STT Diễn giải Mã số Tăng Số tiền điều chỉnh Giảm
Cộng điều chỉnh x Bảng 3.2: Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất trên BCLCTT Chỉ tiêu Mã số Khối tổng hợp Công ty con Tổng cộng Điều chỉnh Số liệu hợp nhất A B … Tăng Giảm A B 1 2 3 … 9 10 11 12
Lợi nhuận trước thuế
01
Ảnh hưởng của thay đổi tỷ giá hối đoái quy đổi ngoại tệ
61
Cộng điều chỉnh x x x x x x x
Cột 9: Số liệu tổng cộng các chỉ tiêu của công ty mẹ và các công ty con.
Cột 10: Tổng cộng số điều chỉnh tăng đối với từng chỉ tiêu. Số liệu ghi vào cột 10 được lấy từ Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh.
Cột 11: Tổng cộng số điều chỉnh giảm đối với từng chỉ tiêu. Số liệu ghi vào cột 10 được lấy từ Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh.
Cột 12: Số liệu của cột này chính là số liệu hợp nhất của các chỉ tiêu trên BCLCTT.
(12) = (9) + (10) +(11)
Bước 4: Lập BCLCTT hợp nhất căn cứ vào Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất sau khi đã được điều chỉnh.
Sau đây tác giả đề xuất phương pháp điều chỉnh ảnh hưởng đến BCLCTT hợp nhất do loại trừ các giao dịch nội bộ đã và sẽ có khả năng phát sinh tại đơn vị.
Đầu tư góp vốn, hoặc rút bớt vốn trong nội bộ
Loại trừ số tiền Tổng Công ty chi đầu tư góp vốn vào các cơng ty con và số tiền công ty con nhận góp vốn từ Tổng Cơng ty trong kỳ báo cáo, kế toán ghi:
Tăng Tiền chi đầu tư góp vốn vào đơn vị khác (MS 25) (Tiền chi góp vốn vào cơng ty con)
Giảm Tiền thu từ phát hành cổ phiếu, nhận vốn góp của chủ sở hữu (MS 31) (Tiền nhận góp vốn từ cổ đơng cơng ty mẹ)
Loại trừ số tiền thu hồi vốn góp vào cơng ty con và số tiền chi trả vốn góp cho Tổng Cơng ty, kế tốn ghi:
Giảm Tiền thu hồi góp vốn vào đơn vị khác (MS 26) (Tiền thu hồi góp vốn vào công ty con)
Tăng Tiền chi trả vốn góp cho các chủ sở hữu, mua lại cổ phiếu của doanh nghiệp đã phát hành (MS 32) (Tiền chi trả vốn góp cho cổ đơng của cơng ty mẹ)
Giả sử trong năm 2010, Công ty CP Du lịch Đak Lak nhận thêm 5,000,000,000 đ vốn góp từ các cổ đơng, trong đó Tổng Cơng ty góp 2,800,000,000 đ.
Cách làm hiện tại của đơn vị Đề xuất của tác giả
Tiền chi đầu tư góp vốn vào đơn vị khác (MS 25): 5,000,000,000
Tiền thu từ phát hành cổ phiếu nhận vốn
góp của chủ sở hữu (MS 31):
Tiền chi đầu tư góp vốn vào đơn vị khác (MS 25): 2,800,000,000
Tiền thu từ phát hành cổ phiếu nhận vốn
Giao dịch bán hàng trong nội bộ tập đoàn
Các khoản lãi, lỗ chưa thực hiện từ các giao dịch bán hàng đang phản ánh trong giá trị của HTK được loại trừ hoàn tồn. Do đó, kế tốn cần điều chỉnh lợi nhuận và giá trị HTK do ảnh hưởng của giao dịch này như sau:
Trường hợp phát sinh lãi chưa thực hiện, kế toán ghi:
Giảm Lợi nhuận trước thuế (MS 01) (Lãi chưa thực hiện trong HTK cuối kỳ) Tăng Tăng, giảm hàng tồn kho (MS 10) (Lãi chưa thực hiện trong HTK cuối kỳ)
Trường hợp phát sinh lỗ chưa thực hiện, kế toán ghi:
Tăng Lợi nhuận trước thuế (MS 01) (Lỗ chưa thực hiện trong HTK cuối kỳ) Giảm Tăng, giảm hàng tồn kho (MS 10) (Lỗ chưa thực hiện trong HTK cuối kỳ)
Giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ
Các khoản lãi, lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ được loại trừ hoàn toàn. Đồng thời, giá trị ghi sổ của TSCĐ được điều chỉnh lại như thể không phát sinh giao dịch này. Do đó, trong BCTC hợp nhất, kế toán cũng phải điều chỉnh tăng, giảm chi phí khấu hao và giá trị hao mòn lũy kế cho phù hợp với chi phí khấu hao xét trên phương diện tập đoàn.
