1.1 Tổng quan về thanhtra thuế và kiểm toán thuế
1.1.5. Các nghiên cứu trƣớc đây về kỹ thuật thanhtra sai lệch thuế
1.1.5.1. Nghiên cứu nƣớc ngoài
Rủi ro thanh tra thuế:
quan quản lý thu thuế trên thế giới, trong đó có Canada, Mỹ, Anh và các nƣớc khác, cũng nhƣ các tài liệu của Quỹ Tiền tệ Quốc tế. Các quốc gia này xác định rủi ro thanh tra bao gồm ba thành phần rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Mối quan hệ giữa các thành phần rủi ro đƣợc biểu hiện qua công thức:
Rủi ro thanh tra (AR) = rủi ro tiềm tàng (IR) rủi ro kiểm soát (CR) rủi ro phát hiện (DR). Việc tiến hành đánh giá rủi ro thanh tra đƣợc tiến hành trong giai đoạn lập đề cƣơng thanh tra và kể cả trong giai đoạn thanh tra tại đơn vị.
Đối với rủi ro tiềm tàng, các yếu tố để đánh giá bao gồm kỹ thuật đánh giá rủi ro tiềm tàng bao gồm thu thập thông tin, phỏng vấn ban giám đốc và các nhân viên trong đơn vị.
Đánh giá rủi ro kiểm sốt:
Ơng đƣa ra mối liên hệ giữa KSNB và tính đáng tin cậy của hệ thống kế tốn, theo đó, nếu HT KSNB thực hiện tốt sẽ làm tăng độ tin cậy của hệ thống kế tốn. Do đó, cán bộ thanh tra phải tiến hành đánh giá HTKSNB và thu thập bằng chứng về độ tin cậy của HTKSNB thông qua việc kiểm tra tính tuân thủ của HTKSNB. Việc rà soát, kiểm tra và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ sẽ cho phép cán bộ thanh tra quyết định mức độ rủi ro của kiểm soát nội bộ là cao, vừa hay thấp.
Nếu rủi ro kiểm sốt nội bộ là thấp thì các phép kiểm tra sẽ đƣợc thực hiện ở mức thấp nhất. Nếu rủi ro kiểm soát nội bộ cao, cán bộ thanh tra sẽ phải tiến hành kiểm tra trên phạm vi rộng hơn để thu thập bằng chứng thanh tra.
Kinh nghiệm các nƣớc cho thấy rất ít cơ quan thuế thực hiện phân bổ tỉ lệ phần trăm cho Rủi ro tiềm tàng, Rủi ro kiểm soát, Rủi ro phát hiện và Rủi ro thanh tra. Thơng thƣờng, mức “cao, trung bình và thấp” thƣờng đƣợc sử dụng để gán rủi ro trong mơ hình đó.
Glen Schmit cho rằng mặc dù đánh giá rủi ro không phải là một khoa học chính xác, tuy nhiên nó có thể cung cấp cho cán bộ thanh tra một lộ trình cho phép họ có thể nhanh chóng tập trung vào những lĩnh vực có nguy cơ gây thất thu lớn nhất cho cơ quan thuế. Việc đánh giá rủi ro thanh tra thơng thƣờng đƣợc thực hiện
trong suốt q trình thanh tra từ giai đoạn rà soát hồ sơ tại bàn đến giai đoạn thanh tra tại trụ sở NNT.
