3.2 Xây dựng kỹ thuật thanhtra thuế dựa trên kỹ thuật kiểm toán nhằm phát hiện sai lệch
3.2.2. Kỹ thuật kiểm toán vận dụng trong giai đoạn thanhtra tại đơn vị
Trong giai thanh tra tại đơn vị, cán bộ thanh tra có thể phỏng vấn ban giám đốc nhằm đánh giá tốt hơn về rủi ro tiềm tàng ở các yếu tố nhƣ: Rủi ro thanh tra bao gồm ba thành phần rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Trong ba thành phần đó, cán bộ thanh tra chỉ có thể điều chỉnh đƣợc rủi ro phát hiện nhằm giảm rủi ro thanh tra xuống mức thấp nhất có thể. Muốn làm đƣợc điều này, đòi hỏi cán bộ thanh tra phải đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Nếu rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm sốt là cao thì cán bộ thanh tra phải giảm rủi ro phát hiện xuống mức thấp nhất bằng cách mở rộng thủ tục thanh tra chi tiết và ngƣợc lại.
Trong giai đoạn rà soát hồ sơ tại bàn, rủi ro tiềm tàng đã đƣợc đánh giá. Tuy nhiên, khi thanh tra tại đơn vị, các bộ thanh tra có thể áp dụng kỹ thuật phỏng vấn ban giám đốc để đánh giá thêm về bản chất loại hình hoạt động kinh doanh, sự liêm chính của ban giám đốc, ý thức chấp hành pháp luật thuế, động cơ của ban giám đốc,.
Đánh giá rủi ro kiểm soát:
Một trong những mục tiêu của HTKSNB là nhằm đảm bảo độ tin cậy của hệ thống kế tốn và BCTC. Do đó, cán bộ thanh tra phải mô tả hệ thống thông tin kế
toán và đánh giá rủi ro kiểm soát liên quan đến hệ thống thơng tin kế tốn trong q trình thanh tra thuế. Thơng qua tìm hiểu hệ thống KSNB và các bộ phận, cán bộ thanh tra đánh giá đƣợc những điểm mạnh và điểm yếu của hệ thống KSNB nói chung, cũng nhƣ trong từng bộ phận, từng khoản mục. Từ đó, cán bộ thanh tra xác định nội dung và phạm vi thanh tra, thiết kế các kỹ thuật thanh tra, thời hạn thanh tra.
Kỹ thuật đánh giá hệ thống KSNB của đơn vị thanh tra đã đƣợc cán bộ thanh tra vận dụng trong thực tế. Tuy nhiên, việc áp dụng kỹ thuật này cũng chƣa đồng bộ. Do đó việc hệ thống một cách đầy đủ nhất kỹ thuật đánh giá hệ thống KSNB trong hoạt động thanh tra là thật sự cần thiết xuất phát từ ý nghĩa về mặt lý luận và sự hiệu quả của nó đã đƣợc chứng minh trong thực tiễn.
Phƣơng pháp tìm hiểu và đánh giá hệ thống KSNB có thể thơng qua phỏng vấn nhà quản lý, các nhân viên giám sát, nhân viên khác; kiểm tra các loại tài liệu, sổ sách; quan sát các hoạt động kiểm soát và vận hành của chúng trong thực tế.