Khi lập BCLCTT hợp nhất, kế toán cần thực hiện các bút toán điều chỉnh sau: a) Loại trừ các khoản thanh toán bằng tiền trong giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ tập đoàn trong kỳ.
Tăng Tiền chi để mua sắm, xây dựng TSCĐ và các tài sản dài hạn khác (MS 21) (Số tiền chi ra để mua TSCĐ trong nội bộ)
Giảm Tiền thu từ thanh lý, nhượng bán TSCĐ và các tài sản dài hạn khác (MS 22) (Số tiền thu được từ nhượng bán TSCĐ trong nội bộ)
b) Điều chỉnh lợi nhuận trước thuế và lãi, lỗ từ hoạt động đầu tư do ảnh hưởng của việc loại trừ lãi, lỗ chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị trong nội bộ tập đoàn trong kỳ.
- Trường hợp giao dịch bán TSCĐ phát sinh lãi, kế toán ghi:
Giảm Lợi nhuận trước thuế (MS 01) (Giá bán - Giá trị còn lại) Tăng Lãi, lỗ từ hoạt động đầu tư (MS 05) (Giá bán - Giá trị còn lại)
- Trường hợp giao dịch bán TSCĐ phát sinh lỗ, kế toán ghi:
Tăng Lợi nhuận trước thuế (MS 01) (Giá trị còn lại - Giá bán) Giảm Lãi, lỗ từ hoạt động đầu tư (MS 05) (Giá trị còn lại - Giá bán)
c) Điều chỉnh lợi nhuận trước thuế do ảnh hưởng của việc điều chỉnh chi phí khấu hao TSCĐ.
- Trường hợp giao dịch bán TSCĐ phát sinh lãi, kế toán ghi:
Tăng Lợi nhuận trước thuế (MS 01) (Số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Giảm Khấu hao TSCĐ (MS 02) (Số điều chỉnh phát sinh trong kỳ)
- Trường hợp giao dịch bán TSCĐ phát sinh lỗ, kế toán ghi:
Giảm Lợi nhuận trước thuế (MS 01) (Số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) Tăng Khấu hao TSCĐ (MS 02) (Số điều chỉnh phát sinh trong kỳ)
Cổ tức được chia từ lợi nhuận sau ngày mua
Các luồng tiền liên quan đến cổ tức và lợi nhuận được chia được phân loại là luồng tiền từ hoạt động đầu tư. Các luồng tiền liên quan đến cổ tức và lợi nhuận đã trả được phân loại là hoạt động tài chính. Như vậy khi nhận cổ tức từ công ty con, trên BCLCTT của khối tổng hợp thể hiện dòng tiền vào từ hoạt động đầu tư, trên BCLCTT của cơng ty con thể hiện dịng tiền ra từ hoạt động tài chính.
a) Điều chỉnh do ảnh hưởng của việc công ty con chi tiền trả cổ tức sau ngày mua, kế toán ghi:
Giảm Tiền thu lãi cho vay, cổ tức và lợi nhuận được chia (MS 27) (Cổ tức công ty mẹ đã được nhận)
Giảm Cổ tức, lợi nhuận đã trả cho các CĐTS (MS 37) (Cổ tức các CĐTS đã được nhận)
b) Điều chỉnh ảnh hưởng đến lợi nhuận trước thuế, kế toán ghi:
Giảm Lợi nhuận trước thuế (MS 01) (Cổ tức công ty mẹ được chia) Tăng Lãi, lỗ từ hoạt động đầu tư (MS 05) (Cổ tức công ty mẹ được chia)
Trường hợp các công ty con chưa thanh toán hết cho Tổng Công ty số cổ tức được nhận, kế tốn khơng điều chỉnh chỉ tiêu Tăng, giảm các khoản phải thu - Mã số
09 và Tăng, giảm các khoản phải trả - Mã số 11 vì việc thanh tốn cổ tức liên quan đến hoạt động đầu tư và tài chính.
