và nợ tiềm tàng phải gánh chịu.
Sau khi giá phí hợp nhất kinh doanh đã đ−ợc xác định, bên mua sẽ phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh cho tài sản đã mua, nợ phải trả và nợ tiềm tàng phải gánh chịu.
Bên mua phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh cho tài sản thuần, nợ phải trả đã xác định đ−ợc và nợ tiềm tàng tại ngày mua, trừ tài sản dài hạn đ−ợc phân loại để bán ghi nhận theo giá trị hợp lý trừ đi chi phí bán chúng, nếu thỏa mãn tiêu chuẩn:
+ Tài sản cố định hữu hình: nếu chắc chắn mang lại lợi ích trong t−ơng lai cho doanh nghiệp mua chúng và giá trị hợp lý của nó có thể xác định đ−ợc một cách tin cậy.
+ Nợ phải trả có thể xác định đ−ợc: phải chắc chắn rằng doanh nghiệp phải chi trả từ nguồn lực của mình để thanh tốn nghĩa vụ hiện tại và giá trị hợp lý của nó có thể xác định đ−ợc một cách tin cậy. Bên mua phải ghi nhận khoản nợ để thay thế hoặc cắt giảm hoạt động của bên bị mua nh− một phần đ−ợc phân bổ của giá phí hợp nhất kinh doanh khi tại ngày mua bên bị mua đã tồn tại một khoản nợ để tái cơ cấu. Và khi phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh bên mua khơng đ−ợc ghi nhận khoản nợ phải trả về khoản lỗ trong t−ơng lai hoặc các chi phí khác dự kiến sẽ phát sinh từ việc hợp nhất kinh doanh.
Ví dụ cơng ty M mua cơng ty BM và ra thông báo tái cơ cấu BM. Trong kế hoạch chấm dứt 30% hợp đồng lao động của BM thì khi đó nếu tr−ớc hợp nhất kinh doanh cơng ty BM đã ký một thoản thuận với ng−ời lao động về khoản phải trả về tr−ờng hợp tái cơ cấu trong t−ơng lai thì khoản phải trả này đ−ợc coi là khoản nợ tiềm tàng mà bên M phải tính vào giá phí hợp nhất kinh doanh và thực hiện phân bổ. Nếu tr−ờng hợp tái cơ cấu có xảy ra hay khơng phụ thuộc vào việc có xảy ra hợp nhất kinh doanh hay khơng thì khoản nợ do tái cơ cấu sau hợp nhất không đ−ợc coi là nghĩa vụ hiện tại của công ty M và cũng không đ−ợc coi là khoản nợ tiềm tàng của công ty BM.
của bên bị mua tại ngày mua nếu chúng thỏa mãn tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ vơ hình theo chuẩn mực 04 và khi giá trị hợp lý của nó có thể xác định một cách đáng tin cậy. Và nợ tiềm tàng của bên bị mua sẽ đ−ợc bên mua ghi nhận một cách riêng biệt theo giá trị hợp lý khi chúng có thể xác định một cách đáng tin cậy.
- Theo VAS 11- Hợp nhất kinh doanh, lợi thế th−ơng mại chỉ đ−ợc xác định theo một cách t−ơng ứng với tỷ lệ quyền sở hữu trong tài sản thuần (ph−ơng pháp thay thế). Lợi thế th−ơng mại = Giá phí hợp nhất kinh doanh - Tỷ lệ quyền sở hữu của bên mua x
Giá trị hợp lý tài sản thuần
Lợi thế th−ơng mại là những lợi ích kinh tế trong t−ơng lai phát sinh từ các tài sản không xác định đ−ợc và không ghi nhận đ−ợc một cách riêng biệt.
Lợi thế th−ơng mại phát sinh sau hợp nhất kinh doanh đ−ợc ghi nhận là tài sản – khoản mục chi phí trả tr−ớc dài hạn trong tài sản dài hạn. Lợi thế th−ơng mại đ−ợc xác định ban đầu theo giá gốc.
Lợi thế th−ơng mại phát sinh khi hợp nhất kinh doanh thể hiện khoản thanh toán của bên mua cho những lợi ích kinh tế −ớc tính thu đ−ợc trong t−ơng lai từ những tài sản không đủ tiêu chuẩn ghi nhận và không xác định đ−ợc một cách riêng biệt.