Quy trình mơ tả hệ thống kế tốn và đánh giá HT KSNB bao gồm các bƣớc thể hiện trong sơ đồ sau:
Rà soát hệ thống kế toán Quyết định :Hệ thống kế tốn có đƣợc mơ tả một cách chính xác khơng? Có Đánh giá sơ bộ Có khâu KSNB có thể tin tƣởng đƣợc có Thu thập bằng chứng và đánh giá hệ thống HTKSNB Quyết định : Hệ thống KSNB có tin cậy khơng? Có
Lập tài liệu về khâu kiểm sốt nội bộ có thể hỗ trợ cho quyết định của cán bộ thanh tra về độ tin cậy của hệ thống Mô tả hệ thống kế tốn một cách chính xác Khơng Khơng Không Lập tài liệu mô tả hệ
thống kế toán sử dụng
Thực hiện phép thử để kiểm tra quy trình xử lý của hệ thống kế tốn đƣợc mơtả
Hình 3.1 Sơ đồ về mơ tả hệ thống kế tốn và đánh giá HTKSNB
Mơ tả hệ thống kế tốn: trong đó mơ tả luồng thơng tin theo từng chu trình
có ảnh hƣởng trực tiếp đến số thuế phải nộp và các thủ tục KSNB đang đƣợc áp dụng. Việc mô tả hệ thống phải đƣợc tài liệu hóa. Cơng việc mơ tả hệ thống kế toán nên thực hiện sau khi đã phỏng vấn sơ bộ và tham quan trụ sở doanh nghiệp. Phƣơng pháp thu thập thông tin là phỏng vấn các nhân viên ở các bộ phận có liên quan nhƣ bộ phận bán hàng, bộ phận mua hàng, bộ phận sản xuất, bộ phận thủ quỹ...Bên cạnh đó cán bộ thanh tra có thể thu thập tài liệu về qui trình cơng việc; quan sát việc thực hiện các quy trình thủ tục. Thực hiện phép kiểm tra chứng từ gốc và truy lần chứng từ này qua từng bƣớc một xuyên suốt trong mô tả hệ thống đảm bảo rằng các thủ tục nêu trong bản mô tả hệ thống đều đƣợc thực hiện. Cán bộ thanh tra phải đảm bảo rằng các thủ tục khác nêu trong bản mô tả hệ thống đều đƣợc thực hiện, ví dụ tất cả các bƣớc thuộc khâu kiểm soát nội bộ đều đƣợc thực hiện nhƣ trong tài liệu mô tả.
Đánh giá sơ bộ về hệ thống kiểm soát nội bộ:
Sau khi hoàn tất việc lập tài liệu về hệ thống và thực hiện phép thử để kiểm tra lại quy trình xử lý chứng từ gốc mẫu, cán bộ thanh tra phải tiến hành đánh giá sơ bộ về HTKSNB để quyết định xem có nên dựa vào kiểm sốt nội bộ để tiến hành cơng tác thanh tra hay không. Các vấn đề cơ bản là xác định xem có những khâu nào của HT KSNB yếu kém ảnh hƣởng đến tính đáng tin cậy của sổ sách, chứng từ kế tốn hay khơng.
Bất cứ quyết định nào của cán bộ thanh tra về việc có thể dựa vào tính tin cậy của hệ thống kiểm soát nội bộ đều phải đƣợc dẫn chứng bằng bằng chứng. Việc này đƣợc thực hiện bằng cách tiến hành kiểm tra tính tuân thủ của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Một số vấn đề quan trọng liên quan đến việc kiểm tra tính tn thủ của hệ thống KSNB, đó là:
o Các thủ tục kiểm sốt nội bộ có đƣợc xây dựng tại đơn vị không ? o Các thủ tục kiểm sốt nội bộ có đƣợc tn thủ khơng?
o Các thủ tục kiểm sốt nội bộ có do đúng đối tƣợng có trách nhiệm thực hiện hay không?
o Các thủ tục kiểm sốt nội bộ có đƣợc thực hiện trong tồn bộ thời kỳ thanh tra hay khơng?
Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ: Sau khi thu thập bằng chứng thông qua
các thử nghiệm kiểm soát, cán bộ thanh tra cần đánh giá kết quả để quyết định phạm vi kiểm sốt nội bộ có thể dựa vào để tiến hành công việc. Nếu cán bộ thanh tra quyết định rằng họ khơng thể dựa vào hệ thống kiểm sốt nội bộ hoặc nếu có dựa vào thì cũng không hiệu quả, cán bộ thanh tra sẽ khơng cần thực hiện quy trình thủ tục kiểm tra tuân thủ. Thay vào đó cán bộ thanh tra có thể tiến hành ngay công đoạn kế tiếp của việc thanh tra và thực hiện kiểm tra số liệu thực tế phạm vi rộng trên các sổ sách chứng từ kế toán thuộc phạm vi đang nghi vấn.