Do hạn chế về nguồn số liệu liên quan đến cổ tức trả cho các CĐTS, tác giả sẽ đưa ra một ví dụ minh họa: Giả sử trong năm 2010, chỉ có Cơng ty CP Du lịch Đăk Lăk thông báo chia cổ tức cho các cổ đơng với số tiền là 1,000,000,000 đ. Tính đến thời điểm kết thúc niên độ, công ty này đã thanh toán được 25% số cổ tức phải trả.
Cổ tức phải trả: 1,000,000,000 đ - Tổng Cơng ty Du Lịch Sài Gịn: 508,100,000 đ - Cổ đông thiểu số: 491,900,000 đ Cổ tức đã thanh toán: 250,000,000 đ - Tổng Cơng ty Du Lịch Sài Gịn: 127,025,000 đ - Cổ đông thiểu số: 122,975,000 đ
Cách làm hiện tại của đơn vị Đề xuất của tác giả
Loại trừ dòng tiền lưu chuyển nội bộ
Tiền thu lãi cho vay, cổ tức và lợi nhuận được chia (MS 27): (127,025,000)
Cổ tức, lợi nhuận đã trả cho chủ sở hữu (MS 36): 127,025,000
Loại trừ dòng tiền lưu chuyển nội bộ
Tiền thu lãi cho vay, cổ tức và lợi nhuận được chia (MS 27): (127,025,000)
Cổ tức, lợi nhuận đã trả cho các CĐTS (MS 37): (122,975,000)
Cổ tức, lợi nhuận đã trả cho chủ sở hữu (MS 36): 250,000,000
Điều chỉnh ảnh hưởng đến LN trước thuế
(508,100,000)
Lãi, lỗ từ hoạt động đầu tư (MS 05): 508,100,000
Các khoản vay trong nội bộ
a) Loại trừ số tiền vay nhận được và số tiền chi cho vay giữa các đơn vị, kế tốn ghi:
Tăng Tiền chi cho vay, mua các cơng cụ nợ của đơn vị khác (MS 23) Giảm Tiền vay ngắn hạn, dài hạn nhận được (MS 33)
b) Loại trừ số tiền chi trả nợ gốc vay giữa các đơn vị, kế toán ghi:
Giảm Tiền thu hồi cho vay, bán lại các công cụ nợ (MS 24) Tăng Tiền chi trả nợ gốc vay (MS 34)
c) Điều chỉnh do ảnh hưởng của việc loại trừ thu nhập từ hoạt động cho vay và chi phí lãi vay, kế tốn ghi:
Tăng Lãi, lỗ từ hoạt động đầu tư (MS 05) (Thu nhập từ cho vay nội bộ phát sinh trong kỳ ở bên cho vay)
Giảm Chi phí lãi vay (MS 06) (Chi phí đi vay nội bộ phát sinh trong kỳ ở bên đi vay)
d) Điều chỉnh khi các đơn vị thanh toán lãi vay bằng tiền, kế toán ghi:
Tăng Tiền lãi vay đã trả (MS 13)
Giảm Tiền thu lãi cho vay, cổ tức và lợi nhuận được chia (MS 27)
Các khoản phải thu, phải trả nội bộ
Số dư các khoản phải thu, phải trả giữa các đơn vị trong nội bộ phải được loại trừ hoàn toàn khi lập BCTC hợp nhất. Do đó, kế toán cần điều chỉnh ảnh hưởng của việc loại trừ này đến các chỉ tiêu trên BCLCTT hợp nhất:
Tăng Tăng, giảm các khoản phải thu (MS 09) Giảm Tăng, giảm các khoản phải trả (MS 11)
Theo số liệu ở Bảng 04 - Bảng loại trừ công nợ nội bộ (Phụ lục 01), kế toán loại trừ các khoản phải thu, phải trả nội bộ:
Tăng, giảm các khoản phải thu (MS 9) 32,159,007,911
Tăng, giảm các khoản phải trả (MS 11) (32,159,007,911)
Lưu ý không loại trừ công nợ do Công ty LD Hội chợ Triển lãm Sài Gịn chưa thanh tốn cổ tức cho Tổng Công ty vì đây khơng phải là một khoản phải thu, phải trả từ hoạt động kinh doanh.
