3.2 .Giải pháp hoàn thiện
3.2.4. Đối với trình tự và phương pháp cụ thể để lập báo cáo tài chính hợp nhất
chính hợp nhất
3.2.4.1. Bảng cân đối kế toán hợp nhất và báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất
Trình tự và phương pháp hợp nhất BCĐKT và BCKQHĐKD của Tổng Công ty Du lịch Sài Gòn đã tương đối hoàn chỉnh. Tuy nhiên, kết quả kinh doanh của công ty con bị thanh lý phải được đưa vào BCKQHĐKD hợp nhất cho đến ngày thanh lý, là ngày Tổng Công ty thực sự chấm dứt quyền kiểm sốt đối với cơng ty con. Ngồi ra, một số bút tốn hợp nhất cần được chỉnh sửa, cụ thể là:
Trường hợp đơn vị đạt được quyền kiểm soát hoạt động của bên nhận đầu tư thơng qua hình thức đầu tư bổ sung:
Khi đơn vị đạt được quyền kiểm soát bên nhận đầu tư thơng qua hình thức mua cổ phiếu nhiều lần riêng rẽ trong một thời kỳ nào đó thì kế tốn hợp nhất cần thực hiện các bước sau:
– Xác định giá trị ban đầu của LTTM:
LTTM phải được xác định cho từng lần mua cổ phiếu.
– Ghi nhận phần sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận của công ty liên kết và các
khoản điều chỉnh khác từ sau ngày mua đến ngày tăng khoản đầu tư:
Trên BCTC hợp nhất, kế toán vẫn ghi nhận phần sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận của bên nhận đầu tư và các khoản điều chỉnh khác kể từ ngày nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể đối với bên nhận đầu tư cho đến ngày nhà đầu tư có quyền kiểm soát hoạt động của bên nhận đầu tư.
– Điều chỉnh giá gốc của khoản đầu tư vào công ty con:
Điều chỉnh tăng, hoặc giảm giá gốc của khoản đầu tư vào công ty con tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận của công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác đã được ghi nhận.
– Loại trừ khoản đầu tư vào công ty con và phần vốn của công ty mẹ trong vốn
chủ sở hữu của công ty con và ghi nhận LTTM (nếu có):
LTTM phát sinh khi mua thêm cổ phiếu để chuyển khoản đầu tư tài chính dài hạn khác thành khoản đầu tư vào công ty liên kết được phân bổ dần để ghi giảm phần lãi, lỗ trong công ty liên kết trên BCTC hợp nhất. Do vậy, khi nhà đầu tư đầu tư bổ sung vào công ty liên kết, chuyển khoản đầu tư vào công ty liên kết thành khoản đầu tư vào cơng ty con thì khoản LTTM này được ghi nhận theo giá trị còn lại.
LTTM phát sinh khi mua cổ phiếu để nắm giữ trong dài hạn (nhưng khơng có ảnh hưởng đáng kể đối với bên nhận đầu tư) và LTTM phát sinh khi mua thêm cổ phiếu để có quyền kiểm sốt bên nhận đầu tư được ghi nhận theo giá gốc.
Ví dụ trường hợp đầu tư bổ sung vào Công ty CP Du lịch Đak Lak: Số liệu trên BCĐKT ngày 31/03/2010 của Công ty CP Du lịch Đak Lak, mục vốn chủ sở hữu như sau:
Chỉ tiêu Số cuối kỳ Số đầu năm
Vốn đầu tư của chủ sở hữu 93,074,150,000 83,805,640,000
Quỹ đầu tư phát triển 85,317,000 85,317,000
Quỹ dự phịng tài chính 406,143,423 406,143,423 Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 2,350,819,464 1,425,286,863
Tổng cộng 95,916,429,887 85,722,387,286
Ngày 01/04/2010, Công ty CP Du lịch Đak Lak phát hành thêm 926,851 cổ phiếu. Tổng Công ty mua 799,617 cổ phiếu với giá 7,996,170,000 đ và phần sở hữu của Tổng Công ty trong Công ty CP Du lịch Đak Lak tăng từ 43.16% lên 50.81%, tức là tăng 7.65%.