Lợi thế th−ơng mại có thể đ−ợc ghi ngay vào chi phí sản xuất kinh doanh nếu giá trị nhỏ hoặc đ−ợc phân bổ dần một cách có hệ thống trong suốt thời gian hữu dụng −ớc tính nếu giá trị lớn - ghi nhận vào chi phí quản lý doanh nghiệp. Thời gian thu hồi lợi ích kinh tế có thể mang lại cho doanh nghiệp phải đ−ợc −ớc tính một cách đúng đắn để làm cơ sở phân bổ của lợi thế th−ơng mại, theo quy định thời gian sử dụng hữu ích tối đa là 10 năm kể từ ngày đ−ợc ghi nhận. Về ph−ơng pháp phân bổ, sử dụng ph−ơng pháp đ−ờng thẳng trừ khi có một bằng chứng thuyết phục rằng sử dụng ph−ơng pháp khác hợp lý hơn. Thời gian phân bổ và ph−ơng pháp phân bổ lợi thế th−ơng mại có thể xem xét lại cuối mỗi năm tài chính, cơ sở để thay đổi là có sự thay đổi lớn về thời gian sử dụng hữu ích và cách thức thu hồi lợi ích.
Nếu giá phí hợp nhất kinh doanh nhỏ hơn phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý thuần của tài sản, nợ phải trả có thể xác định đ−ợc và nợ tiềm tàng thì phần nhỏ hơn này đ−ợc coi là bất lợi th−ơng mại. Khi đó bên mua phải xem xét lại việc xác định giá trị hợp lý của tài sản, nợ phải trả có thể xác định đ−ợc, nợ tiềm tàng và việc xác định giá phí hợp nhất kinh doanh, nếu sau xem xét điều chỉnh mà vẫn cịn chênh lệch thì ghi nhận ngay vào lỗ để phản ánh ngay vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh – ghi vào khoản mục chi phí khác.
* Ngồi ra, hợp nhất kinh doanh có thể hồn thành theo từng giai đoạn.
Để hoàn thành nghiệp vụ hợp nhất kinh doanh có thể thực hiện nhiều giao dịch trao đổi nên khi đó giá phí hợp nhất và thơng tin về giá trị hợp lý tại ngày diễn ra từng giao dịch để xác định lợi thế th−ơng mại liên quan đến từng giao dịch đó.
Tr−ớc khi đạt đ−ợc quyền kiểm soát đối với bên bị mua, các giao dịch hợp nhất đ−ợc thực hiện trong từng giai đoạn thì khoản giao dịch đó đ−ợc coi là khoản đầu t− vào công ty liên kết hay khoản đầu t− khác và hạch toán theo giá gốc.
2.2.4- Ph−ơng pháp kế toán hợp nhất kinh doanh:
Hạch toán kế toán ban đầu các nghiệp vụ liên quan đến hợp nhất của bên mua.
* Tr−ờng hợp khơng hình thành quan hệ cơng ty mẹ _ công ty con:
- Nếu phát sinh lợi thế th−ơng mại:
+ Việc mua bán hợp nhất kinh doanh đ−ợc thực hiện bằng tiền và các khoản t−ơng đ−ơng tiền:
Nợ các TK 131, 138, 152, 153, 155, 156, 211, 213, 217…theo giá trị hợp lý các tài sản đã mua.
Nợ TK 242 – Chi phí trả tr−ớc dài hạn
Có các TK 311, 331, 341, 342,… theo giá trị hợp lý các khoản nợ và nợ tiềm tàng phải gánh chịu
+ Việc mua bán hợp nhất kinh doanh đ−ợc thực hiện bằng việc bên mua phát hành cổ phiếu:
Nợ các TK 131, 138, 152, 153, 155, 156, 211, 213, 217…theo giá trị hợp lý các tài sản đã mua.
Nợ TK 242 – Chi phí trả tr−ớc dài hạn
Nợ TK 4112- Thặng d− vốn cổ phần ( số chênh lệch giữa giá trị hợp lý nhỏ hơn mệnh giá cổ phiếu – nếu giá phát hành cổ phiếu theo giá trị hợp lý nhỏ hơn mệnh giá cổ phiếu)
Có TK 4111 – vốn đầu t− của chủ sở hữu theo mệnh giá.
Có các TK 311, 331, 341, 342,… theo giá trị hợp lý các khoản nợ và nợ tiềm tàng phải gánh chịu
Có TK 4112- Thặng d− vốn cổ phần ( số chênh lệch giữa giá trị hợp lý lớn hơn mệnh giá cổ phiếu – nếu giá phát hành cổ phiếu theo giá trị hợp lý lớn hơn mệnh giá cổ phiếu) Chi phí phát hành cổ phiếu phát sinh:
Nợ TK 4112- Thặng d− vốn cổ phần Có các TK 111, 112
- Nếu phát sinh bất lợi th−ơng mại:
+ Việc mua bán hợp nhất kinh doanh đ−ợc thực hiện bằng tiền và các khoản t−ơng đ−ơng tiền:
Nợ các TK 131, 138, 152, 153, 155, 156, 211, 213, 217…theo giá trị hợp lý các tài sản đã mua.