3.2.4.3. Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất
Về cơ bản, Bản thuyết minh BCTC hợp nhất hiện nay chỉ trình bày các số dư hay số phát sinh chi tiết của từng khoản mục. Do đó, nó chưa thực sự phân tích chi tiết các thông tin số liệu đã trình bày trên BCĐKT hợp nhất, BCKQHĐKD hợp nhất và BCLCTT hợp nhất.
Để hoàn thiện Bản thuyết minh BCTC hợp nhất, ngoài việc thay đổi và bổ sung nội dung trình bày như đã đề cập ở phần 3.2.3 thì đơn vị cũng cần thay đổi phương pháp xác định số liệu hợp nhất của các chỉ tiêu sau:
Phần 1: Đặc điểm hoạt động của doanh nghiệp
Kế toán hợp nhất tại đơn vị đã xác định tỷ lệ quyền biểu quyết và tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ đối với công ty con dựa trên tỷ lệ vốn góp theo cam kết. Tuy nhiên, theo thông tư 161/2007/TT-BTC, Bộ Tài chính hướng dẫn xác định tỷ lệ quyền biểu quyết và tỷ lệ lợi ích dựa trên tỷ lệ vốn góp thực tế. Do đó, khi trình bày danh sách các cơng ty con được hợp nhất, kế toán cần xác định lại tỷ lệ quyền biểu quyết và tỷ lệ lợi ích như sau:
– Trường hợp cơng ty mẹ đầu tư trực tiếp vào công ty con:
Đối với Cơng ty CP Du lịch Sài Gịn Phú Yên tỷ lệ quyền biểu quyết và tỷ lệ lợi ích của cổ đơng đa số và CĐTS được xác định như sau:
Tỷ lệ quyền biểu
quyết Tỷ lệ lợi ích Tổng Cơng ty Du lịch Sài Gịn 63.06% 63.06%
Cổ đông thiểu số 36.94% 36.94%
Tương tự đối với Công ty LD Hội chợ triển lãm Sài Gòn: Tỷ lệ quyền biểu
quyết Tỷ lệ lợi ích Tổng Cơng ty Du lịch Sài Gịn 60.03% 60.03%
Cổ đông thiểu số 39.97% 39.97%
– Trường hợp công ty mẹ vừa đầu tư trực tiếp vừa đầu tư gián tiếp vào một cơng
ty con:
Tỷ lệ lợi ích của cơng ty mẹ =
Tỷ lệ lợi ích trực tiếp của công ty mẹ +
Tỷ lệ lợi ích gián tiếp của cơng ty mẹ
Vì vậy, đối với Cơng ty CP Sài Gịn Sơng Cầu tỷ lệ quyền biểu quyết và tỷ lệ lợi ích của cổ đông đa số và cổ đông thiểu số được xác định như sau:
Tỷ lệ quyền biểu quyết Tỷ lệ lợi ích Tổng Cơng ty Du lịch Sài Gịn 70.00% 64.46% Trực tiếp 45.00% 45.00% Gián tiếp 25.00% 19.46% Cổ đông thiểu số 30.00% 35.54% Trực tiếp 30.00% 30.00% Gián tiếp - 5.54% Tổng cộng 100% 100%
Tỷ lệ lợi ích trực tiếp của công ty mẹ là 45%
Tỷ lệ lợi ích gián tiếp của cơng ty mẹ là 100%x10% + 63.06%x15% = 19.46% Tỷ lệ lợi ích trực tiếp của các CĐTS là 100% - 45% - 10% - 15% = 30.00%
3.2.5. Đối với vấn đề ứng dụng công nghệ thông tin
Hiện nay, Tổng Công ty Du lịch Sài Gòn lập BCTC hợp nhất một cách bán thủ cơng trên bảng tính excel nên ln chậm trễ về mặt thời gian và đặc biệt là chất lượng báo cáo không cao. BCTC hợp nhất của đơn vị chỉ mang tính đối phó, chưa phát huy được mục đích vốn có của nó.
