Do sự phát triểncủathị trường chứng khoánViệt Namcũng như sự gia nhập WTO đòi hỏiViệt Namcầnmột bộchuẩn mực kế tốnchất lượngcaodựatrênIFRS vàđảm bảo tn thủđể bảo vệlợi íchnhà đầu tưvàcác bên liên quankhác. Bên cạnh đó,các điều kiệnhiện tại củaViệt Namlàkhơngphù hợp vớiviệc áp dụngIFRSđầy đủ. Do đó,một sự hội tụdần dầntheo IFRScó thể phù hợpchoViệt Nam. Mục tiêu trước mắtlàchỉhội tụcho các công tyniêm yết,cácdoanh nghiệp hoạt độngtrongnhiều lĩnh vực nhưngân hàng, bảo hiểm vàbáo cáo tài chínhhợp nhất.Đối vớicácdoanh nghiệp cịn lại, sẽtiếp tục áp dụngcác tiêu chuẩnkế toán Việt Namđược điều chỉnhtheo hướngthu hẹpkhoảng cáchvớiIFRS.
Cũng như lộ trình ban hành IFRS9 – kế tốn phịng ngừa chia làm hai giai đoạn: kế tốn phịng ngừa tổng quát, kế tốn phịng ngừa tầm danh mục. Theo đó theo tác giả đề xuất rằng việc vận dụng chuẩn mực kế tốn về phịng ngừa cũng được tiến hành theo giai đoạn tương tự , cụ thể là:
9 Giai đoạn 1 từ 2012 đến 2015:Hồn thiện ngun tắc kế tốn về kế tốn
phịng ngừa nói chung.
9 Giai đoạn 2 từ 2015 dến 2020: Ban hành chính chuẩn mực kế tốn phịng ngừa cho doanh nghiệp kèm theo hướng dẫn chi tiết cho vấn đề này.
3.2 GIẢI PHÁP HỒN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TỐN PHỊNG NGỪA
Dựa vào kết quả phân tích thực trạng kế tốn hoạt động phịng ngừa trong chương 2, giải pháp kế tốn tập trung hoàn thiện những nguyên tắc kế tốn phịng ngừa còn chưa đầy đủ và chưa phù hợp với IAS/IFRS.
3.2.1 Mục tiêu kế tốn phịng ngừa
Mơ hình kế tốn phịng ngừa hiện hành được mơ tả rất phức tạp, không phản ánh chiến lược quản trị rủi ro của doanh nghiệp và quá nhiều qui tắc cơ sở dẫn đến những kết quả tùy ý. Những đề xuất này giúp giải quyết những chỉ trích này bằng cách:
− Làm cho phù hợp hơn giữa chiến lược quản trị rủi ro và kế tốn phịng ngừa, vì vậy tạo ra các thơng tin hữu ích hơn.
− Thiết lập phương pháp tiếp cận dựa trên mục tiêu đối với kế tốn phịng ngừa.
3.2.2 Phạm vi kế tốn phịng ngừa
− Kế tốn phịng ngừa rủi ro được áp dụng cho các giao dịch giữa doanh nghiệp và các tổ chức bên ngồi trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo. Trường hợp các doanh nghiệp độc lập trong tập đoàn tham gia vào các giao dịch phịng ngừa rủi ro với nhau thì giao dịch phịng ngừa rủi ro đó phải được loại trừ trên báo cáo tài chính hợp nhất.
− Trường hợp khoản mục tiền tệ nội bộ (ví dụ như khoản phải thu hoặc phải trả giữa các công ty con) khơng được loại trừ hồn tồn trên các báo cáo tài chính hợp nhất theo Chuẩn mực kế tốn số IAS 21 - Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái, do các khoản này được giao dịch giữa hai doanh nghiệp có đồng tiền ghi sổ kế tốn khác nhau thì doanh nghiệp được áp dụng kế tốn phịng ngừa rủi ro đối với rủi ro tỷ giá của các khoản mục tiền
tệ nội bộ này trên các báo cáo tài chính hợp nhất nếu phát sinh chênh lệch tỷ giá.
