2.4.1Thành tựu:
Nhìn chung chuẩn mực VAS 11 “hợp nhất kinh doanh” và VAS 25 “báo cáo tài chính hợp nhất và kế tốn các khoản đầu tư vào công ty con” ban hành trên cơ sở của Chuẩn mực kế tốn quốc tế do đó nó có nhiều điểm phù hợp với chuẩn mực quốc tế.
Thông tư 161/2007/TT-BTC ra đời ngày 31/12/2007 đã khắc phục những hạn chế của Thông tư 23, bổ sung thêm các ví dụ cụ thể về xác định bên mua (VAS 11- 2005) và các ví dụ cụ thể về xác định quyền kiểm sốt, tỷ lệ lợi ích cơng ty mẹ đối với cơng ty con, tỷ lệ lợi ích của cổ đơng thiểu số; loại trừ các khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con tại ngày mua; phân bổ lợi thế thương mại; tách lợi ích của cổ đơng thiểu số; loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bán hàng trong nội bộ Tập đoàn; loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ; điều chỉnh và loại trừ ảnh hưởng của giao dịch chuyển hàng tồn kho thành tài sản cố định trong nội bộ tập đoàn; loại trừ cổ tức được chia từ lợi nhuận sau ngày mua; các khoản vay trong nội bộ; các khoản phải thu, phải trả nội bộ (VAS 25-2003).
2.4.2Hạn chế:
2.4.2.1Về giá gốc:
Chuẩn mực kế toán Việt nam hiện nay chỉ cho phép sử dụng phương pháp kế tốn các khoản đầu tư vào cơng ty con, liên kết, liên doanh theo phương pháp giá gốc, không phù hợp với quy định của quốc tế theo ba phương pháp gồm: phương pháp vốn chủ sở hữu (equity method), phương pháp vốn chủ sở hữu khơng hồn tồn (incomplete equity method), phương pháp giá gốc (cost method). Việc áp dụng một phương pháp duy nhất là giá gốc sẽ khơng cung cấp thơng tin tài chính phù hợp để thỏa mãn được các nhu cầu của các đối tượng sử dụng báo cáo tài chính.
Sau ngày hợp nhất công ty con thực hiện việc trả cổ tức nhưng trên Báo cáo riêng của công ty mẹ không thể hiện chỉ tiêu “lợi tức cổ tức” và trên báo cáo riêng của công ty con không thể hiện phần “chia cổ tức”.
Trong văn bản làm việc phục vụ việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất khơng có bút tốn điều chỉnh đầu tư vào công ty con phần chênh lệch giữa lợi nhuận chưa phân phối và lợi tức đã chia.
Lợi nhuận sau thuế trên Bảng báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh không bằng với lợi nhuận sau thuế trên Bảng cân đối kế toán, mà cơ sở để xác định báo cáo tài chính hợp nhất đúng chỉ khi hai chỉ tiêu này bằng nhau.
2.4.2.2Trường hợp các công ty cầm giữ cổ phiếu lẫn nhau bao gồm:
Các công ty con nắm giữ cổ phiếu lẫn nhau, tạo ra phương thức đầu tư chéo. Đây cũng là trường hợp cần được loại trừ trong báo cáo tài chính hợp nhất. Tuy vậy, trong VAS 25 – “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế tốn các khoản đầu tư vào công ty con”, Thông tư 23/2005/TT-BTC và Thông tư 161/2007/TT-BTC chỉ quy định loại trừ giá trị ghi sổ của khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con và phần chiếm hữu trong vốn chủ sở hữu của cơng ty con. Chính vì vậy, khoản đầu tư lẫn nhau này vẫn chưa được loại trừ khỏi báo cáo tài chính hợp nhất.
Các cơng ty con nắm giữ cổ phiếu của công ty mẹ, tạo nên phương thức đầu tư vòng tròn. Quan trọng nhất trong mối quan hệ theo mơ hình cơng ty mẹ - công ty con là mối quan hệ về vốn. Tuy nhiên, hiện nay vẫn còn vấn đề tranh luận về việc đầu tư ngược lại của công ty con vào cơng ty mẹ. Vì thực chất, trong quan hệ đầu tư vào công ty mẹ trong phạm vi khơng thay đổi mối quan hệ kiểm sốt giữa công ty mẹ và cơng ty con. Khi cơng ty mẹ có nhu cầu huy động vốn từ bên ngồi hoặc cơng ty mẹ thành lập một tổ chức tài chính để huy động vốn thì khơng thể ngăn cản sự đầu tư của cơng ty con theo chiều ngược lại. Tuy vậy, khung pháp lý về hợp nhất báo cáo tài chính hiện nay chưa đáp ứng được mơ hình tập đồn ở mức độ phức tạp như trường hợp đầu tư đa chiều đã nói ở trên. Hơn nữa trong VAS 25 cũng như thông tư hướng dẫn vẫn chưa nêu cụ thể vấn đề này.
