3.2 Xây dựng kỹ thuật thanhtra thuế dựa trên kỹ thuật kiểm toán nhằm phát hiện sai lệch
3.2.1. Kỹ thuật kiểm toán vận dụng trong giai đoạn phân tích xác định nội dung, phạm
Để xác định nội dung, phạm vi và thời gian thanh tra đòi hỏi cán bộ thanh tra phải xác định đƣợc rủi ro thanh tra là cao, trung bình hay thấp đối với từng loại
thuế, từng khoản mục cụ thể. Sự không phân biệt rõ các thành phần của rủi ro thanh tra, cũng nhƣ chƣa quy định công thức ƣớc lƣợng rủi ro thanh tra làm cơ sở thiết lập các kỹ thuật thanh tra cần thiết, dẫn đến kỹ thuật thanh tra mang tính kinh nghiệm và chƣa dựa trên cơ sở khoa học. Do đó, cần phải hồn thiện các quy định hƣớng dẫn kỹ thuật đánh giá rủi ro trên cơ sở phân biệt rõ ba thành phần của rủi ro thanh tra. Quy định cụ thể các thông tin phục vụ cho việc đánh giá rủi ro theo mỗi thành phần trong rủi ro thanh tra.
Trong giai đoạn rà soát hồ sơ tại bàn, cán bộ thanh tra chỉ có thể thu thập đƣợc các thông tin tổng qt về doanh nghiệp nhƣ nhóm thơng tin về ngành nghề, quy mơ; nhóm thơng tin tn thủ pháp luật thuế; nhóm thơng tin kê khai thuế bao gồm: BCTC, tờ khai thuế; nhóm thông tin về ngành nghề có liên quan đến đối tƣợng thanh tra.
Việc tiếp cận thơng tin mang tính chất tổng qt giúp cán bộ thanh tra có cái nhìn khái quát về đối tƣợng thanh tra và đánh giá rủi ro thanh tra tổng thể là cao, trung bình hay thấp.
Ngồi ra, cán bộ thanh tra cũng có thể thực hiện việc đánh giá rủi ro tiềm tàng trong giai đoạn này dựa trên các thông tin quan trọng nhƣ kiến thức về hoạt động kinh doanh; bản chất và loại hình hoạt động của đối tƣợng thanh tra, kết quả của lần thanh tra trƣớc đó, vị trí của đối tƣợng thanh tra trong nhóm tổng thể. Ví dụ nhƣ các DN quy mơ nhỏ, loại hình hoạt động có đặc thù thanh tốn chủ yếu bằng tiển mặt thƣờng có rủi ro tiềm tàng là doanh thu tính thuế có thể khơng đƣợc ghi sổ. Trong giai đoạn này, yêu cầu của quy trình thanh tra là cán bộ thanh tra phải xác định đề cƣơng thanh tra trong đó nêu rõ các khoản mục cần thanh tra, thời gian thanh tra. Do đó, với việc đánh giá rủi ro tiềm tàng chỉ là một thành phần trong 3 thành phần cơ bản của rủi ro thanh tra. Trong mối quan hệ giữa các thành phần rủi ro thanh tra thì thơng tin thu thập trong giai đoạn này chƣa thể thực hiện việc đánh giá rủi ro phát hiện là ở mức cao, trung bình, hay thấp. Do đó, việc đánh giá rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện sẽ đƣợc thực hiện trong giai đoạn thanh tra tại đơn vị.
a) Kỹ thuật phân tích tỷ suất
Thực trạng kỹ thuật phân tích xác định nội dung, phạm vi thanh tra cho thấy các thông tin về kê khai thuế, các thông tin trên BCTC chủ yếu là báo cáo KQHĐKD và BCĐKT của DN. Phƣơng pháp phân tích là so sánh biến động chủ yếu là các chỉ tiêu trên BCKQHĐKD, ít thực hiện phân tích các chỉ tiêu trên BCĐKT. Bên cạnh đó cán bộ thanh tra chƣa có mối liên hệ giữa sự biến động các chỉ tiêu phân tích với nhau, nên hiệu quả của việc phân tích nhằm phát hiện thủ đoạn gian lận còn nhiều hạn chế. Điều này dẫn đến thanh tra chƣa đạt hiệu quả nhƣ mong muốn vì chƣa thật sự bao quát hết rủi ro sai lệch thuế.