− Áp dụng kế tốn phịng ngừa đối với các lớp của dịng tiền, tình trạng thuần, tính trạng thuần.
3.2.3 Hồn thiện qui định về chỉ định cơng cụ phòng ngừa
Đối với tài sản và nợ phải trả tài chính phi phái sinh được đo lường theo giá trị hợp lý thơng qua lãi hoặc lỗ có thể được chỉ định là cơng cụ phịng ngừa trong mối quan hệ phòng ngừa của bất kỳ rủi ro nào chứ không chỉ đối với rủi ro ngoại tệ.Đối với các phịng ngừa chứ khơng riêng gì phịng ngừa rủi ro ngoại tệ, cơng cụ tài chính phi phái sinh phải được chỉ định tồn bộ [ED/2010/13.5.B5].
Một cơng cụ tài chính phi phái sinh khơng được đo lường theo giá trị hợp lý thơng qua lãi hoặc lỗ có thể được chỉ định là cơng cụ phịng ngừa trong phịng ngừa rủi ro ngoại tệ miễn là nó khơng được chỉ định theo giá trị hợp lý thông qua thu nhập tổng hợp khác [ED/2010/13.6.B5].
Cơng cụ tài chính phi phái sinh được đo lường theo giá trị hợp lý thơng qua lãi hoặc lỗ có thể được chỉ định là cơng cụ phịng ngừa. Nếu cơng cụ này được chỉ định trong phịng ngừa dịng tiền thì sự thay đổi trong giá trị của nó được xác định là có hiệu quả sẽ được ghi nhận vào thu nhập tổng hợp khác chứ không ghi vào lãi hoặc lỗ.
3.2.4 Hoàn thiện qui định về chỉ định khoản mục được phòng ngừa
Theo những đánh giá trong chương 2 phần khoản mục được phòng ngừa, tác giả chỉ ra phần chưa phù hợp trong qui định của IAS 39. Vì vậy tác giả nêu ra một số đề xuất liên quan khoản mục được phòng ngừa như sau:
9 Về việc xác định thành phần rủi ro:
Cần thống nhất rằng các thành phần rủi ro phải được xác định một cách riêng biệt của khoản mục tài chính hoặc phi tài chính và sự thay đổi trong dòng tiền hoặc giá
trị hợp lý của khỏan mục này đối với sự thay đổi trong thành phần rủi ro đó phải được đo lường một cách đáng tin cậy và không nhất thiết phân biệt ra qui đinh riêng cho khoản mục tài chính và phi tài chính.
9 Nhóm khoản mục được phịng ngừa
Một nhóm các khoản mục bao gồm cả tình trạng gộp hoặc tình trạng thuần sẽ là khoản mục được phịng ngừa phù hợp nếu:
− Tình trạng này bao gồm các khoản mục có các thành phần của những khoản mục mà các khoản mục riêng lẻ là những khoản mục phù hợp như ghi chú trong phần 6 của dự thảo này.
− Các khoản mục này trong một nhóm được quản lý cùng nhau trên cơ sơ nhóm đối với mục dích quản trị rủi ro.
3.2.5 Hoàn thiện qui định về đánh giá tính hiệu quả phịng ngừa
9 Mục tiêu và mức độ của sự bù trừ
Mục tiêu của việc đánh giá tính hiệu là đảm bảo rằng mối quan hệ phòng ngừa sẽ tạo ra một kết quả không sai lệnh (unbiased) và tối thiểu hóa tính khơng hiệu quả được dự kiến [ED/2010/13.B29].
Với yêu cầu rằng mối quan hệ phòng ngừa tạo ra kết quả khơng sai lệch và tối thiểu tính khơng hiệu quả phịng ngừa phát sinh câu hỏi có hay khơng doanh nghiệp phải chọn cơng cụ phịng ngừa mà cung cấp sự bù trừ tốt nhất đối với khoản mục được phịng ngừa. Điều này khơng phải là một trường hợp. Một doanh nghiệp sẽ chọn một công cụ phịng ngừa mà tối thiểu hóa tính khơng hiệu quả khi bám sát chính sách quản trị rủi ro của nó, mà nó xem xét thị trường phù hợp và chi phí giao dịch. Vì vậy, một doanh nghiệp khơng cần thiết sử dụng cơng cụ phịng ngừa có chi phí giao dịch cao chỉ bởi vì trong lý thuyết nó cung cấp một sự bù trừ tốt hơn.