2.4.2.3 Vấn đề định giá doanh nghiệp: trong mỗi trường hợp hợp nhất chúng ta đều phải xác định giá trị tài sản thuần theo giá trị hợp lý. Hiện nay vẫn cịn nhiều khó khăn về vấn đề định giá thể hiện qua:
* Thứ nhất: căn cứ để các chuyên gia xác định giá trị doanh nghiệp là giá trị ghi sổ và giá thị trường, cả hai căn cứ này hiện nay chưa đảm bảo độ tin cậy vì tại nhiều doanh nghiệp, báo cáo tài chính chỉ mang tính hình thức, đối phó với cơ quan quản lý, nhiều hoạt động kinh tế không được phản ánh vào sổ sách kế toán. Hơn nữa, khái niệm giá thị trường, khái niệm hàng hoá tương đương cịn mơ hồ, khơng rõ ràng, không được quy định cụ thể trong các văn bản pháp luật. Các chuyên gia định giá khi căn cứ vào giá trị thị trường cịn mang nặng tính chủ quan. Thậm chí ngay cả việc xác định giá trị hiện trạng của từng tài sản là rất khó, rất chung chung. Cơng việc xác định giá trị lợi thế kinh doanh như vị trí địa lý, thương hiệu, uy tín doanh nghiệp, tiềm năng phát triển, quyền sử dụng đất chưa có khung pháp lý rõ ràng, hoặc chưa phù hợp với điều kiện thị trường thường xuyên biến động.
* Thứ hai: việc xác định nợ phải trả mới dừng ở việc kiểm tra đối chiếu công nợ với khách hàng, chưa có một kỹ thuật, một phương pháp riêng nào để xác định đúng giá trị hợp lý các khoản nợ.
* Thứ ba: Một số doanh nghiệp, hoạt động hợp nhất kinh doanh đã xuất hiện nhưng lại không định giá doanh nghiệp. Vì vậy, giá trị của doanh nghiệp trong các giao dịch đã không phản ánh được giá trị thực tế của doanh nghiệp tại thời điểm hợp nhất, chính vì vậy tạo nên sự thiếu trung thực của các số liệu kế toán, làm cho giao dịch hợp nhất kinh doanh chưa phản ánh được bản chất là một giao dịch mua bán. Do đó, báo cáo tài chính của bên mua không phản ánh đúng quy mô tài sản và nguồn vốn của doanh nghiệp tại thời điểm mua.
2.4.2.4Các hạn chế khác:
a. Các quy định của hệ thống kế toán Việt nam chủ yếu hướng dẫn cho việc ghi nhận và lập báo cáo tài chính hợp nhất ở năm đầu tiên khi có một giao dịch hợp nhất, cịn phương pháp kế toán những giao dịch diễn ra sau đó trong nội bộ tập đồn và việc lập báo cáo tài chính cho những năm tiếp theo thì chưa được hướng
dẫn cụ thể, thể hiện qua một số hạn chế của thông tư 161/2007/TT-BTC ban hành ngày 31/12/2007:
Theo quy định của VAS 25 (2003), kế tốn các khoản đầu tư vào cơng ty con theo phương pháp giá gốc “Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh chỉ phản ánh khoản thu nhập của nhà đầu tư được phân chia từ lợi nhuận thuần luỹ kế của bên nhận đầu tư phát sinh sau ngày đầu tư.” Nhưng trong TT 161/2007 chỉ hướng dẫn cách ghi nhận lợi ích của cổ đơng thiểu số từ kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh mà không hướng dẫn cho những năm tiếp theo.
Hướng dẫn loại trừ bán hàng hóa nội bộ, đối với trường hợp công ty con bán hàng hóa cho cơng ty mẹ (ngược chiều) thì TT 161/2007 chỉ hướng dẫn một giao dịch đơn giản là giao dịch công ty con bán hàng cho công ty mẹ trong năm đầu tiên không đề cập đến các trường hợp như: công ty mẹ đã bán hết số hoặc bán một phần hàng hóa đó; cơng ty mẹ bán hàng hóa đã mua từ cơng ty con trong một hay hai năm sau đó; cơng ty mẹ vẫn cịn tồn kho trong vài năm sau đó;...