1.1.5.2. Nghiên cứu trong nƣớc
Các chỉ tiêu phân tích BCTC:
Nghiên cứu của nhóm tác giả: Vũ Hữu Đức, Nguyễn Đình Tấn, Huỳnh Văn Hiếu, Trần Xoa, Mai Đức Nghĩa (2009), Đề tài nghiên cứu khoa học cấp Bộ “Xây dựng hệ thống chỉ tiêu phân tích để lựa chọn đối tƣợng thanh tra, kiểm tra thuế tại Việt Nam”. Đề tài nghiên cứu này chỉ ra sự khác nhau giữa kỹ thuật kiểm toán độc lập và kỹ thuật thanh tra chỉ là ở xu hƣớng đánh giá rủi ro, theo đó trong hoạt động kiểm toán độc lập thƣờng là xu hƣớng rủi ro đơn vị đƣợc kiểm toán khai khống lợi nhuận. Ngƣợc lại hoạt động thanh tra lại thƣờng đánh giá rủi ro thanh tra theo hƣớng khai thấp lợi nhuận chịu thuế. Phƣơng pháp mô phỏng đƣợc sử dụng qua việc cấy sai lệch vào BCTC để đƣa ra kết luận về mối quan hệ giữa mức sai lệch và biến động của chỉ tiêu, từ đó thiết lập các chỉ tiêu có thể sử dụng nhằm phát hiện gian lận thuế. Kết quả nghiên cứu chỉ ra mối quan hệ giữa hành vi gây sai lệch thuế và chiều hƣớng biến động của các tỷ suất tài chính đƣợc trình bày trong Phụ lục 1.
1.1.6. Nội dung kỹ thuật kiểm tốn có thể vận dụng vào hoạt động thanh tra thuế
Quy trình thanh tra thuế ban hành theo Quyết định só 460/QĐ-CT ngày 5 tháng 5 năm 2009 hƣớng dẫn về các thụ tục thanh tra cần thực hiện, trong đó có hƣớng dẫn các kỹ thuật thanh ra sai lệch thuế bao gồm kỹ thuật phân tích nhằm xác định nội dung, phạm vi, thời hạn thanh tra; kỹ thuật kiểm tra chi tiết tại trụ sở ngƣời nộp thuế. Tuy nhiên, hƣớng dẫn các kỹ thuật này chƣa cụ thể, dẫn đến thực tế, cán bộ thanh tra thuế khi tiến hành lập đề cƣơng thanh tra và thu thập bằng chứng thanh tra chủ yếu dựa vào kinh nghiệm.
Kinh nghiệm của cơ quan thuế các quốc gia trên thế giới đƣợc Glen Schmit tổng hợp cho thấy thanh tra theo cơ chế tự khai tự nộp đã thừa nhận rủi ro thanh tra gồm có 3 thành phần rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện và đã có sử
dụng các kỹ thuât thanh tra tƣơng đồng với các kỹ thuật kiểm toán nhƣ kỹ thuật đánh giá HT KSNB để xác định nội dung, phạm vi, thời gian thanh tra.
Nghiên cứu trong nƣớc với đề tài nghiên cứu khoa học cấp Bộ về “Xây dựng hệ thống chỉ tiêu phân tích để lựa chọn đối tƣợng thanh tra, kiểm tra thuế tại Việt Nam” đã nghiên cứu nhằm vận dụng các chỉ tiêu tài chính có hiệu quả trong phát hiện gian lận BCTC vào việc xác định các thủ đoạn gian lận BCTC cho mục đích thuế mà NNT có thể thực hiện.
Sự thừa nhận khái niệm đảm bảo hợp lý của kỹ thuật thanh tra sai lệch thuế, cùng với việc thừa nhận rủi ro thanh tra gồm ba thành phần (rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện); sự khác biệt cơ bản về xu hƣớng rủi ro giữa hoạt động kiểm toán và thanh tra thuế là nền tảng để tác giả dựa vào đó đƣa ra các nội dung kỹ thuật kiểm tốn có thể vận dụng vào hoạt động thanh tra sai lệch thuế.
Để đƣa ra kiến nhận xét BCTC trung thực hợp lý, kiểm toán viên phải áp dụng các kỹ thuật nhằm phát hiện gian lận và sai sót. Những sai sót hay gian lận ảnh hƣởng đến các khoản mục trên BCTC mà nó dẫn đến ảnh hƣởng đến số thuế phải nộp là những vấn đề mà thanh tra thuế quan tâm. Do đó, các kỹ thuật mà kiểm toán áp dụng nhằm phát hiện các gian lận và sai sót BCTC là các kỹ thuật mà thanh tra thuế có thể vận dụng trong thanh tra phát hiện sai lệch thuế, tuy nhiên nội dung vận dụng các kỹ thuật kiểm toán vào thanh tra sai lệch thuế phải phù hợp với xu hƣớng rủi ro sai lệch thuế. Các kỹ thuật này bao gồm:
1.1.6.1. Kỹ thuật đánh giá rủi ro thanh tra:
Rủi ro kiểm toán bao gồm ba thành phần tƣơng tự nhƣ rủi ro thanh tra. Mối quan hệ giữa các thành phần rủi ro thể hiện qua cơng thức:
Rủi ro kiểm tốn (AR) = rủi ro tiềm tàng (IR) rủi ro kiểm soát (CR) rủi ro phát hiện (DR).
