6. Cấu trúc luận văn
1.3. Phân tích thành quả hoạt động dựa vào Phân tích chênh lệch
Theo Blocher et al (2010): Phân tích chênh lệch là q trình so sánh doanh thu và chi phí mong muốn với mức được thực hiện thực tế để tính ra chênh lệch. Chênh lệch là dấu hiệu cho biết rằng các giả định của kế hoạch tài chính đã khơng được thực hiện. Các nhà phân tích nghiên cứu những chênh lệch (đặc biệt là chênh lệch bất lợi) trọng yếu để hiểu tại sao những kỳ vọng không thể đạt được và những hành động nào nên được thực hiện từ các chênh lệch đó.
1.3.1. Mơ hình các cấp độ chênh lệch lợi nhuận khách hàng
Sơ đồ 1.1 thể hiện Mơ hình các cấp độ chênh lệch lợi nhuận khách hàng:
Chênh lệch dự toán tổng thể Master-Budget Variance Chênh lệch dự toán linh hoạt Flexible-Budget Variance Chênh lệch khối lượng sản phẩm bán Sales-Volume Variance Chênh lệch giá bán
Selling price variance
Chênh lệch CP NVL TT sản phẩm bán Direct materials variance Chênh lệch CP NCTT sản phẩm bán Direct manuf. labor variance Chênh lệch biến phí SXC sản phẩm bán Variable manuf. overhead variance Chênh lệch biến phí bán hàng và quản lý
Variable selling and administrative variance Chênh lệch lượng NVL TT Chênh lệch giá NVL TT Chênh lệch năng suất NC TT Chênh lệch giá NC TT Chênh lệch kết cấu sản phẩm bán Sales-mix variance Chênh lệch lượng sản phẩm bán Sales-quantity variance Chênh lệch thị phần Market-share variance Chênh lệch kích thước thị trường Market-size variance Chênh lệch dự tốn linh hoạt về Doanh
thu khách hàng
Chênh lệch dự toán linh hoạt về Chi phí
khách hàng Chênh lệch năng suất Chênh lệch chi tiêu Chênh lệch năng suất Chênh lệch chi tiêu
Sơ đồ 1.1: Mơ hình các cấp độ chênh lệch lợi nhuận khách hàng Cấp độ 1
Cấp độ 2
Cấp độ 3
Cấp độ 4
1.3.2. Phân tích Chênh lệch dự tốn tổng thể
Chênh lệch dự toán tổng thể = Kết quả thực tế - Dự toán tổng thể
Dự tốn tổng thể: là tập hợp tồn diện các bản dự toán của tất cả các giai
đoạn về các mặt hoạt động kinh doanh trong một kỳ cụ thể.
Phân tích Chênh lệch dự tốn tổng thể: giúp cho nhà quản trị nhận biết
được sự khác biệt giữa Kết quả thực tế so với số dự tốn, từ đó đánh giá thành quả hoạt động tại doanh nghiệp.