Trong hướng dẫn loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định nội bộ TT 161/2007 chưa đề cập đến trường hợp tài sản cố định mà một công ty nội bộ mua được thanh lý trong năm hoặc năm sau xảy ra của giao dịch nội bộ khi vẫn còn giá trị còn lại hoặc đã khấu hao hết.
b. Hiện nay tại các tập đồn, tổng cơng ty ghi nhận các giá trị lãi hoặc lỗ từ hoạt động đầu tư tài chính tại các cơng ty liên doanh, liên kết nhận được hàng kỳ như khoản thu nhập tài chính hoặc chi phí tài chính mà giá trị ghi sổ của các khoản đầu tư này vẫn chưa được điều chỉnh khi có sự thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty được đầu tư. Nói cách khác, các khoản đầu tư tài chính vẫn chưa được đánh giá theo phương pháp vốn chủ sở hữu như quy định của thông tư 161/2007/TT-BTC ngày 31/12/2007.
c. Hợp nhất báo cáo tài chính địi hỏi các cơng ty phải lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất. Trong chế độ kế tốn Việt Nam hiện nay chưa có hướng dẫn cụ thể về việc lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất.
d. Có rất nhiều tập đồn kinh tế nước ta có quy mơ q lớn, các đơn vị thành viên lên tới hàng trăm, hàng nghìn, các cơng ty con trực thuộc tập đoàn lại phân cấp thành nhiều công ty con cấp dưới, do đó phải hợp nhất báo cáo tài chính ở nhiều cấp. Mặt khác các đơn vị thành viên trong cùng một tập đồn có nhiều ngành nghề sản xuất kinh doanh phong phú đa dạng, mỗi đơn vị thành viên có tới hàng nghìn mặt hàng khác nhau dẫn tới các đặc điểm kinh tế, các chỉ tiêu chính sách kế tốn khơng thống nhất, phương pháp kế toán áp dụng cũng khác nhau. Chính vì vậy việc tổng hợp thơng tin từ các báo cáo tài chính của các cơng ty con rất phức tạp và mất nhiều thời gian.
e. Nhìn chung đội ngũ kế tốn của các cơng ty mẹ và cơng ty con cịn nhiều hạn chế về chuyên mơn năng lực, chưa có điều kiện để nâng cao kỹ năng nghiệp vụ hay cập nhật thông tin mới, chế độ mới, chưa được đào tạo các kỹ thuật cũng như phương pháp lập BCTC HN. Trong khi đó, các cơng ty, các tập đồn lớn là nơi có yêu cầu lập BCTC HN lại khơng có bộ phận chun mơn có nhiều kinh nghiệm về kế tốn hợp nhất.
f. Mặc dù các cơng ty đã sử dụng phần mềm kế toán để hổ trợ cho cơng tác kế tốn nhưng chỉ dừng lại ở việc lập báo cáo tài chính thơng thường mà chưa phục vụ cho việc lập báo cáo tài chính hợp nhất. Các doanh nghiệp thường phải nhặt những số liệu từ phần mềm để lên BCTC HN một cách thủ cơng, vì vậy sẽ mất nhiều thời gian hơn để lập được một BCTC HN hoàn chỉnh.
CHƯƠNG 3: MỘT SỐ Ý KIẾN NHẰM HOÀN THIỆN VIỆC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT.
3.1Phương hướng hồn thiện:
Nhìn chung, các chuẩn mực kế tốn Việt nam và các thơng tư hướng dẫn về lập báo cáo tài chính hợp nhất và kế tốn các khoản đầu tư vào công ty con cơ bản đã dựa vào các chuẩn mực kế tốn Quốc tế. Tuy nhiên nếu phân tích chi tiết thì các quy định còn chưa phù hợp, chưa cụ thể để có thể giúp các doanh nghiệp lập BCTC HN một các dễ dàng.
Thông tư hướng dẫn chưa đầy đủ tất cả các giao dịch liên quan đến hợp nhất kinh doanh như đã đề cập ở phần hạn chế ở trên, chưa cụ thể việc lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất, chưa hội nhập với thông lệ và chuẩn mực Quốc tế về một số các quy định.
