2.4.2.1 Tồn tại
Luật thuế TNDN
Khi kế toán đƣợc xem nhƣ một cơng cụ phục vụ cho việc tính và kiểm tra của ngành thuế thì doanh nghiệp đã gặp một số khó khăn, do một số quy định của ngành thuế không phản ánh đúng với tình hình thực tế phát sinh tại đơn vị, ảnh hƣởng đến việc tổ chức công tác kế tốn, cung cấp thơng tin cho việc quản lý điều hành doanh nghiệp.
Những hạn chế liên quan đến việc xác định doanh thu và chi phí theo mục tiêu tính thuế TNDN:
Về doanh thu tính thuế: Thuế hành xử dựa trên hóa đơn chứng từ nên có những
khoản chƣa hợp lý:
Trƣờng hợp doanh nghiệp đã xuất hóa đơn nhƣng chƣa hồn thành nghĩa vụ của nhà cung cấp: Theo quy định của thuế, doanh thu cung cấp dịch vụ đƣợc xác định dựa trên thời điểm lập hóa đơn cung ứng dịch vụ nên tồn bộ số tiền ghi trên hóa đơn là doanh thu chịu thuế, dù cho khoản đó chƣa đủ điều kiện để ghi nhận doanh thu. Điều này tạo ra sự bất cập vì doanh nghiệp phải nộp thuế trên cả những khoản chƣa phải là doanh thu, chƣa chắc sẽ trở thành doanh thu.
Trƣờng hợp doanh nghiệp đã hoàn thành nghĩa vụ của nhà cung cấp nhƣng chƣa xuất hoặc khơng xuất hóa đơn: Cơ quan thuế khơng kiểm sốt đƣợc các khoản
này nên khơng tính vào doanh thu chịu thuế, dù thực sự đó là doanh thu của doanh nghiệp.
Về chi phí tính thuế:
Là khoản chi phí hợp lý đƣợc tính trừ theo quy định của Luật thuế TNDN. Đây
là nội dung khó nhất và dễ tạo ra tính thiếu minh bạch nhất của Luật Thuế TNDN. Để đƣợc xác định là khoản chi đƣợc trừ khi tính thuế TNDN thì các khoản chi phải đáp ứng đủ các điều kiện: Các khoản chi thực tế phát sinh liên quan đến hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp và có đủ hố đơn, chứng từ theo quy định của pháp luật, đồng thời các khoản chi đó khơng thuộc các khoản chi phí khơng đƣợc trừ quy định tại khoản 2 Điều 9 Luật Thuế TNDN.
Thực sự, việc áp dụng quy định này là khơng dễ dàng trong hạch tốn đối với doanh nghiệp. Có những khoản chi phí phát sinh thực tế, có đủ hố đơn, chứng từ theo quy định của pháp luật, doanh nghiệp cho là liên quan đến hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp nhƣng cơ quan quản lý thuế lại cho là không liên quan và khơng đƣợc tính vào chi phí hợp lý.
Chuẩn mực kế tốn thuế TNDN
Khó khăn trong việc tìm hiểu nội dung của Chuẩn mực:
Đây là lần đầu tiên có một Chuẩn mực về kế tốn thuế TNDN ở Việt Nam nên có nhiều khái niệm mới nhƣ: chênh lệch tạm thời, chênh lệch vĩnh viễn, tài sản thuế thu nhập hoãn lại, thuế thu nhập hoãn lai phải trả,… đồng thời Chuẩn mực số 17 cũng có những nội dung, thuật ngữ khó hiểu dẫn đến các doanh nghiệp lúng túng khi áp dụng vào công tác kế tốn.
Ngồi ra, việc xác định các khoản chênh lệch tạm thời để hạch tốn thuế thu nhập hỗn lại phải trả, tài sản thuế thu nhập hoãn lại trong chuẩn mực cũng chƣa cụ thể, chƣa có ví dụ để ngƣời làm kế tốn có thể hiểu và vận dụng vào cơng tác kế tốn thuế TNDN.