Sơ đồ 1.2 biểu hiện Chênh lệch dự toán tổng thể như sau: (Horngren et al,
2012, pg.520)
Sơ đồ 1.2: Phân tích Chênh lệch dự tốn tổng thể 1.3.3. Phân tích Chênh lệch dự toán linh hoạt
Chênh lệch dự toán linh hoạt = Kết quả thực tế - Dự toán linh hoạt
Dự toán linh hoạt: là Dự toán tổng thể được điều chỉnh từ số lượng sản phẩm tiêu thụ dự toán về mức thực tế. (Atkinson et al, 2012, pg.420)
Chênh lệch dự toán linh hoạt: là sự khác biệt giữa Kết quả hoạt động thực
tế và Dự toán linh hoạt tại mức số lượng sản phẩm tiêu thụ thực tế của thời kỳ. Chênh lệch dự toán linh hoạt đo lường hiệu quả trong việc sử dụng các nguồn lực đầu vào để đạt được kết quả hoạt động trong kỳ. (Blocher et al, 2010, pg.597)
Phân tích Chênh lệch dự tốn linh hoạt: Khi phân tích Chênh lệch dự tốn
tổng thể, nhà quản trị chỉ thấy được kết quả hoạt động mà chưa biết rõ hiệu quả hoạt
Kết quả thực tế:
Lượng sản phẩm bán thực tế x Tỷ lệ kết cấu sp bán thực tế x Số dư đảm phí đơn vị thực tế
Chênh lệch dự
toán linh hoạt lượng sản phẩm bán Chênh lệch khối Chênh lệch dự toán tổng thể
Dự toán linh hoạt:
Lượng sản phẩm bán thực tế x Tỷ lệ kết cấu sp bán thực tế x Số dư đảm phí đơn vị dự tốn Dự toán tổng thể: Lượng sản phẩm bán dự toán x Tỷ lệ kết cấu sp bán dự tốn x Số dư đảm phí đơn vị dự tốn
động và quá trình kiểm sốt chi phí của doanh nghiệp đã tốt hay chưa. Phân tích Chênh lệch dự toán linh hoạt sẽ giúp cho nhà quản trị nhận diện được nguyên nhân của những Chênh lệch, để từ đó tìm ra biện pháp khắc phục và định hướng hoạt động cho doanh nghiệp.
1.3.3.1. Phân tích Chênh lệch dự tốn linh hoạt về doanh thu khách hàng
Đối với chênh lệch dự toán linh hoạt về doanh thu, do lượng sản phẩm tiêu thụ dự toán được điều chỉnh về mức thực tế, nên chênh lệch doanh thu chỉ do ảnh hưởng của thay đổi giá. Chênh lệch dự toán linh hoạt về doanh thu được phản ánh ở
Sơ đồ 1.3 như sau:
Sơ đồ 1.3: Phân tích Chênh lệch dự tốn linh hoạt về doanh thu
Chênh lệch giá bán (Selling price variance): là chênh lệch giữa doanh thu
bán hàng thực tế và doanh thu bán hàng dự toán linh hoạt cho một kỳ. (Blocher et al, 2010, pg.597)
Chênh lệch giá bán = Doanh thu thực tế - Doanh thu dự toán linh hoạt
Chênh lệch giá bán cho biết ảnh hưởng của thay đổi giá đến đối tượng phân tích nhưng khơng cho biết ngun nhân làm thay đổi giá.
1.3.3.2. Phân tích Chênh lệch dự tốn linh hoạt về chi phí khách hàng
Chênh lệch dự tốn linh hoạt về chi phí khách hàng bao gồm: Chênh lệch dự
tốn linh hoạt Biến phí Giá vốn hàng bán và Chênh lệch dự tốn linh hoạt Biến phí ngồi sản xuất. Chênh lệch dự tốn linh hoạt về chi phí chỉ cần được nghiên cứu khi mức chênh lệch là đáng kể. Phân tích chênh lệch để tìm ngun nhân nhằm đưa ra các giải pháp thích hợp giúp kiểm sốt chi phí tốt hơn cho các kỳ sau.
Chênh lệch dự toán linh hoạt về doanh thu
Doanh thu thực tế:
Lượng sản phẩm bán thực tế x Tỷ lệ kết cấu sản phẩm bán thực tế
x Đơn giá sản phẩm bán thực tế
Doanh thu dự toán linh hoạt:
Lượng sản phẩm bán thực tế x Tỷ lệ kết cấu sản phẩm bán thực tế
x Đơn giá sản phẩm bán dự toán
Chênh lệch dự tốn linh hoạt Biến phí Giá vốn hàng bán được tạo nên từ các chênh lệch: Chênh lệch DTLH chi phí nguyên vật liệu trực tiếp của sản phẩm bán, Chênh lệch DTLH chi phí nhân cơng trực tiếp của sản phẩm bán, Chênh lệch DTLH biến phí sản xuất chung của sản phẩm bán.