Việc đánh giá tính hiệu quả phịng ngừa, một doanh nghiệp nên phân tích mối quan hệ kinh tế giữa cơng cụ phòng ngừa và khoản mục được phòng ngừa để xác định có
hay khơng một sự bù trừ được dự kiến chứ không phải là sự ngẫu nhiên
[ED/2010/13.B31]. Hai ví dụ sau đây về bù trừ ngẫu nhiên:
− Sự thay đổi trong giá trị của một cơng cụ phịng ngừa và khoản mục được phịng ngừa đối với rủi ro được phòng ngừa là mối tương quan thống kê và đạt sự bù trừ hoàn hảo nhưng không được hỗ trợ bởi một mối quan hệ kinh tế thật sự.
− Sự thay đổi trong giá trị của cơng cụ phịng ngừa và khoản mục được phịng ngừa tiếp tục để bù đắp thậm chí mối quan hệ giữa chúng bị phá vở bởi vì các bên cơng cụ phịng ngừa trãi qua sự suy giảm trong tín dụng của nó mà khơng liên quan đến khoản mục được phòng ngừa và chỉ ảnh hưởng đến cơng cụ phịng ngừa.
3.2.6 Hồn thiện qui định kế tốn phịng ngừa
9 Kế tốn phịng ngừa giá trị hợp lý
Theo đánh giá nhược điểm của IAS 39 trong chương 2 tác giả đưa ra giải pháp xử lý như sau:
− Lãi hoặc lỗ tái đo lường cơng cụ phịng ngừa ghi nhận vào thu nhập tổng hợp khác
− Khoản lãi hoặc lỗ của khoản mục được phòng ngừa được ghi nhận là một tài sản hoặc khoản nợ phải trả và được trình bày trên dịng riêng biệt trên báo cáo tài chính và trong thu nhập tổng hợp khác. Dịng riêng biệt này được trình bày trong phần tài sản (nợ phải trả) đối với các kỳ báo cáo mà khoản mục được phòng ngừa là một tài sản ( nợ phải trả).
− Dòng khoản mục riêng biệt này trình bày sự điều chỉnh đo lường của khoản mục được phịng ngừa chứ khơng phải là tài sản hoặc nợ phải trả vốn có của
9 Hồn thiện kế tốn phịng ngừa dịng tiền.
Sơ đồ 4: Hồn thiện kế tốn phịng ngừa dịng tiền
9 Hoàn thiện kế tốn phịng ngừa khoản đầu tư nước ngồi
Sơ đồ5: Hồn thiện hạch tốn kế tốn phịng ngừa khoản đầu tư nước ngoài
*Số tiền chuyển ra từ vốn chủ trong cùng kỳ mà sự thay đổi tương ứng lãi hoặc lỗ phát sinh từ chuyển đổi báo cáo tài chính hoạt động nước ngồi được ghi nhận vào thu nhập thuần.
Phịng ngừa khoản đầu tư thuần từ hoạt động nước ngoài bao gồm phòng ngừa các khoản mục tiền tệ mà được hạch toán là một phần của đầu tư thuần được hạch tốn tương tự phịng ngừa dịng tiền:
− Phần lãi hoặc lỗ cơng cụ phịng ngừa được xác định là phịng ngừa có hiệu quả được ghi nhận vào thu nhập tổng hợp khác.
− Phần phòng ngừa không hiệu quả sẽ ghi nhận vào lãi hoặc lỗ. 9 Phân loại lại
− Khi một hoạt động nước ngồi được phịng ngừa bị hủy bỏ thì số tiền được phân loại lại vào lãi hoặc lỗ là khoản điều chỉnh phân loại lại. Số tiền này là khoản lãi hoặc lỗ lũy kế công cụ phịng ngừa được xác định là có hiệu quả phòng ngừa.