Một trong những công cụ hết sức cần thiết để phục vụ cho phân tích rủi ro gian lận thuế chính là phân tích tỷ suất. Cơng cụ tỷ suất đã đƣợc xem là công cụ hiệu quả để phát hiện gian lận BCTC trong lĩnh vực kiểm tốn. Xu hƣớng phân tích tỷ suất để đánh giá rủi ro trong lĩnh vực kiểm toán đa phần là theo xu hƣớng thổi phồng lợi nhuận, làm đẹp BCTC. Trong khi đó, rủi ro sai lệch thuế chủ yếu là theo xu hƣớng khai thấp lợi nhuận. Do đó, để vận dụng kỹ thuật phân tích tỷ suất phát hiện gian lận BCTC vào lĩnh vực phân tích rủi ro sai lệch thuế địi hỏi phải nắm rõ những xu hƣớng rủi ro sai lệch thuế đối với từng cơ sở dẫn liệu của từng khoản mục trên BCTC.
Nhóm các chỉ tiêu có khả năng sử dụng trong phát hiện sai lệch trên BCTC: Trong lĩnh vực kiểm toán độc lập đã đƣợc các nhà nghiên cứu đã tiến hành rất nhiều thực nghiệm để đánh giá các chỉ có khả năng sử dụng trong phát hiện sai lệch trên BCTC, đặc biệt là các gian lận. Các tỷ số có khả năng cao trong phát hiện sai lệch BCTC trong hoạt động kiểm toán độc lập có thể vận dụng vào thanh tra thuế bao gồm:
(1) Lãi gộp/doanh thu: đây là chỉ tiêu có khả năng phát hiện gian lận BCTC theo nghiên cứu của (Blocher 1988, Kinney (1987), Beneish (1999). Trong lĩnh vực thanh tra thuế chỉ tiêu này giảm gắn liền với rủi ro sai lệch thuế ở khoản mục doanh thu hoặc giá vốn hàng bán.
(2) Chi phí hoạt động/doanh thu: chi phí hoạt động bao gồm chi phí bán hàng và chi phí quản lý DN. Chỉ tiêu này đƣợc Beneish (1999) đề xuất về khả năng phát hiện gian lận trên BCTC. Trong thanh tra thuế, chỉ tiêu này tăng thì dự kiến có thể phát hiện các sai lệch về chi phí bán hàng và chi phí quản lý DN đƣợc trình bày cao hơn thực tế.
(3) Lợi nhuận/ doanh thu thuần: phản ánh tổng hợp các sai lệch liên quan đế doanh thu và chi phí. Chỉ tiêu này đƣợc xem là hệ quả của 2 chỉ tiêu trên nhƣng nó có thể hữu hiệu trong phát hiện rủi ro sai lệch thuế trên BCTC khi đối tƣợng thanh tra sử dụng nhiều thủ thuật khác nhau ở quy mô nhỏ để gây sai lệch thuế.
(4) Nợ phải trả/ tài sản: đƣợc Person (1995), Beneish (1999), Christies (1990) đề xuất. Thử nghiệm của Kaminski et al. (2004) đánh giá cao khả năng phát hiện gian lận của tỷ số này. Áp dụng trong thanh tra thuế, việc che giấu lợi nhuận có thể thực hiện qua việc ghi nhận các khoản phải trả khơng có thực nên sẽ làm tỷ số này tăng lên.
(5) Hàng tồn kho/ Tài sản. Tỷ số này liên quan mật thiết đến việc ghi nhận giá vốn hàng bán trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, nên nhiều tác giả nhƣ Person (1995), Feroz et al. (1991), St Pierre et al. (1984) đề xuất sử dụng. Trong lĩnh vực thanh tra thuế, tỷ số này sẽ giảm khi có hành vi gây sai lệch về giá vốn hàng bán.
(6) Nợ phải thu khách hàng/ tài sản. Đƣợc đề xuất bởi Person (1995), Feroz et al. (1991), St Pierre et al. (1984) về khả năng phát hiện gian lận. Trong lĩnh vực thuế chỉ tiêu này giảm khi các hàng vi sai lệch thuế có liên quan đến doanh thu.
