3.3.1 Về phương pháp lập báo cáo tài chính hợp nhất:
3.3.1.1 Phương pháp kế toán các bút toán điều chỉnh, loại trừ sau nămmua mua
3.3.1.1.1Đầu tư vào công ty con
a. Theo phương pháp vốn chủ sở hữu:
Theo phương pháp này, khoảng đầu tư ban đầu ghi nhận theo giá gốc, cuối kỳ khoản đầu tư điều chỉnh tăng giảm theo lãi lỗ của công ty nhận đầu tư, cổ tức và lợi nhuận được chia ghi nhận giảm khoản đầu tư vào công ty con.
Theo đó, các khoản đầu tư vào cơng ty con và khoản lợi nhuận từ công ty con phải được điều chỉnh vào báo cáo tài chính riêng của cơng ty mẹ trước khi hợp nhất báo cáo tài chính như sau:
Phần lợi nhuận từ cơng ty con được tính trên lợi nhuận ròng theo phần trăm sở hữu của công ty mẹ đối với công ty con trừ đi phần phân bổ lợi thế thương mại trong năm báo cáo.
Phần đầu tư vào cơng ty con được tính dựa vào giá phí hợp nhất ban đầu cộng với các khoản thu được từ công ty con (như khoản lợi nhuận của công ty con) và trừ đi phần đã chia cho công ty con (như khoản cổ tức đã chia).
Lập báo cáo tài chính hợp nhất năm đầu tiên: sau khi điều chỉnh các
khoản trên trên báo cáo tài chính riêng của cơng ty mẹ, thì cần thực hiện các bút toán loại trừ sau:
Bút toán 1: loại trừ lợi nhuận và cổ tức từ công ty con và điều chỉnh để đưa khoản đầu tư vào công ty con về cân đối đầu kỳ của nó:
Nợ: Lợi tức từ cơng ty con Có: Cổ tức
Có: Đầu tư vào cơng ty con
Bút tốn 2: loại trừ các cân đối vốn và đầu tư tương quan nhau, lập khoản lợi ích cổ đông thiểu số và ghi nhận lợi thế thương mại.
Nợ: Lợi nhuận giữ lại của công ty con Nợ: Vốn chủ sở hữu
Nợ: Lợi thế thương mại
Có: Đầu tư vào cơng ty con Có: Lợi ích cổ đơng thiểu số
Bút toán 3: phân bổ lợi thế thương mại năm hiện hành Nợ: Chi phí quản lý
Có: Lợi thế thương mại
Bút tốn 4: ghi nhận lợi ích cổ đơng thiểu số Nợ: Lợi ích cổ đơng thiểu số
Có: Cổ tức
Có: Cổ quyền thiểu số
Trên bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất, chỉ tiêu lợi nhuận thuần được tính từ phần doanh thu và chi phí sẽ tạo ra kết quả về lợi nhuận giữ lại trên bảng báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất. Chỉ tiêu lợi nhuận giữ lại này phải bằng với lợi nhuận giữ lại trên bảng cân đối kế tốn hợp nhất
Đây chính là một trong những cơ sở để kiểm tra báo cáo tài chính hợp nhất có đúng hay khơng.
Lập báo cáo tài chính hợp nhất sau năm mua: phải tính tốn lại các khoản
đầu tư vào cơng ty con và lợi nhuận từ cơng ty con trên báo cáo tài chính riêng của cơng ty mẹ trước khi lập báo cáo tài chính hợp nhất
Xác định lại khoản đầu tư vào công ty con sau năm mua như sau: Phí mua ban đầu
Cộng lợi tức từ cơng ty con năm trước Trừ cổ tức công ty con đã chia năm trước Cộng lợi tức từ công ty con năm hiện hành Trừ cổ tức công ty con đã chia hiện hành
Phần lợi nhuận từ công ty con được tính trên lợi nhuận ròng theo phần trăm sở hữu của công ty mẹ đối với công ty con trừ đi phần phân bổ lợi thế thương mại trong năm báo cáo.
Các bút toán loại trừ trên báo cáo tài chính hợp nhất sau năm mua tương tự như năm mua:
Bút toán 1: loại trừ lợi nhuận và cổ tức từ công ty con và điều chỉnh để đưa khoản đầu tư vào công ty con về cân đối đầu kỳ của nó:
Nợ: Lợi tức từ cơng ty con Có: Cổ tức
Có: Đầu tư vào cơng ty con
Bút tốn 2: loại trừ các cân đối vốn và đầu tư tương quan nhau, lập khoản lợi ích cổ đơng thiểu số và ghi nhận lợi thế thương mại.