Do đó mục tiêu hướng đến là hoàn thiện hơn hệ thống kế toán Việt nam theo chuẩn mực kế toán Quốc tế hiện hành bằng cách áp dụng các phương pháp kế toán đang được chấp nhận chung trên thế giới để có thể cung cấp thơng tin tài chính trên báo cáo tài chính hợp nhất phù hợp với nhu cầu đa dạng của người sử dụng trong thời kỳ hội nhập Quốc tế.
Đồng thời mục tiêu của việc hoàn thiện là khắc phục những hạn chế, bổ sung những thiếu sót để hồn chỉnh hơn những quy định việc lập báo cáo tài chính hợp nhất và kế tốn các khoản đầu tư vào công ty con.
3.2Nguyên tắc:
Đảm bảo tuân thủ hệ thống pháp lý kế tốn Việt nam về báo cáo tài chính và báo cáo tài chính hợp nhất, phù hợp với yêu cầu hội nhập quốc tế về kế toán, cung cấp thơng tin của BCTC HN chính xác, trung thực và hợp lý.
Ngoài ra, việc hoàn thiện cơ sở lý luận cũng như thực trạng lập và trình bày BCTC HN cần dựa trên một số nguyên tắc sau:
Nguyên tắc đồng bộ: BCTC HN bao gồm nhiều báo cáo khác nhau được hợp nhất từ báo cáo riêng của công ty mẹ và các cơng ty con nên việc hồn thiện phải được thực hiện đồng bộ cho tất cả các báo cáo từ nội dung hợp nhất, trình tự hợp nhất và phương pháp điều chỉnh, xử lý để định lượng thơng tin hợp nhất. Ngồi ra ngun tắc đồng bộ cũng đặt ra yêu cầu là việc hoàn thiện phải được thực hiện đồng thời từ việc soạn thảo chế độ kế toán đến việc hướng dẫn thực hiện và thực hiện BCTC HN.
Nguyên tắc thống nhất: việc hợp nhất BCTC liên quan đến kế toán của tất cả các đơn vị kế tốn thuộc tập đồn nên để thuận lợi cho việc xử lý thông tin và hợp nhất báo cáo cũng như đảm bảo được tính hợp lý cho thơng tin thì việc thực hiện kế tốn ở công ty mẹ và các công ty con phải thống nhất về chính sách kế tốn và kỳ kế tốn; đặc biệt là phải có sự thống nhất trong tổ chức theo dõi các
khoản cung cấp nội bộ nhằm tạo thuận lợi cho việc xác định các khoản mục thuộc BC KQHĐKD HN.
Ngun tắc tuần tự: mơ hình cơng ty mẹ - cơng ty con cịn khá mới trong hoạt động kinh doanh ở Việt nam và chưa mang tầm của công ty đa quốc gia nên nguyên tắc tuần tự theo sự phát triển của mơ hình này cũng được xem là nguyên tắc chi phối việc hoàn thiện BCTC HN. Hoàn thiện trong phạm vi và thực tiễn hoạt động hiện tại của doanh nghiệp Việt nam tổ chức theo mơ hình cơng ty mẹ - cơng ty con, tiếp tục hồn thiện về cơ chế, chính sách hoạt động và quản lý tài chính kế tốn.
3.3Một số kiến nghị và giải pháp:
3.3.1 Về phương pháp lập báo cáo tài chính hợp nhất:
3.3.1.1 Phương pháp kế tốn các bút tốn điều chỉnh, loại trừ sau nămmua mua
3.3.1.1.1Đầu tư vào công ty con
a. Theo phương pháp vốn chủ sở hữu:
Theo phương pháp này, khoảng đầu tư ban đầu ghi nhận theo giá gốc, cuối kỳ khoản đầu tư điều chỉnh tăng giảm theo lãi lỗ của công ty nhận đầu tư, cổ tức và lợi nhuận được chia ghi nhận giảm khoản đầu tư vào cơng ty con.
Theo đó, các khoản đầu tư vào cơng ty con và khoản lợi nhuận từ công ty con phải được điều chỉnh vào báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ trước khi hợp nhất báo cáo tài chính như sau:
Phần lợi nhuận từ cơng ty con được tính trên lợi nhuận ròng theo phần trăm sở hữu của công ty mẹ đối với công ty con trừ đi phần phân bổ lợi thế thương mại trong năm báo cáo.
Phần đầu tư vào cơng ty con được tính dựa vào giá phí hợp nhất ban đầu cộng với các khoản thu được từ công ty con (như khoản lợi nhuận của công ty con) và trừ đi phần đã chia cho công ty con (như khoản cổ tức đã chia).