Trong quá trình tìm hiểu HTKSNB, cán bộ thanh tra quan tâm đánh giá chủ yếu 3 thành phần là mơi trƣờng kiểm sốt, hoạt động kiểm sốt và thơng tin và truyền thông. Tuy nhiên việc tổ chức HTKSNB đầy đủ năm thành phần tùy thuộc vào quy mô của doanh nghiệp. Mỗi thành phần của HTKSNB đều có ảnh hƣởng nhất định đến độ tin cậy của hệ thống thơng tin kế tốn.
Năm thành phần của hệ thống KSNB cần tìm hiểu và đánh giá bao gồm:
1. Mơi trƣờng Kiểm sốt (Control Environment) 2. Đánh giá rủi ro kiểm soát (Risk Assessment 3. Hoạt động kiểm soát (Control Activities)
4. Hệ thống thông tin và truyền thông (Information and Communication) 5. Hoạt động giám sát (Monitoring).
Yêu cầu của một hệ thống KSNB với đầy đủ năm thành phần tùy thuộc vào quy mô của DN. Muốn đánh giá hệ thống KSNB, cán bộ thanh tra cần tìm hiểu và đánh giá cả 5 thành phần của hệ thống KSNB bao gồm:
Thứ nhất là mơi trường kiểm sốt: nó ảnh hƣởng đến mọi hoạt động của một
DN, trong đó có cơng tác kế tốn và độ trung thực của BCTC. Gian lận BCTC có thể xuất phát từ việc nhân viên bị ép buộc phải thực hiện các mục tiêu phi thực tế của nhà quản lý, hoặc năng lực yếu kém của đội ngũ nhân viên kế tốn có khả năng dẫn đến sai lệch trọng yếu của các báo cáo này.
Thứ hai là đánh giá rủi ro: Nhà quản lý phải nhận dạng, đánh giá rủi ro ảnh
hƣởng đến mục tiêu chung của đơn vị mình quản lý và mục tiêu cụ thể cho từng hoạt động của đơn vị. Phƣơng pháp nhận dạng rủi ro có thể sử dụng các phƣơng tiện dự báo, phân tích dữ liệu q khứ, cho đến rà sốt thƣờng xuyên các hoạt động.
Trong lĩnh vực thuế, có thể kể những rủi ro đe dọa đến sự chính xác của số thuế phải nộp nhƣ khai báo không đầy đủ thu nhập, khai các khoản chi phí khơng có thực, ghi nhận tài sản khơng có thực hoặc khơng thuộc quyền sở hữu của đơn vị; các khác biệt giữa quy định về chính sách kế tốn chính sách thuế không đƣợc điểu chỉnh khi lập tờ khai quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp. Các rủi ro trên có thể phát sinh từ bản chất hoạt động của đơn vị hay từ yếu kém của hệ thống KSNB.
Do đó, cán bộ thanh tra cần phải biết về quá trình đánh giá rủi ro của ngƣời quản lý đơn vị bao gồm phƣơng thức nhận dạng rủi ro, mức độ quan tâm đến việc đánh giá rủi ro và vấn đề kiểm soát rủi ro.
Thứ ba là hoạt động kiểm sốt: là những chính sách, thủ tục đƣợc đơn vị áp
dụng nhằm mục đích giúp đơn vị kiểm soát các rủi ro. Các hoạt động kiểm soát chủ yếu:
Phân chia trách nhiệm đầy đủ: Nguyên tắc bất kiêm nhiệm đòi hỏi tách bạch
các chức năng: chức năng bảo quản tài sản với chức năng kế toán; chức năng phê chuẩn nghiệp vụ với chức năng bảo quản tài sản; chức năng thực hiện nghiệp vụ với chức năng kế tốn. Sự phân định nhiệm vụ khơng rõ ràng giữa
các nhân viên kế tốn của một Cơng ty sẽ khơng ngăn ngừa đƣợc việc chuẩn bị các BCTC gian lận.