Nợ: Lợi nhuận giữ lại của công ty con Nợ: Vốn chủ sở hữu
Nợ: Lợi thế thương mại
Có: Đầu tư vào cơng ty con Có: Lợi ích cổ đơng thiểu số
Bút tốn 3: phân bổ lợi thế thương mại năm hiện hành Nợ: Chi phí quản lý
Có: Lợi thế thương mại
Bút tốn 4: ghi nhận lợi ích cổ đông thiểu số Nợ: Lợi ích cổ đơng thiểu số
Có: Cổ tức
Có: Cổ quyền thiểu số
Theo phương pháp giá gốc phần lợi nhuận từ công ty con và đầu tư vào công ty con vào năm mua tương đối đơn giản, nhưng phức tạp vào năm sau năm mua.
Lập báo cáo tài chính hợp nhất vào năm mua: cũng ghi nhận đầu tư vào
công ty con và lợi tức cổ tức nhận được từ công ty con trên báo cáo tài chính riêng của cơng ty mẹ trước khi lập báo cáo tài chính hợp nhất.
Đầu tư vào công ty con ghi nhận theo giá mua ban đầu
Lợi tức cổ tức từ công ty con ghi nhận theo đúng cổ tức nhận được theo phần trăm sở hữu của cơng ty mẹ trong cơng ty con
Các bút tốn điều chỉnh gồm:
Bút toán 1: loại trừ phần cổ tức đã nhận từ công ty con và phần cổ tức đã chi trả của cơng ty con
Nợ: Lợi tức cổ tức
Có: Cổ tức đã chia
Bút toán 2: Loại trừ đầu tư vào công ty con, vốn tương quan nhau, lập khoản lợi thế thương mại và lợi ích cổ đơng thiểu số:
Nợ: Lợi nhuận giữ lại
Nợ: Vốn cổ phận – công ty con Nợ: Lợi thế thương mại
Có: Đầu tư vào cơng ty con Có: Lợi ích cổ đơng thiểu số
Bút tốn 3: Phân bổ lợi thế thương mại hiện hành: Nợ: Chi phí quản lý
Có: Lợi thế thương mại
Lập báo cáo tài chính hợp nhất sau năm mua: phần lợi tức cổ tức và đầu
tư vào cơng ty con trên báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ trước khi hợp nhất cũng không thay đổi so với năm mua, nhưng có nhiều khác biệt quan trọng ở các bút toán điều chỉnh và loại trừ trên bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất.
Bút tốn 1: điều chỉnh cho sự thiếu sót của lợi nhuận chưa phân phối theo phương pháp giá gốc. Thiết lập mối quan hệ giữa tài khoản đầu tư vào công ty con và tài khoản vốn
Nợ: Đầu tư vào cơng ty con
Có: Lợi nhuận giữ lại của cơng ty mẹ
Khoản này được tính bằng phần lợi nhuận chưa phân phối của công ty con trừ phần cổ tức đã chia theo phần trăm sở hữu của cơng ty mẹ trong cơng ty con
Bút tốn 2: loại trừ phần cổ tức đã nhận từ công ty con và phần cổ tức đã chi trả của công ty con
Nợ: Lợi tức cổ tức
Có: Cổ tức đã chia
Bút toán 3: loại trừ tài khoản đầu tư (bao gồm cả việc loại trừ bút toán 1) và vốn tương quan nhau, ghi nhận lợi thế thương mại và lợi ích cổ đơng thiểu số, theo phương pháp giá gốc lợi thế thương mại được ghi nhận giá trị như năm đầu tiên
Nợ: Lợi nhuận giữ lại – công ty con Nợ: Vốn cổ phần – cơng ty con Nợ: Lợi thế thương mại
Có: Đầu tư vào cơng ty con Có: Lợi ích cổ đơng thiểu số
Bút toán 4: phân bổ lợi thế thương mại cho năm hiện hành và thay đổi lợi nhuận giữ lại của công ty mẹ cho việc khấu trừ lợi thế thương mại của năm trước đó.
hành
hướng
Nợ: Lợi nhuận giữ lại – công ty mẹ - lũy kế đền năm trước năm hiện Nợ: Chi phí quản lý năm hiện hành
Có: Lợi thế thương mại lũy kế đến năm hiện hành
Doanh thu và giá vốn hàng bán tương quan nhau đều bị loại trừ trong báo cáo tài chính hợp nhất khơng phân biệt là thuận hướng hay nghịch hướng. Bất cứ lãi gộp chưa thực hiện trong hàng tồn kho đều bị loại trừ hoàn toàn cho cả hai trường hợp.