Xác định LTTM phát sinh khi Tổng Công ty mua thêm cổ phiếu của Công ty CP Du lịch Đak Lak:
Giá mua 7,996,170,000 Phần sở hữu của Tổng Công ty trong vốn chủ sở hữu
của Công ty CP Du lịch Đak Lak 8,213,604,412
– Vốn đầu tư của chủ sở hữu 7,996,170,000
– Quỹ đầu tư phát triển 6,526,751
– Quỹ dự phịng tài chính 31,069,972
– Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 179,837,689
LTTM hoặc bất lợi thương mại (217,434,412)
LTTM phát sinh khi Tổng Công ty mua cổ phiếu của Công ty CP Du lịch Đak Lak khi công ty này phát hành cổ phiếu lần đầu năm 2005: 338,850,000 đ. Tính đến ngày 31/03/2010, khoản LTTM này đã phân bổ 288,022,500 đ, giá trị còn lại là 50,827,500 đ.
Ghi nhận phần sở hữu của Tổng Công ty trong lợi nhuận của Công ty CP Du lịch Đak Lak và các khoản điều chỉnh khác từ sau ngày mua đến ngày 31/03/2010:
Nợ Đầu tư vào công ty liên kết 399,459,871
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 16,942,500
Có Phần lãi hoặc lỗ trong cơng ty liên kết, liên doanh 382,517,371
Điều chỉnh giá gốc của khoản đầu tư vào công ty con:
Nợ Đầu tư vào công ty con 399,459,871
Có Đầu tư vào cơng ty liên kết 399,459,871
Loại trừ khoản đầu tư vào công ty con và phần vốn của Tổng Công ty trong vốn chủ sở hữu của công ty con và ghi nhận LTTM:
Nợ Vốn đầu tư của chủ sở h ữu 47,294,010,000
Nợ Quỹ đầu tư phát triển 6,526,751
Nợ Quỹ dự phịng tài chính 31,069,972
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 867,320,060
Đối với bút toán loại trừ cổ tức được chia từ công ty con:
Hiện nay, do Tổng Công ty không thu thập được thông tin về số cổ tức chia cho các CĐTS, nên khi ghi nhận bút toán loại trừ, kế toán đã bỏ qua số cổ tức của CĐTS trong kỳ. Để chỉ tiêu Lợi ích của CĐTS - Mã số 439 trên BCĐKT hợp nhất phản ánh chính xác lợi ích của CĐTS trong tài sản thuần của cơng ty con, kế tốn hợp nhất cần thực hiện loại trừ cổ tức được chia từ công ty con như sau:
Cách làm hiện tại của đơn vị Đề xuất của tác giả
Loại trừ cổ tức được chia từ lợi nhuận sau ngày mua
Nợ Doanh thu hoạt động tài chính
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
Loại trừ cổ tức được chia từ lợi nhuận sau ngày mua
Nợ Doanh thu hoạt động tài chính Nợ Lợi ích của CĐTS
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
3.2.4.2. Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất
Với thực trạng lập BCLCTT hợp nhất hiện nay tại Tổng Công ty Du lịch Sài Gòn, khối lượng điều chỉnh khá nhiều và phức tạp, lại cho kết quả khơng chính xác. Nguyên nhân chính là do khối tổng hợp và các công ty con không đồng nhất trong phương pháp lập BCLCTT riêng. Trong khi khối tổng hợp và đa số các công ty con lập BCLCTT theo phương pháp gián tiếp thì Cơng ty CP Khách sạn Sài Gòn - Hạ Long, Công ty CP Khách sạn Sài Gòn - Ninh Chữ và Cơng ty CP Sài Gịn Sông Cầu đang lập BCLCTT theo phương pháp trực tiếp.
