kinh doanh.
Theo thông t− số 21, h−ớng dẫn thực hiện VAS 11, thì sau khi hợp nhất kinh doanh sẽ có hai tr−ờng hợp:
- Khơng hình thành quan hệ cơng ty mẹ – công ty con.
Tr−ờng hợp này bên mua sẽ lập Báo cáo tài chính tại ngày diễn ra giao dịch hợp nhất kinh doanh.
Giao dịch này có ảnh h−ởng rất lớn đến bên mua xét về khía cạnh tài chính. Và giao dịch này có thể làm phát sinh một khoản mục tài sản là lợi thế th−ơng mại.
Trên báo cáo tài chính của bên mua phải trình bày các thơng tin đ−ợc quy định có liên quan đến giao dịch hợp nhất kinh doanh.
- Hình thành quan hệ cơng ty mẹ – công ty con.
Tr−ờng hợp này bên mua khơng phải lập báo cáo tài chính hợp nhất tại ngày mua mà chỉ lập báo cáo tài chính hợp nhất vào thời điểm sớm nhất theo quy định, cuối năm đầu tiên xảy ra giao dịch.
Nh− vậy so với chuẩn mực quốc tế thì ở Việt Nam khơng quy định lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh (tại ngày hợp nhất) đối với tr−ờng hợp hợp nhất kinh doanh hình thành quan hệ cơng ty mẹ – cơng ty con.
2.3.1- Báo cáo tài chính của bên mua:
Hợp nhất kinh doanh không dẫn đến quan hệ cơng ty mẹ – cơng ty con thì bên mua chỉ lập báo cáo tài chính tại ngày mua.
Sau khi hợp nhất, doanh nghiệp bị mua mất đi thì tồn bộ tài sản, nợ phải trả sẽ chuyển cho doanh nghiệp mua và doanh nghiệp bị mua giải thể. Hoặc sau hợp nhất kinh doanh một số tài sản thuần của doanh nghiệp bị mua chuyển cho doanh nghiệp mua để cùng hình thành nên một hoặc nhiều hoạt động kinh doanh của bên mua.
Nếu sau hợp nhất kinh doanh các bên tham gia hợp nhất khơng cịn tồn tại thì một trong các bên tham gia hợp nhất đ−ợc xác định là bên mua. Bên bị mua chuyển
tài sản, nợ phải trả và nợ tiềm tàng theo giá trị hợp lý tại ngày mua cho bên mua, bên mua sẽ lập báo cáo tài chính sau hợp nhất kinh doanh.
Khi đó bên mua sẽ ghi nhận tài sản, nợ phải trả có thể xác định đ−ợc đã mua và nợ tiềm tàng theo giá trị hợp lý tại ngày mua trên báo cáo tài chính của riêng mình.
Lợi thế th−ơng mại sẽ đ−ợc ghi nhận là tài sản – chi phí trả tr−ớc dài hạn – và đ−ợc −ớc tính thời gian thu hồi lợi ích để làm thời gian phân bổ lợi thế th−ơng mại. Bất lợi th−ơng mại phát sinh sẽ ghi ngay vào lãi hoặc lỗ của báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.
Vì thế bên mua sẽ lập báo cáo tài chính tại ngày mua, nội dung các cơng việc cơ bản nh− sau:
+ Xác định giá trị hợp lý của tài sản thuần. Tài sản thuần = Tài sản – Nợ phải trả
Xác định giá trị hợp lý của tài sản, nợ phải trả và nợ tiềm tàng của bên bị mua tại ngày mua.
• Chứng khốn: giá trị thực tế khi mua;
• Phải thu khách hàng = khoản phải thu – dự phịng nợ phải thu khó địi – chi phí thu hồi nợ.
• Hàng tồn kho:
Hàng hóa và thành phẩm: giá bán dự tính – chi phí l−u thơng;
Sản phẩm dở dang: giá bán dự tính – chi phí hồn tất sản phẩm - chi phí l−u thơng;
Ngun vật liệu: chi phí mua của những loại nguyên vật liệu cùng loại tại cùng một thời điểm;
• Máy móc thiết bị:
Loại sử dụng trong doanh nghiệp: giá mua của những tài sản cùng loại có cùng tính năng tác dụng.
Tài sản dùng để bán: giá trị thực tế của tài sản tại thời điểm mua; Tài sản dùng để sử dụng tạm thời: giá trị thực tế của tài sản tại thời điểm mua;
Giá mua có thể xác định một cách trực tiếp nếu có tồn tại thị tr−ờng tài sản cùng loại với tài sản mua. Nếu khơng có các thơng tin trên có thể sử dụng giá trị cịn lại.