(7) Vốn luân chuyển thuần/Tài sản. Vốn luân chuyển thuần là hiệu số giữa tài sản ngắn hạn và nợ ngắn hạn. Trong quản lý tài chính, các DN thƣờng phải duy trì một tỷ lệ nhất định giữa vốn luân chuyển thuần với tài sản để đảm bảo khả năng thanh toán. Đƣợc đề xuất bởi Person (1995), Kneutzfeldt et al. (1986), Beneish (1999), Kaminski et al. (2004) về việc phát hiện gian lận. Trong thanh tra thuế, tỷ số này có thể nhận dạng đồng thời cả hai hƣớng sai lệch che giấu lợi nhuận là phản ánh giảm (khai thiếu) tài sản và phản ánh tăng (khai khống) nợ phải trả.
(8) Doanh thu/ tài sản. Thƣờng gọi là số vòng quay tài sản, phản ánh khả năng sử dụng tài sản để tạo ra doanh thu của DN. Nó cũng liên quan đến chiến lƣợc kinh doanh dựa trên tỷ suất sinh lời thấp để đạt sản lƣợng tiêu thụ cao. Person (1995) đề xuất chỉ tiêu này trong phát hiện gian lận trên BCTC. Trong lĩnh vực thuế, một số loại sai lệch có thể ảnh hƣởng đến chi tiêu này nhƣ khai khống chi phí làm giảm tài sản hoặc khai thấp doanh thu.
(9) Doanh thu/Nợ phải thu khách hàng. Thƣờng đƣợc gọi là số vòng quay của nợ phải thu. Beneish (1999), Kinney (1987) đề xuất các tỷ số này cho phát hiện gian lận trên BCTc. Trong thanh tra thuế, tỷ số này biến động khi có sai lệch thuế liên quan đến doanh thu.
(10) Giá vốn hàng bán/ hàng tồn kho, hay còn gọi là số vòng quay hàng tồn kho. Việc sử dụng giá vốn hàng bán trong tỷ suất này thay vì sử dụng doanh thu nhƣ trong các cơng thức tính số vịng quay khác) có tác dụng loại trừ ảnh hƣởng của tỷ lệ lãi gộp đến tình hình quay vịng hàng tồn kho. Nghiên cứu của Beneish (1999), Kinney (1987) ủng hộ tỷ số này. Trong thanh tra thuế, tỷ suất này sẽ tăng lên khi có hành vi sai lệch khai khống giá vốn hàng bán.
Thực trạng kỹ thuật thanh tra thuế cho thấy một số tỷ suất đã đƣợc áp dụng trên thực tế mà mang lại hiệu quả nhất định theo kết quả đánh giá của cán bộ thanh tra. Các tỷ suất suất đó bao gồm tỷ lệ lãi gộp/doanh thu; lợi nhuận / doanh thu; chi phí hoạt động/doanh thu; giá vốn hàng bán/hàng tồn kho; doanh thu/nợ phải thu.
Nhóm các tỷ suất cịn lại mà chủ yếu là các tỷ suất trên Bảng CĐKT trong thực tiễn chƣa đƣợc đánh giá là hiệu quả. Bảng kết quả khảo sát cho thấy nhóm tỷ suất này chƣa đƣợc nhiều ngƣời sử dụng. Đây cũng là một trong những nguyên nhân dẫn đến việc đánh giá chƣa chính xác về tính hiệu quả của chúng.
Để chứng minh thêm tính hiệu quả của nhóm tỷ suất này, bản thân tác giả đã có những trải nghiệm thực tiễn về việc sử dụng các tỷ suất và đánh giá đƣợc sự hiệu quả của một số tỷ suất qua thực tiễn công tác thanh tra tại đơn vị. Các tình huống đƣợc nêu trong phụ lục số 2. Theo đó, tác giả vận dụng các tỷ suất để phân tích rủi
ro có sai lệch thuế và đƣa ra nhận định một số nhóm tỷ suất rất hiệu quả trong phát hiện gian lận thuế.