Nợ TK 811 – Chi phí khác (ghi số lỗ nếu có sau khi xem xét lại giá trị của tài sản, nợ phải trả có thể xác định đ−ợc, nợ tiềm tàng và giá phí hợp nhất kinh doanh khi có bất lợi th−ơng mại)
Có các TK 311, 331, 341, 342,… theo giá trị hợp lý các khoản nợ và nợ tiềm tàng phải gánh chịu
Có các TK 111, 112, 121 – số tiền hoặc các khoản t−ơng đ−ơng tiền bên mua đã thanh tốn.
Có TK 711 – Thu nhập khác (ghi số lãi nếu có sau khi xem xét lại giá trị của tài sản, nợ phải trả có thể xác định đ−ợc, nợ tiềm tàng và giá phí hợp nhất kinh doanh khi có bất lợi th−ơng mại)
+ Việc mua bán hợp nhất kinh doanh đ−ợc thực hiện bằng việc bên mua phát hành cổ phiếu:
Nợ các TK 131, 138, 152, 153, 155, 156, 211, 213, 217…theo giá trị hợp lý các tài sản đã mua.
Nợ TK 4112- Thặng d− vốn cổ phần ( số chênh lệch giữa giá trị hợp lý nhỏ hơn mệnh giá cổ phiếu – nếu giá phát hành cổ phiếu theo giá trị hợp lý nhỏ hơn mệnh giá cổ phiếu)
Nợ TK 811 – Chi phí khác (ghi số lỗ nếu có sau khi xem xét lại giá trị của tài sản, nợ phải trả có thể xác định đ−ợc, nợ tiềm tàng và giá phí hợp nhất kinh doanh khi có bất lợi th−ơng mại)
Có TK 4111 – vốn đầu t− của chủ sở hữu theo mệnh giá.
Có các TK 311, 331, 341, 342,… theo giá trị hợp lý các khoản nợ và nợ tiềm tàng phải gánh chịu
Có TK 4112- Thặng d− vốn cổ phần ( số chênh lệch giữa giá trị hợp lý lớn hơn mệnh giá cổ phiếu – nếu giá phát hành cổ phiếu theo giá trị hợp lý lớn hơn mệnh giá cổ phiếu) Có TK 711 – Thu nhập khác (ghi số lãi nếu có sau khi xem xét lại
giá trị của tài sản, nợ phải trả có thể xác định đ−ợc, nợ tiềm tàng và giá phí hợp nhất kinh doanh khi có bất lợi th−ơng mại)
Chi phí phát hành cổ phiếu phát sinh: Nợ TK 4112- Thặng d− vốn cổ phần
Có các TK 111, 112
* Tr−ờng hợp hình thành quan hệ cơng ty mẹ _ công ty con:
- Tại ngày mua, bên mua sẽ xác định và phản ánh giá phí hợp nhất kinh
doanh bao gồm: giá trị hợp lý các tài sản đem trao đổi, các khoản nợ phải trả đã phát sinh hoặc đã thừa nhận và các công cụ vốn do bên mua phát hành để đổi lấy quyền kiểm soát bên bị mua, cộng các chi phí liên quan trực tiếp đến việc hợp nhất kinh doanh. Đồng thời bên mua là công ty mẹ sẽ ghi nhận phần sở hữu của mình trong cơng ty con nh− một khoản đầu t− vào công ty con.
+ Nếu việc mua, bán khi hợp nhất kinh doanh đ−ợc bên mua thanh toán bằng tiền, hoặc các khoản t−ơng đ−ơng tiền, ghi;
Nợ TK 221 - đầu t− vào cơng ty con Có các TK 111, 112, 121,…
+ Nếu việc mua, bán khi hợp nhất kinh doanh đ−ợc bên mua thực hiện bằng việc bên mua phát hành cổ phiếu, nếu giá phát hành theo giá trị hợp lý của cổ phiếu tại ngày diễn ra trao đổi lớn hơn mệnh giá cổ phiếu, ghi:
Nợ TK 221 - đầu t− vào công ty con (theo giá trị hợp lý)
Có TK 4111 – Vốn đầu t− của chủ sở hữu (theo mệnh giá)
Có TK 4112 – Thặng d− vốn cổ phần (số chênh lệch giữa giá trị hợp lý lớn hơn mệnh giá cổ phiếu)
Nếu giá phát hành theo giá trị hợp lý của cổ phiếu tại ngày diễn ra trao đổi nhỏ hơn mệnh giá cổ phiếu, ghi:
Nợ TK 221 - đầu t− vào công ty con (theo giá trị hợp lý)
Nợ TK 4112 – Thặng d− vốn cổ phần (số chênh lệch giữa giá trị hợp lý nhỏ hơn mệnh giá cổ phiếu)
Có TK 4111 – Vốn đầu t− của chủ sở hữu (theo mệnh giá) Chi phí phát hành cổ phiếu thực tế phát sinh ghi:
Có TK 111,112.