Trong giao dịch bán hàng nghịch hướng, lợi nhuận thuần của công ty con gồm tất cả các khoản lãi chưa thực hiện, lợi tức riêng của công ty mẹ không bị ảnh hưởng, các khoản lãi chưa thực hiện này phải được loại trừ hồn tồn. Lợi tức cổ đơng thiểu số có thể bị ảnh hưởng nếu lợi nhuận thuần công ty con gồm lãi chưa thực hiện vì lợi tức của cổ đơng thiểu số có được từ lợi nhuận của cơng ty con.
Lãi hoặc lỗ chưa thực hiện do buôn bán nghịch hướng phân phối tỷ lệ lợi tức của cổ đông đa số và lợi tức cổ đông thiểu số. Đây là quan điểm vượt trội vì nó áp dụng quan điểm nhất qn của đơn vị hợp nhất đối với cả hai cổ đông đa số và cổ đông thiểu số
Công ty con bán hàng cho công ty mẹ làm tăng doanh số bán, giá vốn hàng bán, lãi gộp của công ty con, nhưng chúng không làm ảnh hưởng đến hoạt động của công ty mẹ cho đến khi hàng hóa đó được cơng ty mẹ tái bán lại cho công ty khác. Tuy nhiên lợi nhuận thuần của cơng ty mẹ bị ảnh hưởng vì cơng ty mẹ được công nhận phần lợi nhuận được chia từ vốn cổ phần của công ty con. Nếu công ty con bị mua 100% thì cơng ty mẹ phải loại trừ 100% lãi chưa thực hiện, nếu công ty con bị mua một phần thì cơng ty mẹ phải loại trừ theo tỷ lệ của nó trên phần lãi chưa thực hiện của công ty con.
a. Theo phương pháp vốn chủ sở hữu:
Các bút toán điều chỉnh và loại trừ:
Bút toán 1: loại trừ doanh thu và giá vố hàng bán tương quan nhau: Nợ: Doanh thu
Có: Giá vốn hàng bán
Bút tốn 2: điều chỉnh giá vốn hàng bán cho lãi chưa thực hiện trong kiểm kê đầu kỳ và phân phối lãi chưa thực hiện cho khoản đầu tư của công ty mẹ và cổ đông thiểu số theo tỷ lệ tương ứng.
bán
Nợ: Cổ đơng thiểu số
Có: Giá vốn hàng bán
Bút tốn 3: loại trừ lãi chưa thực hiện từ hàng tồn cuối kỳ và giá vốn hàng Nợ: Giá vốn hàng bán
Có: Hàng tồn kho
Bút tốn 4: loại trừ lợi nhuận từ cơng ty con, cổ tức công ty con đã chia và giảm tài khoản đầu tư vào công ty con xuống cân đối đầu kỳ của nó
Nợ: Lợi nhuận từ cơng ty con Có: Cổ tức
Có: Đầu tư vào cơng ty con.
Bút tốn 5: loại trừ khoản đầu tư, vốn cổ phần và thu nhập cổ đông thiểu số đầu kỳ
Nợ: Lợi nhuận giữ lại – công ty con Nợ: Vốn cổ phần – cơng ty con
Có: Đầu tư vào cơng ty con Có: Cổ đơng thiểu số
Khi tính tốn lợi tức cổ đơng thiểu số, phải điều chỉnh lợi tức rịng trên báo cáo của cơng ty con cho phần lợi tức chưa thực hiện trước khi nhận cho phần trăm lợi ích cổ đơng thiểu số
Cách tính tốn lợi tứ cổ đơng thiểu số trong kỳ như sau: Lợi tức rịng trên báo cáo cơng ty con
Cộng : lãi từ hàng tồn năm trước thực hiện trong năm nay Trừ: lãi chưa thực hiện năm nay
Lợi tức cổ đơng thiểu số đuợc tính bằng phần trăm cổ đông thiểu số nhân với tổng của 3 chỉ tiêu trên (đó là phần lãi đã thực hiện của cơng ty con trong năm hiện hành)
b. Theo phương pháp giá gốc:
Các bút tốn điều chỉnh và loại trừ:
Nợ: Doanh thu
Có: Giá vốn hàng bán
Bút toán 2: điều chỉnh giá vốn hàng bán cho lãi chưa thực hiện trong kiểm kê đầu kỳ và phân phối lãi chưa thực hiện cho khoản đầu tư của công ty mẹ và cổ đông thiểu số theo tỷ lệ tương ứng.