Để cải thiện chất lượng thông tin trên BCLCTT hợp nhất, tác giả đề nghị Tổng Công ty cần yêu cầu 03 công ty con trên lập thêm 01 bảng BCLCTT theo phương pháp gián tiếp hoặc chuyển hẳn sang lập BCLCTT theo phương pháp gián tiếp và gửi về văn phòng Tổng Cơng ty. Sau đó, kế toán hợp nhất sẽ hợp cộng từng chỉ tiêu tương đương trên BCLCTT của khối tổng hợp và của các công ty con rồi tiến hành điều chỉnh ảnh hưởng của các giao dịch nội bộ. Trình tự lập BCLCTT hợp nhất gồm các bước sau:
Bước 1: Hợp cộng các chỉ tiêu trong BCLCTT (lập theo phương pháp gián tiếp) của khối tổng hợp và các công ty con.
Căn cứ vào các BCLCTT riêng của khối tổng hợp và các công ty con, kế toán hợp nhất tiến hành cộng toàn bộ các chỉ tiêu tương đương trên các báo cáo này để được số liệu tổng cộng.
Bước 2: Điều chỉnh ảnh hưởng do việc loại trừ các giao dịch nội bộ trong tập đoàn.
Khi lập BCTC hợp nhất, kế toán phải loại trừ toàn bộ các giao dịch nội bộ. Xét trên khía cạnh tổng thể, việc loại trừ các giao dịch nội bộ không làm ảnh hưởng đến kết quả lưu chuyển tiền tệ hợp nhất, vì dịng tiền vào của đơn vị này lại chính là dịng tiền ra của đơn vị kia, nhưng sẽ làm ảnh hưởng đến từng chỉ tiêu cụ thể trên BCLCTT hợp nhất. Vì vậy cần điều chỉnh ảnh hưởng của việc loại trừ các giao dịch này đến các chỉ tiêu trên BCLCTT.
Đối với mỗi giao dịch nội bộ, kế toán cần xác định việc loại trừ giao dịch đó ảnh hưởng như thế nào đến:
– Dòng tiền lưu chuyển nội bộ. – Lợi nhuận trước thuế.
– Các khoản mục chi phí, lãi, lỗ khơng phải bằng tiền, như: Khấu hao TSCĐ, dự
phòng; lãi, lỗ chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện…
– Các khoản mà ảnh hưởng về tiền của chúng được phân loại là luồng tiền từ hoạt
động đầu tư hay hoạt động tài chính, như: Lãi, lỗ về thanh lý, nhượng bán TSCĐ, lãi cho vay, lãi tiền gửi, cổ tức và lợi nhuận được chia, chi phí đi vay…
– Hàng tồn kho, các khoản phải thu, phải trả từ hoạt động kinh doanh.
Các bút toán điều chỉnh được ghi nhận theo nguyên tắc: Điều chỉnh tăng được ghi bình thường, điều chỉnh giảm được ghi bằng số âm dưới hình thức ghi trong ngoặc đơn (***) vào các chỉ tiêu tương ứng; tổng số điều chỉnh tăng và số điều chỉnh giảm trong một bút tốn phải bằng khơng (0).
Bước 3: Lập Bảng tổng hợp các bút toán đi ều chỉnh và Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất.
Căn cứ vào các số liệu đã hợp cộng ở bước 1 cùng với những số liệu điều chỉnh ở bước 2, kế toán hợp nhất tiến hành lập Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh và Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất.
Bảng 3.1: Bảng tổng hợp các bút toán đi ều chỉnh khi lập BCLCTT hợp nhất
STT Diễn giải Mã số Tăng Số tiền điều chỉnh Giảm
Cộng điều chỉnh x Bảng 3.2: Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất trên BCLCTT Chỉ tiêu Mã số Khối tổng hợp Công ty con Tổng cộng Điều chỉnh Số liệu hợp nhất A B … Tăng Giảm A B 1 2 3 … 9 10 11 12
Lợi nhuận trước thuế
01
Ảnh hưởng của thay đổi tỷ giá hối đoái quy đổi ngoại tệ
61
Cộng điều chỉnh x x x x x x x
Cột 9: Số liệu tổng cộng các chỉ tiêu của công ty mẹ và các công ty con.
Cột 10: Tổng cộng số điều chỉnh tăng đối với từng chỉ tiêu. Số liệu ghi vào cột 10 được lấy từ Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh.