Hoạt động thanh tra cũng chứa đựng 3 thành phần rủi ro nêu trên, vấn đề đặt ra là làm thế nào để định lƣợng đƣợc rủi ro theo từng thành phần rủi ro để làm cơ sở thiết lập các kỹ thuật thanh tra một cách hiệu quả nhất để đạt mục tiêu của cuộc thanh tra. Mặc dù các thành phần rủi ro thanh tra và kiểm tốn có những đặc thù
riêng khác nhau do sự khác nhau về mục đích kiểm tốn và thanh tra, nhƣng xét về mặt lý luận, những nguyên tắc định lƣợng rủi ro theo từng thành phần đã đƣợc kiểm tốn áp dụng có thể vận dụng vào hoạt động thanh tra. Việc vận dụng kỹ thuật đánh giá rủi ro trên nguyên tắc cán bộ thanh tra phải luôn cân bằng giữa rủi ro vốn có [rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm sốt], với rủi ro có thể kiểm sốt đƣợc [rủi ro phát hiện]. Mục tiêu là giữ rủi ro thanh tra tổng thể ở mức có thể chấp nhận đƣợc.
Kỹ thuật đánh giá rủi ro đƣợc thực hiện trong giai đoạn rà soát hồ sơ tại bàn và kể cả trong giai đoạn thanh tra thuế tại đơn vị.
1.1.6.2. Kỹ thuật đánh giá HTKSNB
KSNB là quá trình do nhà quản lý và các nhân viên của đơn vị chi phối, nó đƣợc thiết lập để cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm thực hiện 3 mục tiêu: BCTC đáng tin cậy; các luật lệ và quy định đƣợc tuân thủ; hoạt động hữu hiệu và hiệu quả.
Kiểm tốn viên tìm hiểu HTKSNB để đánh giá điểm mạnh và điểm yếu của KSNB nói chung, cũng nhƣ từng bộ phận, từng khoản mục. Trên cơ sở hiểu biết về KSNB, kiểm tốn viên hình dung về khối lƣợng và độ phức tạp của công việc, đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm sốt. Từ đó, kiểm tốn viên sẽ xác định phƣơng hƣớng và phạm vi kiểm tra, thiết kế các thủ tục kiểm toán, dự kiến thời gian và nhân sự cần thiết trong kế hoạch và chƣơng trình kiểm tốn.
HTKSNB là do đối tƣợng thanh tra tự xây dựng và áp dụng nhằm đảm bảo 3 mục tiêu nêu trên. Trong 3 mục tiêu của HTKSNB, mục tiêu BCTC đáng tin cậy; các luật lệ và quy định đƣợc tuân thủ là những mục tiêu mà cán bộ thanh tra quan tâm vì nó ảnh hƣởng trực tiếp đến việc xác định chính xác nghĩa vụ thuế. Do đó, việc tìm hiểu và đánh giá HTKSNB, từ đó điều chỉnh nội dung, phạm vi và thời gian thanh tra đã sự kiến là hết sức cần thiết trong điều kiện giới hạn về nguồn lực thanh tra.
Việc rà soát, kiểm tra và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ sẽ cho phép cán bộ thanh tra quyết định mức độ rủi ro của kiểm soát nội bộ là cao, vừa hay thấp.