Kiểm sốt q trình xử lý thơng tin và nghiệp vụ phải đảm bảo kiểm soát
chặt chẽ hệ thống chứng từ, sổ sách, việc phê chuẩn nghiệp vụ phải đúng đắn. Những vấn đề mà cán bộ thanh tra cần quan tâm, đó là:
Các chứng từ phải đƣợc đánh số liên tục trƣớc khi sử dụng để có thể kiểm
sốt, tránh thất lạc, bỏ sót. Ví dụ nhƣ để giảm rủi ro việc khơng vào sổ doanh thu bằng tiền, HTKSNB yêu cầu sử dụng các biên lai thu tiền đã đƣợc đánh số sẵn để ghi nhận các khoản doanh thu bằng tiền. Kết quả kiểm tra HTKSNB cho thấy rằng ngƣời nhân viên chịu trách nhiệm đảm bảo hạch toán đầy đủ các khoản thu tiền mặt chỉ thực hiện quy trình đó trong nửa đầu của năm bị thanh tra. Do đó, rủi ro kiểm soát trong lĩnh vực này trong 6 tháng cuối năm là cao.
Chứng từ cần lập ngay khi nghiệp vụ vừa xảy ra. Phải tổ chức luân chuyển
chứng từ khoa học, kịp thời giữa các bộ phận có liên quan nhằm đảm bảo báo cáo đúng hạn, kịp thời.
Sổ sách cần in đầy đủ để lƣu trữ, có đánh số trang, có chữ ký xét duyệt của
ngƣời kiểm soát, đƣợc lƣu trữ đúng quy định.
Phê chuẩn đúng đắn các nghiệp vụ hoặc hoạt động: Loại kiểm soát này nhằm
đảm bảo các nghiệp vụ của DN đƣợc thực hiện đúng theo chính sách của DN. Kiểm sốt thơng qua việc phê duyệt có thể đƣợc thực hiện trên cơ sở phê duyệt chung hoặc trong từng nghiệp vụ cụ thể. Kiểm tra việc phê duyệt nhằm để bảo đảm rằng các hoạt động thực hiện là đều nằm trong phạm vi cho phép. Bên cạnh đó việc kiểm sốt thơng qua phê duyệt có thể có vai trị quan trọng trong việc chỉ ra loại sổ sách nội bộ nào đang đƣợc sử dụng, từ đó cán bộ thanh tra có thể khai thác đƣợc bằng chứng thanh tra.
Kiểm sốt vật chất: Một trong những loại hình kiểm sốt tài sản cơ bản nhất
là tách trách nhiệm quản lý tài sản và chức năng kế toán ghi chép và lƣu giữa sổ sách kế tốn về tài sản đó. Sự phân chia trách nhiệm này đƣợc hỗ trợ bằng
kỹ thuật kiểm kê tài sản định kỳ và so sánh, đối chiếu giữa sổ sách kế toán, đây là kỹ thuật kiểm soát vật chất. Nếu việc kiêm kê định kỳ cuối năm không đƣợc thực hiện thì rủi ro kiểm sốt là cao do tài sản có thể bị bỏ phế, mất mát...Cán bộ thanh tra cũng có thể sử dụng việc so sánh này để đánh giá chất lƣợng chung của kiểm soát nội bộ.
Thứ tư là thông tin và truyền thông:
Cán bộ thanh tra nên tìm hiểu các loại nghiệp vụ chính có liên quan đến thuế, xem xét việc xử lý chúng (ghi nhận nhƣ thế nào, sổ sách kế tốn có liên quan. phƣơng pháp xử lý nghiệp vụ); tìm hiểu tiến trình lập BCTC, báo cáo thuế. Trong quá trình tìm hiểu, cán bộ thanh tra nên tiếp cận theo từng chu trình nghiệp vụ liên quan đến nội dung thanh tra (ví dụ nhƣ doanh thu, chi phí, kế tốn thuế, ...). Cán bộ thanh tra thực hiện các thử nghiệm kiểm soát đối với từng chu trình, bắt đầu từ chứng từ gốc ban đầu của mỗi chu trình; thực hiện truy lần đến các nghiệp vụ đƣợc ghi chép từ chứng từ gốc, các tài khoản thuế có liên quan. Kiểm tra lại các bút toán chuyển sổ.