Cột 11: Tổng cộng số điều chỉnh giảm đối với từng chỉ tiêu. Số liệu ghi vào cột 10 được lấy từ Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh.
Cột 12: Số liệu của cột này chính là số liệu hợp nhất của các chỉ tiêu trên BCLCTT.
(12) = (9) + (10) +(11)
Bước 4: Lập BCLCTT hợp nhất căn cứ vào Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất sau khi đã được điều chỉnh.
Sau đây tác giả đề xuất phương pháp điều chỉnh ảnh hưởng đến BCLCTT hợp nhất do loại trừ các giao dịch nội bộ đã và sẽ có khả năng phát sinh tại đơn vị.
Đầu tư góp vốn, hoặc rút bớt vốn trong nội bộ
Loại trừ số tiền Tổng Công ty chi đầu tư góp vốn vào các cơng ty con và số tiền công ty con nhận góp vốn từ Tổng Cơng ty trong kỳ báo cáo, kế toán ghi:
Tăng Tiền chi đầu tư góp vốn vào đơn vị khác (MS 25) (Tiền chi góp vốn vào cơng ty con)
Giảm Tiền thu từ phát hành cổ phiếu, nhận vốn góp của chủ sở hữu (MS 31) (Tiền nhận góp vốn từ cổ đơng cơng ty mẹ)
Loại trừ số tiền thu hồi vốn góp vào cơng ty con và số tiền chi trả vốn góp cho Tổng Cơng ty, kế tốn ghi:
Giảm Tiền thu hồi góp vốn vào đơn vị khác (MS 26) (Tiền thu hồi góp vốn vào cơng ty con)
Tăng Tiền chi trả vốn góp cho các chủ sở hữu, mua lại cổ phiếu của doanh nghiệp đã phát hành (MS 32) (Tiền chi trả vốn góp cho cổ đơng của cơng ty mẹ)
Giả sử trong năm 2010, Công ty CP Du lịch Đak Lak nhận thêm 5,000,000,000 đ vốn góp từ các cổ đơng, trong đó Tổng Cơng ty góp 2,800,000,000 đ.
Cách làm hiện tại của đơn vị Đề xuất của tác giả
Tiền chi đầu tư góp vốn vào đơn vị khác (MS 25): 5,000,000,000
Tiền thu từ phát hành cổ phiếu nhận vốn
góp của chủ sở hữu (MS 31):
Tiền chi đầu tư góp vốn vào đơn vị khác (MS 25): 2,800,000,000
Tiền thu từ phát hành cổ phiếu nhận vốn
Giao dịch bán hàng trong nội bộ tập đoàn
Các khoản lãi, lỗ chưa thực hiện từ các giao dịch bán hàng đang phản ánh trong giá trị của HTK được loại trừ hoàn tồn. Do đó, kế tốn cần điều chỉnh lợi nhuận và giá trị HTK do ảnh hưởng của giao dịch này như sau:
Trường hợp phát sinh lãi chưa thực hiện, kế toán ghi:
Giảm Lợi nhuận trước thuế (MS 01) (Lãi chưa thực hiện trong HTK cuối kỳ) Tăng Tăng, giảm hàng tồn kho (MS 10) (Lãi chưa thực hiện trong HTK cuối kỳ)
Trường hợp phát sinh lỗ chưa thực hiện, kế toán ghi:
Tăng Lợi nhuận trước thuế (MS 01) (Lỗ chưa thực hiện trong HTK cuối kỳ) Giảm Tăng, giảm hàng tồn kho (MS 10) (Lỗ chưa thực hiện trong HTK cuối kỳ)
Giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ
Các khoản lãi, lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ được loại trừ hoàn toàn. Đồng thời, giá trị ghi sổ của TSCĐ được điều chỉnh lại như thể không phát sinh giao dịch này. Do đó, trong BCTC hợp nhất, kế toán cũng phải điều chỉnh tăng, giảm chi phí khấu hao và giá trị hao mòn lũy kế cho phù hợp với chi phí khấu hao xét trên phương diện tập đoàn.