• Tài sản cố định vơ hình: giá trị do các chun gia dự tính;
• Nợ dài hạn, chi phí phải trả, hợp đồng thuê: số tiền cho phép cơng ty giải phóng khỏi các khoản nợ.
+ Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh;
+ Xác định lợi thế th−ơng mại (bất lợi th−ơng mại);
Lợi thế th−ơng mại = Giá trị hợp lý của tài sản thuần - giá phí hợp nhất kinh doanh ( nếu < 0)
Bất lợi th−ơng mại = Giá trị hợp lý của tài sản thuần - giá phí hợp nhất kinh doanh ( nếu > 0)
ắ Nh− vậy khi hợp nhất báo cáo tài chính thì báo cáo tài chính của bên mua sẽ làm báo cáo cơ sở (ghi nhận theo giá trị ghi sổ).
Tài sản, nợ phải trả và nợ tiềm tàng xác định đ−ợc của bên bị mua sẽ đ−ợc xác định theo giá trị hợp lý vì là đối t−ợng của giao dịch hợp nhất kinh doanh.
Trong đó ảnh h−ởng của nghiệp vụ hợp nhất đến báo cáo tài chính của bên mua trong kỳ nh− sau:
• Bảng cân đối kế toán B 01 - DN
Trong thời gian từ đầu kỳ đến thời điểm hợp nhất (ngày mua) các nghiệp vụ kinh tế phát sinh của bên mua sẽ đ−ợc ghi nhận theo đúng nguyên tắc và quy định. Sau đó kế tốn ghi nhận các bút tốn ban đầu về hợp nhất kinh doanh, sau khi hoàn thành sẽ thực hiện khóa sổ kế tốn, tính tốn số d− các tài khoản tổng hợp để lập bảng cân đối kế toán.
Trong Bảng cân đối kế tốn, nghiệp vụ hợp nhất kinh doanh sẽ có ảnh h−ởng đến các khoản mục nh− sau:
9 Tăng các nhóm khoản mục:
Mã số 130 Các khoản phải thu ngắn hạn. Mã số 140 Hàng tồn kho.
Mã số 210 Các khoản phải thu dài hạn. Mã số 220 Tài sản cố định. Mã số 240 Bất động sản đầu t−. Mã số 261 Chi phí trả tr−ớc dài hạn Mã số 310 Nợ ngắn hạn. Mã số 330 Nợ dài hạn. Mã số 410 Vốn chủ sở hữu. 9 Giảm các nhóm khoản mục:
Mã số 110 Tiền và các khoản t−ơng đ−ơng tiền.
Mã số 410 Vốn chủ sở hữu, cụ thể 412 Thặng d− vốn cổ phần nếu giá phát hành theo giá trị hợp lý của cổ phiếu nhỏ hơn mệnh giá.
Trong đó, tác động làm tăng, giảm các khoản mục trên của giao dịch hợp nhất (phần tài sản, nợ phải trả có thể xác định đ−ợc và nợ tiềm tàng) sẽ ghi theo giá trị hợp lý tại ngày mua.
Trong khi đó, việc xác định giá trị các tài sản và nợ phải trả của bên mua không bị ảnh h−ởng bởi giao dịch hợp nhất sẽ áp dụng theo ph−ơng pháp giá gốc do chúng không phải là đối t−ợng của giao dịch này.
Nh− vậy sau hợp nhất kinh doanh, tài sản của doanh nghiệp sẽ bao gồm tài sản hình thành tr−ớc khi hợp nhất –ghi theo giá gốc và tài sản của bên bị mua chuyển giao cho bên mua – ghi theo giá trị hợp lý.
9 Nếu phát sinh lợi thế th−ơng mại có giá trị nhỏ thì đ−ợc ghi ngay tồn bộ giá trị vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ. Và nếu lợi thế th−ơng mại có giá trị lớn thì phải xem xét thời gian thu hồi lợi ích kinh tế của lợi thế th−ơng mại đó để làm thời gian phân bổ vào chi phí sản xuất kinh doanh, nh−ng tối đa không quá 10 năm kể từ ngày đ−ợc ghi nhận.
Lợi thế th−ơng mại sẽ đ−ợc phân bổ theo ph−ơng pháp đ−ờng thẳng vào chi phí quản lý doanh nghiệp trong kỳ, tức là làm tăng khoản mục Mã số 25 Chi phí quản lý doanh nghiệp nên làm giảm khoản mục Mã số 30 Lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh.
9 Nếu phát sinh bất lợi th−ơng mại thì ghi nhận ngay vào báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh sau khi đã xem xét lại việc xác định giá trị của tài sản, nợ phải trả có thể xác định đ−ợc, nợ tiềm tàng và việc xác định giá phí hợp nhất kinh doanh.