Nếu rủi ro kiểm sốt nội bộ là thấp thì các phép kiểm tra sẽ đƣợc thực hiện ở mức thấp nhất. Nếu rủi ro kiểm soát nội bộ cao, cán bộ thanh tra sẽ phải tiến hành mở rộng phạm vi thanh tra để thu thập bằng chứng bao gồm tăng cƣờng các thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết.
Bên cạnh đó sự hiểu biết về HTKSNB giúp cán bộ thanh tra khai thác đƣợc các bằng chứng thanh tra làm cơ sở cho kết luận thanh tra. Trong quá trình tìm hiểu HTKSNB nên tìm hiểu đầy đủ cả 5 thành phần của HTKSNB.
1.1.6.3. Kỹ thuật phân tích
Trong kiểm tốn BCTC, kiểm tốn viên áp dụng thử nghiệm cơ bản bao gồm hai loại thử nghiệm là thủ tục phân tích và thử nghiệm chi tiết. Trong đó thủ tục phân tích đƣợc áp dụng với mục tiêu giúp kiểm tốn viên thu thập bằng chứng về tính hợp lý chung của số liệu, thơng tin cần kiểm tra, đồng thời phát hiện khả năng tồn tại các sai lệch trọng yếu.
Trong lĩnh vực thanh tra thuế, thủ tục phân tích đƣợc áp dụng nhằm xác định nội dung, phạm vi và thời gian thanh tra. Thủ tục phân tích có vai trị rất quan trọng trong việc định hƣớng thanh tra. Việc định hƣớng đúng các vấn đề cần thanh tra đòi hỏi phải sử dụng thật hiệu quả cơng cụ phân tích.
Kỹ thuật thanh tra và kiểm tốn độc lập thƣờng có sự khác biệt về xu hƣớng đánh giá rủi ro. Nếu kiểm toán độc lập quan tâm đến rủi ro lợi nhuận bị thổi phồng nhằm làm đẹp BCTC thì thanh tra lại quan tâm đến rủi ro lợi nhuận bị khai thiếu, từ đó làm giảm số thuế phải nộp. Tuy nhiên điểm tƣơng đồng giữa hai lĩnh vực có thể tìm thấy là đều sử dụng những chỉ tiêu trên BCTC nhƣ doanh thu, chi phí, lợi nhuận, tài sản, cơng nợ. Trong lĩnh vực kiểm toán độc lập, việc sử dụng một số tỷ số trên BCTC để phân tích đã đƣợc nhiều nhà khoa học chứng minh là có khả năng phát hiện gian lận trên BCTC.
Do đó kỹ thuật phân tích nhằm đánh giá rủi ro sai lệch BCTC trong lĩnh vực kiểm toán là một nội dụng cần thiết vận dụng vào hoạt động thanh tra nhằm nâng cao khả năng phát hiện sai lệch thuế. Trong đó, nên vận dụng kỹ thuật phân tích tỷ
số có khả năng phát hiện gian lận trên BCTC vào lĩnh vực thanh tra thuế trong điều kiện phù hợp với xu hƣớng rủi ro sai lệch thuế.
Bên cạnh đó, có thể vận dụng kỹ thuật phân tích bằng cách nghiên cứu mối quan hệ giữa các yếu tố của thơng tin tài chính, giữa các thơng tin tài chính và các thơng tin khơng mang tính chất tài chính để tăng khả năng phát hiện sai lệch thuế.
1.1.6.4. Phƣơng pháp lựa chọn phần tử để thanh tra
Nhƣ đã phân tích ở phần trên, mục tiêu của thanh tra thuế là đảm bảo hợp lý hơn là sự đảm bảo chính xác số thuế phải nộp của NNT. Điều này xuất phát từ mối quan hệ giữa lợi ích và chi phí của cuộc thanh tra mang lại trong điều kiện giới hạn về nguồn lực thanh tra. Mặc dù quy trình thanh tra chƣa có hƣớng dẫn cụ thể về kỹ thuật chọn mẫu để thanh tra, tuy nhiên, để tiết kiệm thời gian, nhân lực đảm bảo cuộc thanh tra đạt đƣợc mục tiêu, có kết quả cao, cán bộ thanh tra thƣờng thực hiện kiểm tra tài liệu gắn liền với lựa chọn phần tử để thanh tra để thanh tra.