Chênh lệch dự tốn linh hoạt Biến phí ngồi sản xuất được tạo nên từ: Chênh lệch DTLH biến phí bán hàng và quản lý.
Do đó, Phân tích chênh lệch dự tốn linh hoạt về chi phí khách hàng được thực hiện thơng qua phân tích các chênh lệch dự tốn linh hoạt sau:
- Chênh lệch DTLH chi phí nguyên vật liệu trực tiếp của sản phẩm bán. - Chênh lệch DTLH chi phí nhân cơng trực tiếp của sản phẩm bán. - Chênh lệch DTLH biến phí sản xuất chung của sản phẩm bán. - Chênh lệch DTLH biến phí bán hàng và quản lý.
Đối với chênh lệch dự tốn linh hoạt về Chi phí khách hàng, thơng thường có hai nhân tố ảnh hưởng là lượng và giá.
a. Chênh lệch DTLH chi phí nguyên vật liệu trực tiếp của sản phẩm bán:
Chênh lệch dự tốn linh hoạt về chi phí ngun vật liệu trực tiếp:
Là sự khác biệt giữa chi phí nguyên vật liệu trực tiếp thực tế và chi phí nguyên vật liệu trực tiếp dự toán linh hoạt theo số lượng sản phẩm thực tế sản xuất ra trong kỳ. Sơ đồ 1.4 cho thấy Chênh lệch dự tốn linh hoạt chi phí ngun vật liệu trực tiếp: (Blocher et al, 2010, pg.601)
Sơ đồ 1.4: Chênh lệch dự tốn linh hoạt chi phí ngun vật liệu trực tiếp
Chi phí thực tế:
Lượng NVL TT thực tế x Giá thực tế
Lượng NVL TT thực tế x Giá định mức
Dự toán linh hoạt:
Lượng NVL TT dự toán linh hoạt theo số lượng sp thực tế sản xuất x Giá định mức Chênh lệch giá NVL trực tiếp Chênh lệch lượng NVL trực tiếp Chênh lệch dự toán linh hoạt về chi phí
nguyên vật liệu trực tiếp
Chênh lệch dự tốn linh hoạt về chi phí ngun vật liệu trực tiếp của sản phẩm bán:
Là sự khác biệt giữa chi phí nguyên vật liệu trực tiếp thực tế của số lượng sản phẩm bán thực tế và chi phí ngun vật liệu trực tiếp dự tốn linh hoạt theo số lượng sản phẩm bán thực tế trong kỳ. (Xem Sơ đồ 1.5)
Phân tích Chênh lệch dự tốn linh hoạt về chi phí ngun vật liệu trực tiếp của sản phẩm bán giúp tìm ra nguyên nhân và bản chất của chênh lệch tương
tự như khi phân tích Chênh lệch dự toán linh hoạt về chi phí nguyên vật liệu trực tiếp.