Khi lập BCLCTT hợp nhất, kế toán cần thực hiện các bút toán điều chỉnh sau: a) Loại trừ các khoản thanh toán bằng tiền trong giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ tập đoàn trong kỳ.
Tăng Tiền chi để mua sắm, xây dựng TSCĐ và các tài sản dài hạn khác (MS 21) (Số tiền chi ra để mua TSCĐ trong nội bộ)
Giảm Tiền thu từ thanh lý, nhượng bán TSCĐ và các tài sản dài hạn khác (MS 22) (Số tiền thu được từ nhượng bán TSCĐ trong nội bộ)
b) Điều chỉnh lợi nhuận trước thuế và lãi, lỗ từ hoạt động đầu tư do ảnh hưởng của việc loại trừ lãi, lỗ chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị trong nội bộ tập đoàn trong kỳ.
- Trường hợp giao dịch bán TSCĐ phát sinh lãi, kế toán ghi:
Giảm Lợi nhuận trước thuế (MS 01) (Giá bán - Giá trị còn lại) Tăng Lãi, lỗ từ hoạt động đầu tư (MS 05) (Giá bán - Giá trị còn lại)
- Trường hợp giao dịch bán TSCĐ phát sinh lỗ, kế toán ghi:
Tăng Lợi nhuận trước thuế (MS 01) (Giá trị còn lại - Giá bán) Giảm Lãi, lỗ từ hoạt động đầu tư (MS 05) (Giá trị còn lại - Giá bán)
c) Điều chỉnh lợi nhuận trước thuế do ảnh hưởng của việc điều chỉnh chi phí khấu hao TSCĐ.
- Trường hợp giao dịch bán TSCĐ phát sinh lãi, kế toán ghi:
Tăng Lợi nhuận trước thuế (MS 01) (Số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Giảm Khấu hao TSCĐ (MS 02) (Số điều chỉnh phát sinh trong kỳ)
- Trường hợp giao dịch bán TSCĐ phát sinh lỗ, kế toán ghi:
Giảm Lợi nhuận trước thuế (MS 01) (Số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Tăng Khấu hao TSCĐ (MS 02) (Số điều chỉnh phát sinh trong kỳ)
Cổ tức được chia từ lợi nhuận sau ngày mua
Các luồng tiền liên quan đến cổ tức và lợi nhuận được chia được phân loại là luồng tiền từ hoạt động đầu tư. Các luồng tiền liên quan đến cổ tức và lợi nhuận đã trả được phân loại là hoạt động tài chính. Như vậy khi nhận cổ tức từ công ty con, trên BCLCTT của khối tổng hợp thể hiện dòng tiền vào từ hoạt động đầu tư, trên BCLCTT của cơng ty con thể hiện dịng tiền ra từ hoạt động tài chính.
a) Điều chỉnh do ảnh hưởng của việc công ty con chi tiền trả cổ tức sau ngày mua, kế toán ghi:
Giảm Tiền thu lãi cho vay, cổ tức và lợi nhuận được chia (MS 27) (Cổ tức công ty mẹ đã được nhận)
Giảm Cổ tức, lợi nhuận đã trả cho các CĐTS (MS 37) (Cổ tức các CĐTS đã được nhận)
b) Điều chỉnh ảnh hưởng đến lợi nhuận trước thuế, kế toán ghi:
Giảm Lợi nhuận trước thuế (MS 01) (Cổ tức công ty mẹ được chia) Tăng Lãi, lỗ từ hoạt động đầu tư (MS 05) (Cổ tức công ty mẹ được chia)
Trường hợp các công ty con chưa thanh toán hết cho Tổng Công ty số cổ tức được nhận, kế tốn khơng điều chỉnh chỉ tiêu Tăng, giảm các khoản phải thu - Mã số
09 và Tăng, giảm các khoản phải trả - Mã số 11 vì việc thanh tốn cổ tức liên quan đến hoạt động đầu tư và tài chính.
Do hạn chế về nguồn số liệu liên quan đến cổ tức trả cho các CĐTS, tác giả sẽ đưa ra một ví dụ minh họa: Giả sử trong năm 2010, chỉ có Cơng ty CP Du lịch Đăk