− Số tiền được phân loại lại vào lãi hoặc lỗ từ khoản dự trữ chuyển đổi ngoại tệ trong báo cáo tài chính hợp nhất của công ty mẹ đối với khoản đầu tư thuần nước ngồi theo chuẩn mực IAS 21 đoạn 48 thì số tiền này được cộng vào khoản dự trữ chuyển đổi ngoại tệ của công ty mẹ đối với khoản đầu tư nước ngồi đó. Trong báo cáo tài chính hợp nhất của công ty mẹ sau cùng, số tiền thuần tổng hợp được ghi nhận vào dự trữ chuyển đổi ngoại tệ đối với tất cả các hoạt động nước ngồi thì khơng ảnh hưởng bởi phương pháp hợp nhất. Tuy nhiên, cơng ty mẹ sau cùng có sử dụng phương pháp hợp nhất trực tiếp hay phương pháp từng bước có thể ảnh hưởng số tiến được cộng vào khoản dự trữ chuyển đổi ngoại tệ của nó đối với một doanh nghiệp hoạt động nước ngồi. Sử dụng phương pháp hợp nhất từng bước có thể dẫn đến việc phân loại lại vào lãi hoặc lỗ của khoản tiền chênh lệch từ việc sử dụng đó để xác định tính hiệu quả phịng ngừa. khoản chênh lệch này có thể bị loại trừ bằng cách xác định số tiền này liên quan đến khoản đầu tư nước ngồi đó mà tăng lên nếu sử dụng phương pháp hợp nhất trực tiếp.
3.2.7 Thuyết minh
3.2.7.1 Tổng quát
Doanh nghiệp công bố bổ sung các yêu cầu trong IFRS7 như sau:
− Chiến lược quản trị rủi ro của doanh nghiệpvà cách mà nó được áp dụng để quản trị rủi ro.
− Hoạt động phòng ngừa của doanh nghiệp có thể ảnh hưởng như thế nào đến số tiền, thời gian, và tính khơng chắc chắn dịng tiền trong tường lai.
− Ảnh hưởng mà kế tốn phịng ngừa trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Doanh nghiệp sẽ trình bày những u cầu cơng bố trong một ghi chú duy nhất hoặc phần riêng biệt trong báo cáo tài chính của họ. Tuy nhiên, doanh nghiệp sẽ khơng cần lập lại thơng tin được trình bày nơi khác miễn là thông tin này được kết hợp bằng cách tham chiếu chéo (cross-reference) và sẵn có đối với người sử dụng của báo cáo tài chính[ED/2010/13.41]. Đối với những cơng bố đó u cầu doanh nghiệp tách biệt các loại rủi ro, mối loại rủi ro sẽ được xác định trên cơ sở tổn thất rủi ro mà doanh nghiệpquyết định phòng ngừa khi áp dụng kế tốn phịng ngừa. Việc xác định này sẽ được thực hiện nhất quán [ED/2010/13..42].
3.2.7.2 Chiến lược quản trị rủi ro
Doanh nghiệp nên giải thích chiến lược quản trị rủi ro của mình đối với mỗi loại tổn thất rủi ro mà họ quyết định phòng ngừa và kế tốn phịng ngừa nên áp dụng [ED/2010/13.44]. Việc giải thích cho phép người sử dụng báo cáo tài chính đánh giá:
− Mỗi rủi ro phát sinh như thế nào.
− Doanh nghiệp này quản trị mỗi rủi ro như thế nào bao gồm phịng ngừa một khoản mục trong tồn bộ rủi ro hoặc thành phần rủi ro của một khoản mục. − Mức độ của tổn thất rủi ro mà doanh nghiệp quản trị.
3.2.7.3 Số tiền, thời gian và tính khơng chắc chắn của dịng tiền trong tương lai.
Doanh nghiệp nên thuyết minh cho mỗi loại tổn thất rủi ro, thông tin định lượng cho phép người sử dụng báo cáo tài chính đánh giá những tổn thất rủi ro này được quản trị trong mỗi loại rủi ro, mức độ mà mỗi tổn thất rủi ro được phòng ngừa và sự ảnh hưởng của chiến lược phòng ngừa tới mỗi loại tổn thất rủi ro[ED/2010/13.45].