Khó khăn trong việc xác định các khoản chênh lệch tạm thời:
Các khoản chênh lệch tạm thời là cơ sở để xác định và ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại. Xác định đúng các khoản chênh lệch tạm thời sẽ giúp doanh nghiệp xác định
và ghi nhận đƣợc thuế thu nhập hoãn lại. Tuy nhiên, trong thực tế có nhiều khoản làm phát sinh chênh lệch tạm thời và không dễ dàng gì xác định đầy đủ đƣợc. Cuối năm tài chính, ngồi việc xác định các khoản thuế thu nhập hoãn lại phải trả, tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong năm, kế tốn cịn phải theo dõi thuế thu nhập hoãn lại phải trả đƣợc hoàn nhập trong năm, tài sản thuế thu nhập hỗn lại đƣợc hồn nhập trong năm. Đây thực sự là một thách thức đối với kế tốn.
Khó khăn về chi phí và trình độ của kế tốn:
Những ngƣời làm kế toán đƣợc đạo tạo trƣớc năm 2006 thì chỉ biết đến Chuẩn mực kế tốn thuế TNDN thơng qua các buổi tập huấn của cơ quan thuế hoặc tự tìm hiểu qua việc tìm hiểu Chuẩn mực, Thơng tƣ hƣớng dẫn. Đây là một trở ngại rất lớn vì Chuẩn mực số 17 là một chuẩn mực khó- khó hiểu và khó áp dụng.
Chính vì khó hiểu, khó áp dụng nên vẫn cịn nhiều kế tốn khơng thể xác định đƣợc các khoản chệnh lệch tạm thời, dẫn đến việc ghi nhận lợi nhuận kế toán và thuế thu nhập theo cách xác định của cơ quan thuế, bỏ qua các khoản chênh lệch dẫn đến báo cáo tài chính khơng đƣợc trung thực, hợp lý.
Để nhân viên kế toán hiểu rõ và vận dụng đƣợc Chuẩn mực kế tốn thuế TNDN thì doanh nghiệp phải đầu tƣ chi phí để đào tạo thêm tay nghề cho những nhân viên còn yếu, tập huấn thêm kinh nghiệm, kiến thức về kế toán thuế TNDN. Tuy nhiên, trong thời buổi kinh tế khó khăn nhƣ hiện nay, việc đào tạo bồi dƣỡng nhân viên thì phải tốn kém nhiều chi phí và sau khi đào tạo xong thì phải có chính sách đãi ngộ hợp lý mới giữ chân đƣợc những nhân viên giỏi, có kinh nghiệm, đây thực sự là một vấn đề đặt ra đối với các doanh nghiệp.
Thực tế tình hình thực hiện kế tốn thuế TNDN ở các doanh nghiệp:
Kế toán thuế TNDN hiện hành: thuế TNDN hiện hành đƣợc kế tốn tính tốn,
ghi nhận và trình bày đầy đủ trên báo cáo tài chính. Vì là cơng ty cổ phần, báo cáo tài chính phải đƣợc kiểm tốn và cơng khai nên các doanh nghiệp thực hiện kế toán thuế TNDN hiện hành rất nghiêm túc. Tuy nhiên, một số các doanh nghiệp vẫn xác định thuế TNDN hiện hành theo cách tính của cơ quan thuế và ghi nhận vào báo cáo tài chính số liệu cho khớp đúng với cơ quan thuế. Các doanh nghiệp vẫn chƣa thực sự chủ
động trong việc tính tốn và ghi nhận thuế TNDN theo tình hình hoạt động kinh doanh thực tế của doanh nghiệp & tiến hành điều chỉnh từ đó.