Bất lợi th−ơng mại sẽ đ−ợc ghi ngay lãi (lỗ) vào Báo cáo kết quả kinh doanh trong kỳ. Cụ thể nếu lãi sẽ làm tăng khoản mục Mã số 31 Thu nhập khác, làm tăng khoản mục 40 Thu nhập khác và ng−ợc lại nếu lỗ ghi vào khoản mục mã số 32 Chi phí khác, làm giảm khoản mục 40 Thu nhập khác.
• Báo cáo l−u chuyển tiền tệ – B 03 DN
Giao dịch hợp nhất kinh doanh nếu đ−ợc thanh toán bằng tiền và các khoản t−ơng đ−ơng tiền (khơng thanh tốn bằng các cơng cụ vốn) sẽ ảnh h−ởng đến nhóm khoản mục l−u chuyển tiền từ hoạt động đầu t−.
Thực hiện lập báo cáo l−u chuyển tiền tệ theo cả hai ph−ơng pháp trực tiếp và gián tiếp thì khoản tiền bên mua bỏ ra để thực hiện giao dịch hợp nhất kinh doanh sẽ đ−ợc ghi nhận vào khoản mục Mã số 21 Tiền chi để mua sắm, xây dựng TSCĐ và các tài sản dài hạn khác.
• Bản thuyết minh báo cáo tài chính – B 09 DN
Bản thuyết minh báo cáo tài chính phải căn cứ vào yêu cầu trình bày thơng tin quy định trong các chuẩn mực kế tốn, các thơng tin trọng yếu phải đ−ợc
giải trình để giúp ng−ời đọc hiểu đúng thực trạng tình hình tài chính của doanh nghiệp.
Giao dịch hợp nhất kinh doanh sẽ đ−ợc thể hiện trong bản thuyết minh báo cáo tài chính để phản ánh đ−ợc tình hình tài chính của doanh nghiệp, thơng th−ờng sau hợp nhất kinh doanh tình hình tài chính của doanh nghiệp sẽ có sự biến động lớn.
Các thơng tin về giao dịch hợp nhất kinh doanh cần đ−ợc thể hiện trong bản thuyết minh báo cáo tài chính bao gồm:
Mục I – 4- Đặc điểm hoạt động của doanh nghiệp trong năm tài chính có ảnh h−ởng đến báo cáo tài chính: trình bày hoạt động kinh doanh, doanh nghiệp bị mua; ngày mua.
Mục III – 2- Tuyên bố về việc tuân thủ chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán: nêu áp cụng chuẩn mực kế toán số 22 Hợp nhất kinh doanh và chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành theo quyết định số 15/2006/qđ - btc ngày 20/3/2006 của Bộ tr−ởng Bộ Tài chính.
Mục IV – 7- Ph−ơng pháp và thời gian phân bổ lợi thế th−ơng mại: trình bày ph−ơng pháp đ−ờng thẳng, thời gian phân bổ (không quá 10 năm).
Mục V- Thông tin bổ sung cho các khoản mục trình bày trong báo cáo tài chính: trình bày tài sản, nợ phải trả xác định đ−ợc, nợ tiềm tàng t−ơng ứng.
Mục VI- Thơng tin bổ sung cho các khoản mục trình bày trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh: phân bổ lợi thế th−ơng mại vào chi phí quản lý doanh nghiệp trong kỳ.
Mục VII- 34 b -Thông tin bổ sung cho các khoản mục trình bày trong Báo cáo l−u chuyển tiền tệ: mua và thanh lý công ty con hoặc đơn vị kinh doanh khác trong kỳ báo cáo.
VIII – Những thơng tin khác: trình bày về các vấn đề liên quan đến xác định bên mua, giá phí hợp nhất kinh doanh, phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh cho tài sản đ−ợc mua, nợ phải trả cũng nh− những khoản nợ tiềm tàng phải gánh
Tóm tại, tr−ờng hợp hợp nhất kinh doanh khơng dẫn đến quan hệ công ty mẹ và cơng ty con thì bên mua sẽ lập báo cáo tài chính tại ngày mua. Các nghiệp vụ giao dịch hợp nhất kinh doanh sẽ đ−ợc hạch toán kế toán ban đầu, sau đó kế tốn sẽ khóa sổ lập báo cáo tài chính. Các khoản mục trên hệ thống báo cáo tài chính chịu ảnh h−ởng của nghiệp vụ hợp nhất kinh doanh sẽ đ−ợc ghi nhận để phản ánh tồn diện tình hình tài chính của bên mua từ đầu năm đến ngày mua.
2.3.2- Nguyên tắc lập báo cáo tài chính hợp nhất:
Cơng ty mẹ (bên mua) khơng phải lập báo cáo tài chính riêng và báo cáo tài chính hợp nhất tại ngày mua, mà lập báo cáo tài chính riêng và báo cáo tài chính hợp nhất tại thời điểm sớm nhất theo quy định hiện hành.