Do đó việc xây dựng phƣơng pháp lựa chọn phần tử để thanh tra là hết sức cần thiết. Trên cơ sở những điểm giống và khác biệt giữa kiểm tốn và thanh tra, có thể vận dụng kỹ thuật lựa chọn phần tử để kiểm tra trong kiểm toán vào hoạt động thanh tra nhằm nâng cao chất lƣợng hoạt động thanh tra. Phƣơng pháp lựa chọn phần tử để thanh tra bao gồm 3 phƣơng pháp:
Lựa chọn phƣơng pháp kiểm tra toàn bộ khi tổng thể có ít phần tử
nhƣng giá trị phần tử lớn; khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm sốt đều rất cao; khi quy trình tính tốn đƣợc thực hiện bởi hệ thống máy tính nên dù có kiểm tra 100% vẫn có hiệu quả về mặt chi phí.
Lựa chọn phần tử đặc biệt từ một số dƣ tài khoản hay một loại nghiệp vụ để kiểm tra bao gồm chọn phần tử có giá trị lớn hoặc có rủi ro
cao, thƣờng có sai sót; chọn các phần từ có giá trị từ một số tiền nào đó trở trên; chọn các phần tử thích hợp cho mục đích thu thập thơng tin; các phần tử thích hợp cho mục đích kiểm tra các thủ tục nào đó có đƣợc thực hiện khơng. Việc chọn lựa các phần tử đặc biệt thƣờng không đủ để kết luận. Kết quả của các thủ tục áp dụng cho phần tử đặc biệt không thể sử
dụng để dự đốn cho tồn bộ tổng thể. Do đó, nếu phần cịn lại của tổng thể là trọng yếu thì cần phải xem xét về việc thu thập bằng chứng liên quan đến phần này.
Kỹ thuật lấy mẫu: Là thủ tục lựa chọn số phần tử ít hơn 100% tổng số phần tử của một số dƣ tài khoản hay một loại nghiệp vụ sao cho mọi phần tử đều có cơ hội đƣợc chọn để kiểm tra. Quy trình chọn mẫu bao gồm các bƣớc: thiết kế mẫu; xác định cỡ mẫu; lựa chọn phần tử của mẫu; thực hiện các thủ tục thanh tra; xem xét bản chất và nguyên nhân sai sót; dự đốn sai sót tổng thể; đánh giá kết quả.
o Thiết kế mẫu:
Xác định sai phạm: là nêu những tình huống nào có thể đƣợc
xem là một sai phạm trong thử nghiệm đang xem xét. Có những sai sót hoặc gian lận khơng đƣợc xem là sai phạm đối với thử nghiệm đang tiến hành vì sai sót hoặc gian lận đó có thể khơng liên quan hoặc không ảnh hƣởng đến mục tiêu của thử nghiệm. o Xác định tổng thể: là xác định tồn bộ dữ liệu mà từ đó cán bộ thanh
tra lấy mẫu để có thể đi đến một kết luận. cán bộ thanh tra cần xem xét mục tiêu thử nghiệm để chọn đƣợc tổng thể phù hợp với mục tiêu.
Thí dụ nhƣ mục tiêu thử nghiệm là xem khoản phải trả có hiện hữu trong thực tế khơng thì tổng thể đƣợc chọn là danh sách khoản phải trả mà đơn vị báo cáo.
o Xác định cỡ mẫu: Việc chọn mẫu cần thiết phải dựa trên cơ sở nền tảng của việc đánh giá rủi ro thanh tra. Cán bộ thanh tra có thể ƣớc tính rủi ro phát hiện là thấp, vừa hay cao đối với từng cơ sở dẫn liệu, từ đó sẽ có ƣớc tính về cỡ mẫu cần phải thực hiện kiểm tra chi tiết với mục tiêu giảm rủi ro phát hiện xuống mức thấp nhất có thể chấp nhận đƣợc. Xác định cỡ mẫu dựa vào xét đoán nghề nghiệp của cán bộ