Ví dụ: Trên báo cáo tài chính năm 2013 của công ty cổ phần nƣớc giải khát Chƣơng Dƣơng cung cấp thông tin về thuế TNDN hiện hành nhƣ sau:
ĐVT: đồng Lợi nhuận kế tốn trƣớc thuế: 37.827.252.179
Thuế tính ở thuế suất 25% 9.456.813.045 Điều chỉnh:
- Chi phí khơng đƣợc trừ: 2.141.419.995
- Dự phòng thiếu của năm trƣớc: 333.760.000
- Thu nhập không chịu thuế: (324.902.500)
Chi phí thuế TNDN hiện hành: 11.607.090.540
(Số liệu đƣợc trích từ thuyết minh báo cáo tài chính của cơng ty cổ phần nƣớc giải khát Chƣơng Dƣơng, chỉ tiêu chi phí thuế TNDN)
Kế tốn thuế TNDN hỗn lại: Nếu nhƣ kế toán thuế
TNDN hiện hành đƣợc thực hiện tƣơng đối đầy đủ thì kế tốn thuế TNDN hỗn lại là vấn đề cịn nhiều góc khuất.
Qua tìm hiểu thực tế cho thấy, các công ty cổ phần thực hiện chế độ kế toán theo Quyết định 15/2006/QĐ- BTC, tuân thủ đầy đủ các Chuẩn mực kế toán do Bộ tài chính ban hành, thực hiện kế tốn thuế TNDN theo Chuẩn mực kế toán thuế TNDN. Tuy nhiên, chỉ ghi nhận và hạch tốn cho thuế TNDN hiện hành, cịn về thuế TNDN hoãn lại vẫn cịn là vấn đề khó khăn đối với các doanh nghiệp. Một số doanh nghiệp thực hiện tƣơng đối đầy đủ (cụ thể có 36% doanh nghiệp thực hiện hoãn lại thuế TNDN đối với các khoản chênh lệch tạm thời) nhƣng phần lớn là chƣa thực hiện, hoặc chỉ thực hiện một phần của kế tốn thuế TNDN hỗn lại.
Một số doanh nghiệp loại bỏ hoàn toàn các khoản chênh lệch giữa kế tốn và thuế, khơng phân biệt là chênh lệch tạm thời hay chênh lệch vĩnh viễn. Theo kết quả phân tích cho thấy, khoảng 64% doanh nghiệp loại bỏ hồn tồn các khoản chênh lệch
vì khơng thể nhận diện đƣợc khoản nào là chênh lệch tạm thời đƣợc khấu trừ, khoản nào là chênh lệch tạm thời chịu thuế, khoản nào là chênh lệch vĩnh viễn.
Ví dụ: Trên báo cáo tài chính của Cơng ty cổ phần nhựa Bình Minh cung cấp thơng tin về thuế TNDN nhƣ sau:
ĐVT: đồng Lợi nhuận kế toán trƣớc thuế: 491.982.562.417
Thu nhập chịu thuế là: 497.395.536.264
Thuế TNDN phải nộp: 127.949.763.627 (do bị truy thu thuế thêm 3.600.879.561)
Chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế là: 5.412.973.800. Trong đó gồm cả chênh lệch vĩnh viễn và chênh lệch tạm thời nhƣng công ty không tách riêng các khoản chênh lệch tạm thời, dẫn đến khơng ghi nhận thuế thu nhập hỗn lại. Cụ thể, các khoản chênh lệch tạm thời phát sinh tại công ty là:
Lãi chênh lệch tỷ giá chƣa thực hiện: 154.432.029 Hoàn nhập dự phịng giảm giá đầu tƣ chứng khốn: 4.931.818.182 Tổng các chênh lệch tạm thời là: 5.086.250.211
Trong đó, khoản chênh lệch tỷ giá phát sinh do đánh giá lại tiền và các khoản phải thu 154.432.029đ là chênh lệch tạm thời chịu thuế. Khoản chênh lệch này làm phát sinh một khoản thuế thu nhập hoãn lại phải trả tƣơng ứng là 38.608.007đ. Hồn nhập dự phịng giảm giá đầu tƣ chứng khốn đã chịu thuế TNDN khi trích lập, nên khi hồn nhập dự phịng thì phát sinh một khoản hồn nhập tài sản thuế thu nhập hoãn lại tƣơng ứng 1.232.954.546đ. Nhƣng vì khơng nhận diện đƣợc các khoản chênh lệch, không phân biệt đƣợc các loại chênh lệch nên cơng ty Bình Minh đã khơng phản ánh thuế thu nhập hoãn lại cho các khoản chênh lệch tạm thời. Chính sự thiếu sót thơng tin này làm cho báo cáo tài chính của cơng ty chƣa đƣợc trung thực và hợp lý.