Nợ: Đầu tư vào công ty con Nợ: Cổ đơng thiểu số
Có: Giá vốn hàng bán
Bút tốn 3: loại trừ lãi chưa thực hiện từ hàng tồn cuối kỳ và giá vốn hàng bán
Nợ: Giá vốn hàng bán Có: Hàng tồn kho
Bút tốn 4: loại trừ cổ tức cơng ty con đã chia và lợi tức cổ tức công ty mẹ đã nhận
Nợ: Lợi tức cổ tức Có: Cổ tức
Bút tốn 5: loại trừ tương quan giữa lợi nhuận giữ lại đầu kỳ của công ty mẹ và tài khoản đầu tư vào cùng ngày
Nợ: Đầu tư vào cơng ty con
Có: Lợi nhuận giữ lại của cơng ty mẹ
Bút tốn 6: loại trừ khoản đầu tư, vốn cổ phần và thu nhập cổ đông thiểu số đầu kỳ
Nợ: Lợi nhuận giữ lại – cơng ty con Nợ: Vốn cổ phần – cơng ty con
Có: Đầu tư vào cơng ty con Có: Cổ đơng thiểu số
Tóm lại, việc mua bán các mục hàng tồn kho liên công ty đưa đến các tài khoản doanh thu và giá vốn hàng bán tương quan nhau, không phản ánh hoạt động mua bán hàng hóa của đơn vị hợp nhất. Những giao dịch liên công ty như thế làm tăng
lãi chưa thực hiện cần được loại trừ cho đến khi thực hiện được do bán các hàng hóa đó ra ngồi cơng ty hợp nhất.
Ngoại trừ những cấu trúc liên doanh mà cơng ty con bị mua 100% cổ phần, cịn lại thì các giao dịch bán hàng liên cơng ty thì rất quan trọng.
Trong trường hợp các giao dịch bán hàng nghịch hướng lãi chưa thực hiện thì tính cho lợi nhuận thuần hợp nhất và lợi ích cổ đơng thiểu số theo phần trăm tương ứng của cổ đông đa số và cổ đông thiểu số. Lãi trong giao dịch bán hàng nội bộ được loại trừ trong một kỳ và được công nhận trong kỳ kế tiếp khi các khoản hàng tồn được bán ra ngồi đơn vị hợp nhất.
3.3.1.2Việc ghi nhận lợi ích cổ đơng thiểu số
Cơng ty mẹ đo lường lợi ích cổ đông thiểu số theo giá trị hợp lý hoặc theo phần sở hữu của cổ đông thiểu số trong tổng tài sản thuần xác định được của công ty con.
Lãi hoặc lỗ được phân bổ cho cổ đông của công ty mẹ và cổ đơng thiểu số thậm chí nếu nó làm cho lợi ích cổ đơng bị âm (theo quy định hiện hành là khoản lỗ vượt trội cũng như bất kỳ các khoản lỗ thêm nào khác được tính giảm vào phần lợi ích của cổ đơng đa số trừ khi cổ đơng thiểu số có nghĩa vụ ràng buộc và có khả năng bù đắp các khoản lỗ đó).
3.3.1.3Việc ghi nhận lợi thế thương mại và phân bổ lợi thế thương mại
Lợi thế thương mại được ghi nhận tất cả, được đo lường bằng chênh lệch giữa tổng giá phí hợp nhất so với giá trị thuần của khoản tài sản xác định được mua và khoản nợ phải trả được thừa nhận tại ngày mua (theo quy định VAS 11 2005 là so với phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý thuần của tài sản, nợ phải trả và các khoản nợ tiềm tàng đã ghi nhận).
Chi phí liên quan đến việc thu mua như chi phí tìm kiếm, tư vấn luật, kế tốn, đánh giá, các chi phí tư vấn hoặc nghề nghiệp... sẽ được kế toán như chi phí trong kỳ mà khơng tính vào giá phí hợp nhất kinh doanh như quy định của VAS 11 Phân bổ lợi thế thương mại: Bên mua ghi nhận lợi thế thương mại theo giá trị ban đầu trừ đi phần suy giảm giá trị, phần suy giảm giá trị này được đánh giá
hàng kỳ theo IAS 36 “Tổn thất tài sản”, khác với TT 161/2007-TT-BTC quy định ghi nhận theo giá gốc và phân bổ tối đa không quá 10 năm.
3.3.1.4Phương pháp xác định giá trị hợp lý của doanh nghiệp
Phương pháp xác định giá trị hợp lý được quy định tương đối cụ thể trong VAS 11 (2005) “Hợp nhất kinh doanh” đã tạo ra những thuận lợi trong việc tính tốn xác định giá trị hợp lý của từng bộ phận tài sản, nợ phải trả trong từng trường hợp. Tuy nhiên, cần đưa ra những quy định mang tính tổng quát về phương pháp xác định giá trị hợp lý để áp dụng trong các trường hợp khác nhau có thể phát sinh