Doanh nghiệp cung cấp một điểm gãy cho mỗi kỳ sau đó mà mối quan hệ phịng ngừa được dự kiến có ảnh hưởng đến lãi hoặc lỗ, bao gồm [ED/2010/13.46]:
− Số lượng tiền tệ hoặc số lượng khác mà doanh nghiệp này trình bày đối với mỗi rủi ro cụ thể; đối với nhóm khoản mục phịng ngừa, doanh nghiệp sẽ giải thích tổn thất rủi ro trong trường hợp của một nhóm hoặc một tình trạng thuần.
− Số tiền hoặc số lượng tổn thất rủi ro được phòng ngừa.
− Các điều khoản số lượng, cách phòng ngừa sự thay đổi tổn thất.
Đối với mỗi loại rủi ro doanh nghiệp nên thuyết minh nguồn gốc tính phịng ngừa khơng hiệu quả được dự kiến ảnh hưởng tới mối quan hệ phòng ngừa trong suốt kỳ của nó. Nếu các nguồn khác cuả tính phịng ngừa khơng hiệu quả xuất hiện trong mối quan hệ phịng ngừa thì doanh nghiệp này sẽ thuyết minh những nguồn đó và giải thích kết quả tính khơng hiệu quả phịng ngừa.[ED/2010/13.46,47]
3.2.7.4 Ảnh hưởng của kế tốn phịng ngừa lên báo cáo tài chính ban đầu
9 Cơng cụ phịng ngừa
Doanh nghiệp thuyết minh theo dạng bảng biểu với các số tiền sau đây liên quan đến các khoản mục được chỉ định là cơng cụ phịng ngừa riêng biệt theo loại rủi ro đối với từng loại phòng ngừa [ED/2010/13.49]:
− Giá trị ghi sổ của cơng cụ phịng ngừa, tách tài sản tài chính và nợ phải trả tài chính riêng biệt.
− Giá trị danh nghĩa hoặc số lượng khác liên quan đến cơng cụ phịng ngừa. 9 Khoản mục được phòng ngừa
Doanh nghiệp thuyết minh dạng bảng biểu các số tiền sau đây liên quan đến khoản mục được phòng ngừa theo loại rủi ro đối với từng loại phòng ngừa [ED/2010/13.50].
Bảng 3: Thuyết minh dạng bảng biểu theo từng loại phòng ngừa
Phòng ngừa giá trị hợp lý
− Giá trị ghi sổ của khoản lãi hoặc lỗ lũy kế trên khoản mục được phịng ngừa đươc trình bày trong dịng riêng biệt trên báo cáo tài chính, tách biệt tài sản và nợ phải trả tài chính.
− Số dư cịn lại trong báo cáo tài chính của bất kỳ phòng ngừa nào đối với kế tốn phịng ngừa bị dừng ghi nhận. Phòng ngừa dòng
tiền và phịng ngừa khoản đầu tư thuần nước ngồi.
− Số dư phịng ngừa dịng tiền tích lũy tiếp tục phòng ngừa sẽ được phân loại lại khi khoản mục được phòng ngừa ảnh hưởng tới lãi hoặc lỗ.
− Số dư trong dự trữ phòng ngừa dòng tiền đối với kế tốn phịng ngừa được phân loại lại khi khoản mục được phòng ngừa ảnh hưởng tới lãi hoặc lỗ.
9 Sự thay đổi trong kỳ báo cáo
Một doanh nghiệp nên thuyết minh theo dạng bảng biểu các số tiền sau đây một cách riêng biệt theo loại rủi ro đối với từng loại phòng ngừa[ED/2010/13.51].
Bảng 4: Thuyết minh ảnh hưởng đến báo cáo lãi lỗ theo từng loại phòng ngừa
Tất cả các loại phòng ngừa
− Sự thay đổi trong giá trị của cơng cụ phịng ngừa ghi nhận vào thu nhập tổng hợp khác.
− Tính khơng hiệu quả phòng ngừa ghi nhận vào lãi hoặc lỗ.
− Diễn giải của dòng khoản mục trong báo cáo thu