+ Nếu việc mua, bán khi hợp nhất kinh doanh đ−ợc bên mua thực hiện bằng cách trao đổi các tài sản của mình với bên bị mua:
Tr−ờng hợp trao đổi bằng tài sản cố định, khi đ−a tài sản cố định đem trao đổi, kế toán ghi giảm tài sản cố định:
Nợ TK 811 – Chi phí khác (Giá trị cịn lại của tài sản cố định hữu hình đ−a đi trao đổi).
Nợ TK 214 – Hao mịn tài sản cố định (giá trị hao mịn). Có TK 211 - Tài sản cố định hữu hình (nguyên giá).
Đồng thời ghi tăng thu nhập khác và ghi tăng khoản đầu t− vào công ty con do trao đổi tài sản cố định:
Nợ TK 221 – Đầu t− vào cơng ty con (theo giá thanh tốn)
Có TK 711 – Thu nhập khác (Giá trị hợp lý của tài sản cố định đ−a đi trao đổi).
Có TK 3331 – Thuế giá trị gia tăng phải nộp nếu có.
Tr−ờng hợp trao đổi bằng hàng hóa, sản phẩm, khi xuất kho đem trao đổi, ghi:
Nợ TK 632 – Giá vốn hàng bán Có TK 155, 156…
Đồng thời phản ánh doanh thu bán hàng và ghi tăng khoản đầu t− vào công ty con:
Nợ TK 221 – Đầu t− vào cơng ty con (theo giá thanh tốn) Có TK 511 – Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Có TK 3331 – Thuế giá trị gia tăng phải nộp nếu có.
+ Việc mua, bán khi hợp nhất kinh doanh đ−ợc bên mua thanh toán bằng trái phiếu:
Nợ TK 221 – Đầu t− vào công ty con (theo giá trị hợp lý) Có TK 343 – Trái phiếu phát hành (3431- mệnh giá) Tr−ờng hợp thanh tốn bằng trái phiếu có phụ trội:
Nợ TK 221 – Đầu t− vào công ty con (theo giá trị hợp lý) Có TK 3431 – Trái phiếu phát hành (mệnh giá) Có TK 3433 – Phụ trội trái phiếu (Phần phụ trội) Tr−ờng hợp thanh tốn bằng trái phiếu có chiết khấu:
Nợ TK 221 – Đầu t− vào công ty con (theo giá trị hợp lý) Nợ TK 3432 – Chiết khấu trái phiếu (Phần chiết khấu)
Có TK 3431 – Trái phiếu phát hành (mệnh giá)
+ Các chi phí liên quan trực tiếp đến hợp nhất kinh doanh nh− chi phí t− vấn pháp lý, thẩm định giá… kế toán bên mua ghi:
Nợ TK 221 – Đầu t− vào công ty con (theo giá trị hợp lý) Có TK 111, 112, 331….
Sau khi hạch toán kế tốn ban đầu, bên mua (cơng ty mẹ) lập báo cáo tài chính riêng vào mỗi quý và kế toán năm.
- Theo quy định của chuẩn mực, kế toán ban đầu đ−ợc xác định tạm thời của việc hợp nhất kinh doanh bao gồm: xác định và đánh giá giá trị hợp lý của tài sản, nợ phải trả có thể xác định đ−ợc và nợ tiềm tàng của bên bị mua, và giá phí hợp nhất kinh doanh.
Tại ngày mua, cơng ty mẹ cần thực hiện kế toán ban đầu theo quy định, nh− sau:
Bút toán 1: ghi nhận số chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của các tài sản và nợ phải trả có thể xác định đ−ợc của bên bị mua tại ngày mua:
Tăng các khoản mục - Tài sản ( Chi tiết số chênh lệch giữa giá trị hợp
Giảm các khoản mục - Nợ phải trả (Chi tiết số chênh lệch giữa giá trị
hợp lý nhỏ hơn giá trị ghi sổ của từng khoản nợ phải trả đã mua)
Giảm các khoản mục - Tài sản (Chi tiết số chênh lệch giữa giá
trị hợp lý nhỏ hơn giá trị ghi sổ của từng loại tài sản đã mua)
Tăng các khoản mục - Nợ phải trả (Chi tiết số chênh lệch giữa
giá trị hợp lý lớn hơn giá trị ghi sổ của từng khoản nợ phải trả đã mua)
Tăng (hoặc giảm) khoản mục - Chênh lệch đánh giá lại tài sản
(Số chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của các tài sản và các khoản nợ phải trả có thể xác định đ−ợc đã mua của công ty con tại ngày mua).
Bút toán 2: ghi nhận giá trị ghi sổ khoản đầu t− của công ty mẹ (bên mua) trong công ty con (bên bị mua) và vốn chủ sở hữu của công ty con tại ngày