Sơ đồ 1.5: Chênh lệch dự toán linh hoạt chi phí nguyên vật liệu trực tiếp của sản phẩm bán
Chênh lệch giá nguyên vật liệu trực tiếp: phản ánh sự khác biệt giữa chi
phí nguyên vật liệu trực tiếp thực tế và chi phí nguyên vật liệu trực tiếp dự toán linh hoạt do ảnh hưởng của nhân tố giá. Nhân tố giá có thể chịu tác động của chất lượng vật liệu mua vào, nguồn cung ứng vật liệu…
Chênh lệch lượng nguyên vật liệu trực tiếp: phản ánh sự khác biệt giữa chi
phí nguyên vật liệu trực tiếp thực tế và chi phí ngun vật liệu trực tiếp dự tốn linh hoạt do ảnh hưởng của nhân tố lượng. Nhân tố lượng có thể chịu tác động của chất lượng vật liệu mua vào, máy móc thiết bị, tay nghề nhân cơng…
b. Chênh lệch dự tốn linh hoạt chi phí nhân cơng trực tiếp của sản phẩm bán:
Chênh lệch dự tốn linh hoạt về chi phí nhân cơng trực tiếp:
Chi phí thực tế: Lượng NVL TT thực tế của số lượng sp bán thực tế x Giá thực tế Lượng NVL TT thực tế của số lượng sp bán thực tế x Giá định mức
Dự toán linh hoạt:
Lượng NVL TT dự toán linh hoạt theo số lượng sp bán thực tế x Giá định mức Chênh lệch giá NVL trực tiếp Chênh lệch lượng NVL trực tiếp Chênh lệch dự tốn linh hoạt về chi phí nguyên vật liệu trực tiếp của sản phẩm bán
Là kết quả của sự khác biệt giữa chi phí nhân cơng trực tiếp thực tế và chi phí nhân cơng trực tiếp dự toán linh hoạt theo số lượng sản phẩm thực tế sản xuất ra trong kỳ. Chênh lệch này được thể hiện ở Sơ đồ 1.6: (Blocher et al, 2010, pg.604)
Sơ đồ 1.6: Chênh lệch dự toán linh hoạt chi phí nhân cơng trực tiếp
Chênh lệch dự toán linh hoạt về chi phí nhân cơng trực tiếp của sản phẩm bán:
Là sự khác biệt giữa chi phí nhân cơng trực tiếp thực tế của số lượng sản phẩm bán thực tế và chi phí nhân cơng trực tiếp dự tốn linh hoạt theo số lượng sản phẩm bán thực tế trong kỳ. (Xem Sơ đồ 1.7)
Phân tích Chênh lệch dự toán linh hoạt về chi phí nhân cơng trực tiếp của sản phẩm bán giúp tìm ra nguyên nhân và bản chất của chênh lệch tương tự
như khi phân tích Chênh lệch dự tốn linh hoạt về chi phí nhân cơng trực tiếp.
Sơ đồ 1.7: Chênh lệch dự tốn linh hoạt chi phí nhân cơng trực tiếp của sản phẩm bán Chi phí thực tế: Lượng NCTT thực tế của số lượng sp bán thực tế x Giá thực tế Lượng NCTT thực tế của số lượng sp bán thực tế x Giá định mức
Dự toán linh hoạt:
Lượng NCTT dự toán linh hoạt theo số lượng sp bán thực tế
x Giá định mức Chênh lệch giá
nhân công trực tiếp Chênh lệch năng suất nhân công trực tiếp Chênh lệch dự tốn linh hoạt về chi phí
nhân cơng trực tiếp của sản phẩm bán
Chi phí thực tế:
Lượng NCTT thực tế x Giá thực tế
Lượng NCTT thực tế x Giá định mức
Dự toán linh hoạt:
Lượng NCTT dự toán linh hoạt theo số lượng sp thực tế sản xuất
x Giá định mức Chênh lệch giá
nhân công trực tiếp Chênh lệch năng suất nhân cơng trực tiếp Chênh lệch dự tốn linh hoạt về chi phí
nhân cơng trực tiếp
Chênh lệch giá nhân công trực tiếp: phản ánh sự khác biệt giữa chi phí
nhân cơng trực tiếp thực tế và chi phí nhân cơng trực tiếp dự tốn linh hoạt do ảnh hưởng của nhân tố giá. Nhân tố giá có thể chịu tác động của tay nghề nhân công, hợp đồng lao động…
Chênh lệch năng suất nhân công trực tiếp: phản ánh sự khác biệt giữa chi
phí nhân cơng trực tiếp thực tế và chi phí nhân cơng trực tiếp dự toán linh hoạt do ảnh hưởng của nhân tố lượng. Nhân tố lượng có thể chịu tác động của tay nghề nhân cơng, máy móc thiết bị, chất lượng ngun vật liệu…
c. Chênh lệch dự tốn linh hoạt biến phí sản xuất chung của sản phẩm bán:
Chênh lệch dự tốn linh hoạt biến phí sản xuất chung:
Là sự khác biệt giữa biến phí sản xuất chung thực tế và biến phí sản xuất chung dự toán linh hoạt theo số lượng sản phẩm thực tế sản xuất ra trong kỳ.