Kết thúc kỳ kế tốn, cơng ty mẹ có trách nhiệm lập Báo cáo tài chính hợp nhất để phản ánh tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh và các dòng l−u chuyển tiền tệ của tập đoàn. Theo quy định hiện hành, báo cáo tài chính riêng của cơng ty mẹ và Báo cáo tài chính hợp nhất đ−ợc lập sau mỗi quý (Báo cáo tài chính giữa niên độ, trừ quý 4) và sau mỗi năm (Báo cáo tài chính năm).
Các tr−ờng hợp hợp nhất kinh doanh dẫn đến quan hệ công ty mẹ – công ty con, bên mua là cơng ty mẹ sẽ hạch tốn phần sở hữu của mình trong cơng ty con nh− một khoản đầu t− vào cơng ty con trên báo cáo tài chính riêng của cơng ty mẹ và ghi nhận tài sản đã mua, nợ phải trả có thể xác định và nợ tiềm tàng phải gánh chịu trong báo cáo tài chính hợp nhất theo giá trị hợp lý.
Khoản đầu t− của công ty mẹ trong công ty con trình bày trong báo cáo tài chính riêng của cơng ty mẹ sẽ đ−ợc ghi nhận theo ph−ơng pháp giá gốc. Theo chuẩn mực kế toán quốc tế khoản đầu t− vào công ty con đ−ợc ghi nhận theo các ph−ơng pháp: ph−ơng pháp giá gốc, ph−ơng pháp vốn chủ sở hữu hay giá đánh giá lại, tài sản tài chính sẵn có để bán theo IAS 39.
Để lập đ−ợc Báo cáo tài chính hợp nhất, bên mua (cơng ty mẹ) phải lập báo cáo tài chính riêng tr−ớc, bao gồm Báo cáo tài chính giữa niên độ và Báo cáo tài chính năm.
Báo cáo tài chính hợp nhất đ−ợc lập cho kỳ kế toán quý (giữa niên độ) và kỳ kế toán năm.
9 Hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất năm gồm: - Bảng cân đối kế toán hợp nhất.
- Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất. - Báo cáo l−u chuyển tiền tệ hợp nhất.
- Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất.
9 Hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ có hai dạng: Dạng đầy đủ, bao gồm 4 báo cáo:
- Bảng cân đối kế toán hợp nhất giữa niên độ (dạng đầy đủ).
- Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất giữa niên độ (dạng đầy đủ).
- Báo cáo l−u chuyển tiền tệ hợp nhất giữa niên độ (dạng đầy đủ). - Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất chọn lọc.
Dạng tóm l−ợc, bao gồm 4 báo cáo:
- Bảng cân đối kế tốn hợp nhất giữa niên độ (dạng tóm l−ợc).
- Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất giữa niên độ (dạng tóm l−ợc).
- Báo cáo l−u chuyển tiền tệ hợp nhất giữa niên độ (dạng tóm l−ợc). - Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất chọn lọc.
Báo cáo tài chính hợp nhất đ−ợc lập tuân theo các chuẩn mực số 07- Kế tốn khoản đầu t− vào cơng ty liên kết, 08- Thơng tin tài chính về những khoản góp vốn liên doanh, 10 - ảnh h−ởng của sự thay đối tỷ giá hối đoái, 11- Hợp nhất kinh doanh, 21 – Trình bày báo cáo tài chính, 24 – Báo cáo l−u chuyển tiền tệ, 25- Báo cáo tài chính hợp nhất và kế tốn các khoản đầu t− vào công ty con.
* Báo cáo tài chính hợp nhất đ−ợc lập nhằm mục đích:
- Tổng hợp và trình bày một cách tổng quát, tồn diện tình hình tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu tại thời điểm kết thúc năm tài chính, kết quả hoạt
tổng cơng ty nh− một doanh nghiệp độc lập khơng tính đến ranh giới pháp lý của các pháp nhân riêng biệt là công ty mẹ hay cơng ty con trong tập đồn.
- Cung cấp thơng tin kinh tế, tài chính chủ yếu cho việc đánh giá thực trạng tình hình tài chính và kết quả kinh doanh và các dịng l−u chuyển tiền tệ của Tập đồn, Tổng cơng ty trong năm tài chính đã qua và dự đốn trong t−ơng lai. Thơng tin báo cáo tài chính hợp nhất là căn cứ quan trọng cho việc đề ra các quyết định về quản lý, điều hành hoạt động kinh doanh hoặc đầu t− vào tập đồn hoặc Tổng cơng ty của các chủ sở hữu, của các nhà đầu t−, của các chủ nợ hiện tại và t−ơng lai…
Bên mua là cơng ty mẹ khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất sẽ tuân