Một số doanh nghiệp có ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại nhƣng chƣa đầy đủ. Các doanh nghiệp này cố gắng tách các khoản chênh lệch tạm thời ra khỏi các chênh lệch, nhƣng chỉ tách đƣợc một số chênh lệch tạm thời thƣờng phát sinh và dễ nhận diện, vẫn còn một số các khoản chênh lệch tạm thời chƣa đƣợc nhận diện, nên khơng hỗn lại thuế TNDN cho các khoản chênh lệch đó. Theo kết quả phân tích cho thấy, có
khoảng 46% các doanh nghiệp có ghi nhận thuế thu nhập hỗn lại thì ghi nhận khơng đầy đủ.
Ví dụ: Cơng ty cổ phần thƣơng mại xuất nhập khẩu Thiên Nam, trên báo cáo tài chính của công ty cung cấp thông tin về thuế TNDN nhƣ sau:
ĐVT: đồng Lợi nhuận kế toán trƣớc thuế: 44.848.586.592
Thu nhập chịu thuế: 45.377.570.348
Chênh lệch: 528.983.750
Trong tổng chênh lệch gồm cả chênh lệch vĩnh viễn và chênh lệch tạm thời. Công ty, ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại của các chênh lệch phát sinh từ các khoản dự phòng 401.258.744đ. Đây là chênh lệch tạm thời đƣợc khấu trừ làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại tƣơng ứng 100.314.686đ. Số liệu này đã đƣợc phản ánh trên báo cáo tài chính của cơng ty, tuy nhiên trong năm 2013 tại cơng ty cịn phát sinh một số khoản chênh lệch tạm thời khác nhƣng khơng đƣợc hỗn lại thuế TNDN nhƣ:
Khấu hao bất động sản đầu tƣ: 1.015.875.378 Lãi chênh lệch tỷ giá chƣa thực hiện: 141.384.260
Khấu hao bất động sản đầu tƣ trong thời gian nắm giữ chờ tăng giá là một khoản chênh lệch tạm thời đƣợc khấu trừ, làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại tƣơng ứng 253.968.845đ. Lãi chênh lệch tỷ giá chƣa thực hiện là một khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế, làm phát sinh thuế thu nhập hoãn lại phải trả 35.346.065đ.
Một số doanh nghiệp cố gắng ghi nhận thuế TNDN theo cách xác định của cơ quan thuế bằng cách ghi nhận doanh thu, chi phí phù hợp với Luật thuế nhƣng khơng tuân thủ theo Chuẩn mực kế toán. Theo kết quả phân tích cho thấy, có 6% doanh nghiệp thực hiện tính tốn, xác định và ghi nhận lợi nhuận kế tốn theo cách tính của cơ quan thuế.
Ví dụ: Cơng ty cổ phần đầu tƣ thƣơng mại Thủy Sản, trên báo cáo tài chính của cơng ty này cung cấp thơng tin về thuế TNDN nhƣ sau:
ĐVT: đồng Lợi nhuận kế toán trƣớc thuế: 1.712.566.952
Các khoản chi phí khơng đƣợc khấu trừ: 0 Các khoản thu nhập không chịu thuế: 0
Thu nhập chịu thuế: 1.712.566.952
Thuế TNDN phải nộp: 214.070.869 ((1.712.566.952 x 25%) x 50%, do công ty đang đƣợc hƣởng ƣu đãi giảm thuế TNDN 50%).