(Blocher et al, 2010, pg.648)
Sơ đồ 1.8 cho thấy Chênh lệch dự tốn linh hoạt biến phí sản xuất chung như
sau:
Sơ đồ 1.8: Chênh lệch dự tốn linh hoạt biến phí sản xuất chung Trong đó: Áp dụng Hệ thống ABC (Kaplan et al, 1998, pg.107-108) 1
1 Activity Cost: Chi phí của hoạt động
Driver Quantity: Tổng số lượng của tiêu thức phân bổ Activity Cost Driver Rate: Hệ số phân bổ chi phí hoạt động
Quantity of Activity Cost Driver: Lượng tiêu thức phân bổ (được sử dụng bởi đối tượng chịu chi phí)
Chi phí thực tế:
Lượng tiêu thức phân bổ thực tế x Hệ số phân bổ biến
phí SXC thực tế
Dự toán linh hoạt:
Lượng tiêu thức phân bổ dự toán linh hoạt theo số lượng sp thực tế sản xuất
x Hệ số phân bổ biến phí SXC định mức
Chênh lệch dự toán linh hoạt biến phí sản xuất chung Lượng tiêu thức phân
bổ thực tế x Hệ số phân bổ biến
phí SXC định mức
Chênh lệch chi tiêu Chênh lệch năng suất
Hệ số phân bổ biến phí sản xuất chung định mức = Biến phí sản xuất chung dự toán của hoạt động / Tổng số lượng của tiêu thức phân bổ dự toán
Hệ số phân bổ biến phí sản xuất chung thực tế = Biến phí sản xuất chung
thực tế của hoạt động / Tổng số lượng của tiêu thức phân bổ thực tế
Chênh lệch dự tốn linh hoạt biến phí sản xuất chung của sản phẩm bán:
Là sự khác biệt giữa biến phí sản xuất chung thực tế của số lượng sản phẩm bán thực tế và biến phí sản xuất chung dự tốn linh hoạt theo số lượng sản phẩm bán thực tế trong kỳ. (Xem Sơ đồ 1.9)
Phân tích Chênh lệch dự tốn linh hoạt biến phí sản xuất chung của sản
phẩm bán giúp tìm ra nguyên nhân và bản chất của chênh lệch tương tự như khi
phân tích Chênh lệch dự tốn linh hoạt biến phí sản xuất chung.
Sơ đồ 1.9: Chênh lệch dự tốn linh hoạt biến phí sản xuất chung của sản phẩm bán
Chênh lệch chi tiêu: Xuất phát từ sự khác biệt giữa Hệ số phân bổ biến phí
SXC thực tế và Hệ số phân bổ biến phí SXC định mức, chịu ảnh hưởng từ hai yếu tố: (Đoàn Ngọc Quế và cộng sự, 2013, trang 174)
- Ảnh hưởng của Giá cả thực tế tăng hoặc giảm so với Giá định mức trong kỳ. Điều này làm cho các khoản mục biến phí sản xuất chung tăng hoặc giảm trong
Chi phí thực tế:
Lượng tiêu thức phân bổ thực tế của số lượng
sp bán thực tế x Hệ số phân bổ biến
phí SXC thực tế
Dự tốn linh hoạt:
Lượng tiêu thức phân bổ dự toán linh hoạt theo số lượng
sp bán thực tế x Hệ số phân bổ biến
phí SXC định mức
Chênh lệch dự tốn linh hoạt biến phí sản xuất chung của sản phẩm bán
Lượng tiêu thức phân bổ thực tế của số lượng
sp bán thực tế x Hệ số phân bổ biến
phí SXC định mức
Chênh lệch chi tiêu Chênh lệch năng suất
kỳ dẫn đến Chênh lệch chi tiêu. Phần biến động này cũng giống như biến động giá đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp.
- Ảnh hưởng từ sự lãng phí hoặc sự tiết kiệm quá định mức của biến phí sản