Kết quả phân tích ở tình huống 1 (phụ lục 2) cho thấy các tỷ suất Nợ phải trả/Tổng nguồn vốn tăng mạnh và Vốn luân chuyển thuần/Tài sản giảm mạnh. Đó là
dấu hiệu cho biết thủ đoạn gian lận BCTC có thể có là sử dụng các khoản vay khống để tạo dịng tiền thu khơng có thật. Kết quả thanh tra thực tế cho thấy DN đã ký hợp đồng vay khơng tính lãi của cá nhân là giám đốc DN. Từ nghi vấn trên quá trình thanh tra đã khai thác đƣợc bằng chứng về việc doanh việc trốn doanh thu thơng qua đối chiếu giữa hóa đơn xuất bán với các chứng từ vận chuyển hàng hóa bán ở nội dung tên khách hàng đã nhận hàng, địa điểm giao hàng có sự khác biệt đáng kể. Đây chính là bằng chứng về sự gian lận do khai thiếu doanh thu của đối tƣợng thanh tra.
Kết quả phân tích ở tình huống 2 (phụ lục 2) cho thấy tỷ lệ lãi gộp/doanh thu; Tỷ lệ lợi nhuận/Tài sản và Tỷ suất vốn luân chuyển thuần/tài sản biến động của thời kỳ thanh tra giảm mạnh so với các năm trƣớc. Điều này cho thấy khả năng DN sử dụng thủ đoạn để doanh thu ngoài sổ sách nhƣng vẫn hạch toán đầy đủ giá vốn hàng bán và sử dụng các khoản vay giả. Thực tế thanh tra tại đơn vị này cho thấy khi phỏng vấn Giám đốc DN về khoản tiền đã cho DN vay, bản thân giám đốc DN này cũng không nắm đƣợc tổng số tiền đã cho vay. Điều này càng khẳng định xu hƣớng dự đốn trong phân tích đã đúng hƣớng. Trong quá trình khai thác bằng chứng thanh tra, thủ đoạn che dấu doanh thu nhƣng vẫn hạch tóan đầy đủ chi phí đầu vào có liên quan dẫn đến khi kiểm tra định mức tiêu hao nguyên vật liệu thực tế đối chiếu với định mức đã đăng kí với cơ quan Hải quan thì số ngun vật liệu dơi ra vƣợt định mức rất lớn. Điều này cho thấy, gian lận doanh thu đã dẫn đến sự mặt lƣợng mất cân bằng giữa số lƣợng nguyên vật liệu dùng cho sản xuất và số lƣợng sản phẩm đầu ra, nghĩa là số lƣợng sản phẩm sản xuất ra theo sổ sách hạch toán thấp hơn số lƣợng thực tế.
Kết quả phân tích ở tình huống 3 (phụ lục 2). Kết quả thanh tra ở đơn vị này loại số tiền rất lớn liên quan đến chi phí trích trƣớc mà thực tế khơng chi. Qua bảng
phân tích tỷ số cho thấy tỷ lệ vốn luân chuyển thuần /Tài sản giảm mạnh. Điều này cho thấy việc phân tích biến động tỷ suất vốn luân chuyển thuần/doanh thu có thể đánh giá đƣợc rủi ro sai lệch thuế ở khoản mục chi phí phải trả.
Phân tích tỷ suất để xác định đề cƣơng thanh tra đòi hỏi phải xác định đƣợc các khoản mục có rủi ro sai lệch thuế từ đó cán bộ thanh tra xây dựng các kỹ thuật dự kiến sẽ áp dụng để thu thập bằng chứng thanh tra. Do đó, cán bộ thanh tra nên thực hiện phân tích biến động doanh thu, chi phí qua các năm, ít nhất là 5 năm nếu có thể, sử dụng phân tích tỷ suất và có sự so sánh biến động tỷ suất giữa các năm cũng nhƣ phải quan tâm đến xu hƣớng biến động các các tỷ suất có liên quan để xác định các thủ đoạn gian lận mà đối tƣợng thanh tra có thể sử dụng, từ đó dự kiến các khoản mục cần thanh tra cũng nhƣ các kỹ thuật thanh tra sẽ áp dụng.
3.2.2. Kỹ thuật kiểm toán vận dụng trong giai đoạn thanh tra tại đơn vị 3.2.1.1. Hoàn chỉnh việc đánh giá rủi ro thanh tra