Thứ năm là giám sát: Là quá trình nhà quản lý đánh giá chất lƣợng của
HTKS. Việc giám sát có thể thƣc hiện thơng qua kiểm toán viên nội bộ, hay kiểm toán độc lập. Nếu kỹ thuật giám sát đƣợc thực hiện đồng nghĩa với rủi ro kiểm sốt sẽ giảm xuống, từ đó cán bộ thanh tra có thể giảm bớt các kỹ thuật kiểm tra chi tiết. Sau khi có đánh giá cuối cùng về rủi ro kiểm soát, cán bộ thanh tra cần phải lập tài liệu chuẩn xác về việc đánh giá rủi ro kiểm soát nội bộ và hệ thống kế toán. Căn cứ vào các đánh giá này, cán bộ thanh tra sẽ xác định nội dung và phạm vi của các thủ tục thanh tra cần phải thực hiện tiếp sau.
Nhƣ vậy, quá trình đánh giá rủi ro bắt đầu từ giai đoạn chuẩn bị cho cuộc thanh tra, thậm chí cả trƣớc khi đến trụ sở của NNT. Kết quả các lần thanh tra trƣớc đây, hồ sơ về ngành nghề... sẽ cung cấp đủ thông tin cho cán bộ thanh tra đƣa ra đánh giá ban đầu về mức độ rủi ro tiềm tàng cho cuộc thanh tra.
Việc rà soát, kiểm tra và đánh giá hệ thống KSNB sau lần phỏng vấn đầu tiên, tham quan cơ sở kinh doanh cho phép cán bộ thanh tra quyết định mức độ rủi ro kiểm soát là cao, vừa hay thấp.
Kết hợp với mức rủi ro tiềm tàng đã đƣợc đánh giá, nếu cán bộ thanh tra kết luận rằng hệ thống KSNB là đáng tin cậy, họ có thể lập tài liệu về kiểm soát nội bộ hỗ trợ cho các kết luận đó và xây dựng kỹ thuật thanh tra bao gồm các phép kiểm tra số liệu thực tế ở mức thấp nhất. Ngƣợc lại, nếu kết luận hệ thống khơng đáng tin cậy thì có thể thiết kế kỹ thuật thanh tra gồm các phép kiểm tra số liệu thực tế có phạm vi sâu rộng.
Đối với các DN nhỏ, KSNB có thể tập trung vào trong tay chủ DN. Đối với rủi ro sai lệch thuế thì đây là hình thức kiểm sốt nội bộ khơng đáng tin cậy và yếu nhất. Thơng thƣờng đối với nhóm DN này, cán bộ thanh tra cần thực hiện phép kiểm tra số liệu thực tế có phạm vi sâu rộng trên các sổ sách chứng từ kế toán thuộc phạm vi có rủi ro sai lệch thuế.
Khi tiến hành kiểm tra chi tiết trong giai đoạn sau của cuộc thanh tra, cán bộ thanh tra có thể thu thập đƣợc thơng tin cho thấy rủi ro liên quan đến lĩnh vực đó thực sự là cao hơn hay thấp hơn so với đánh giá ban đầu. Khi đó, cán bộ thanh tra có thể sửa đổi đánh giá và đƣa ra những điều chỉnh cần thiết đối với chƣơng trình thanh tra.
3.2.1.2. Kỹ thuật kiểm tra chi tiết
Việc thu thập bằng chứng thanh tra trong giai đoạn này cần có sự kết hợp các thử nghiệm kiểm sốt và thử nghiệm cơ bản, trong đó bao gồm thủ tục phân tích nên đƣợc thực hiện trong giai đoạn này. Cán bộ thanh tra nên thực hiện các phƣơng