Lợi nhuận kế toán cũng chính là thu nhập chịu thuế của công ty, không phát sinh chênh lệch do công ty đã ghi nhận lợi nhuận theo cách xác định thu nhập chịu thuế của cơ quan thuế, ghi nhận doanh thu, chi phí theo Luật thuế TNDN. Chính sự cố gắng làm theo cơ quan thuế này làm cho báo cáo tài chính của cơng ty khơng phản ánh đúng tình hình kinh tế, tài chính của chính đơn vị mình. Và dẫn đến kết quả là báo cáo tài chính chƣa đƣợc trung thực, hợp lý.
Một số doanh nghiệp ghi nhận chi phí theo Luật thuế, tức chỉ ghi nhận chi phí hợp lý theo thuế, cịn những chi phí khơng hợp lý dù có phát sinh thực tế nhƣng vẫn bỏ ngoài sổ kế tốn và bù đắp lại các chi phí bỏ ngồi sổ kế tốn bằng các chi phí hợp lý khác khơng thực sự phát sinh. Điều này dẫn đến kết quả là báo cáo tài chính của các đơn vị này bị lệch lạc.
2.4.2.2 Nguyên nhân:
Do sự khác biệt giữa Luật thuế TNDN và Chuẩn mực kế toán thuế TNDN
Khác biệt về ghi nhận doanh thu:
Thuế xác định doanh thu theo Luật thuế:
- Thời điểm xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế đối với hàng hóa bán ra là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu, quyền sử dụng hàng hóa cho ngƣời mua.
- Thời điểm xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế đối với dịch vụ là thời điểm hoàn thành việc cung ứng dịch vụ cho ngƣời mua hoặc thời điểm lập hóa đơn cung ứng dịch vụ.
Kế toán xác định doanh thu theo nguyên tắc của kế toán: doanh thu đƣợc ghi nhận vào thời điểm thực tế phát sinh, không căn cứ vào thời điểm thực thu tiền và việc ghi nhận doanh thu và chi phí phải phù hợp với nhau, khi ghi nhận doanh thu thì phải ghi nhận một khoản chi phí tƣơng ứng có liên quan đến việc tạo ra doanh thu đó.
Doanh thu chỉ đƣợc ghi nhận khi có bằng chứng chắc chắn về khả năng thu đƣợc lợi ích kinh tế.
Chính sự khác biệt trong thời điểm xác định doanh thu đã tạo ra chênh lệch tạm thời mang tính thời điểm nhƣ doanh thu nhận trƣớc.
Ví dụ: Doanh thu nhận trƣớc tiền cho thuê văn phịng. Đối với cơ quan thuế, tồn bộ số tiền nhận đƣợc từ cho thuê văn phòng là doanh thu dịch vụ trong kỳ. Nhƣng đối với kế tốn, tồn bộ số tiền nhận trƣớc đó là doanh thu chƣa thực hiện và đƣợc ghi nhận là một khoản nợ phải trả trên báo cáo tài chính, nó sẽ đƣợc phân bổ dần trong suốt thời gian cho thuê. Vào cuối mỗi kỳ kế toán, khoản doanh thu chƣa thực hiện này sẽ đƣợc phân bổ vào doanh thu trong kỳ tƣơng ứng với phần doanh thu đã thực hiện. Chính sự khác biệt về thời điểm ghi nhận doanh thu giữa Luật thuế và Chuẩn mực kế toán đã tạo ra một khoản chênh lệch giữa thuế và kế tốn, đó là khoản chênh lệch tạm thời đƣợc khấu trừ và sẽ làm phát sinh một khoản tài sản thuế thu nhập hoãn lại.
Khác biệt về ghi nhận chi phí:
Thuế tính chi phí trên cơ sở thực chi và có liên quan đến hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp; có đầy đủ hóa đơn, chứng từ hợp pháp và nằm trong diện chi phí đƣợc trừ theo quy định của Luật thuế TNDN. Cụ thể:
Khoản chi thực tế phát sinh liên quan đến hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp. Hoặc khoản chi cho thực hiện nhiệm vụ quốc phòng, an ninh; chi hỗ trợ phục vụ cho hoạt động của tổ chức đảng, tổ chức chính trị - xã hội trong doanh nghiệp;