Khối lượng giao dịch nội bộ phát sinh không nhiều, nhưng danh sách các khoản đầu tư tài chính dài hạn thì khá dài. Trong tương lai, khi quy mơ hoạt động của đơn vị ngày càng mở rộng, số lượng các công ty con và công ty liên kết, liên doanh ngày càng nhiều, đồng thời mức độ phức tạp của các bút toán hợp nhất ngày càng tăng thì việc trang bị phần mềm kế tốn tích hợp chức năng hỗ trợ cơng tác lập và trình bày BCTC hợp nhất là cần thiết. Khi đó thời gian hoàn thành BCTC hợp nhất có thể rút ngắn, đồng thời số liệu trên báo cáo sẽ chính xác hơn.
3.3. Kiến nghị
Để hoàn thiện việc lập BCTC hợp nhất tại các tập đồn kinh tế nói chung và tại Tổng Cơng ty Du lịch Sài Gịn nói riêng thì địi hỏi phải có sự phối hợp đồng bộ từ phía nhà nước và từ phía các đơn vị. Do vậy, tôi xin đề xuất một số ý kiến cụ thể có liên quan đến vấn đề hợp nhất BCTC như sau:
3.3.1. Đối với đơn vị
– Nâng cao nhận thức của Ban lãnh đạo công ty về tầm quan trọng của BCTC
hợp nhất: Ban lãnh đạo công ty chưa thực sự quan tâm đến sự cần thiết của việc lập BCTC hợp nhất, cũng như chưa đánh giá đúng tầm quan trọng của hệ thống BCTC hợp nhất trong việc hỗ trợ cho công tác quản lý và điều hành, dẫn đến các báo cáo hợp nhất chỉ mang tính chất hình thức.
Để hệ thống BCTC hợp nhất thực sự phát huy được vai trị của nó, Ban lãnh đạo Tổng Cơng ty Du lịch Sài Gịn cần nâng cao nhận thức về vấn đề này.
– Yêu cầu kiểm tốn BCTC đối với tồn bộ các cơng ty con: Hiện nay tại đơn vị,
để hợp nhất chưa được kiểm toán, số liệu kế toán trên các báo cáo này chưa đảm bảo được độ tin cậy, tính trung thực và hợp lý. Do vậy để có thể lập được một hệ thống BCTC hợp nhất có chất lượng, bắt buộc phải thực hiện kiểm toán BCTC riêng của từng đơn vị thành viên nhằm tăng cường chất lượng thông tin đầu vào trong quy trình hợp nhất BCTC.
– Tổ chức các lớp tập huấn nghiệp vụ về kế toán hợp nhất BCTC cho đội ngũ
nhân viên kế toán: Đơn vị cần phối hợp với các trường đại học, viện, học viện để tổ chức tập huấn nghiệp vụ cho bộ phận kế toán ở văn phịng Tổng Cơng ty và các công ty con. Ngoài ra, đơn vị nên tham gia các hội thảo chuyên đề về BCTC hợp nhất để trao đổi về những vướng mắc thực tế phát sinh, đồng thời tiếp thu các quan điểm hợp nhất theo quy định quốc tế.
3.3.2. Đối với cơ quan nhà nước
– Cần có sự phối hợp đồng bộ giữa Quốc hội trong việc sửa đổi, bổ sung Luật
doanh nghiệp với Chính phủ, Thủ tướng Chính phủ trong việc ban hành các văn bản quy phạm pháp luật nhằm tạo ra một môi trường pháp lý hoàn chỉnh về cơ chế tổ chức hoạt động và quy chế tài chính đối với các tập đồn, các tổng cơng ty nhà nước và các công ty nhà nước đã chuyển đổi sang mơ hình cơng ty TNHH MTV.
– Hiện nay, phương pháp và thủ tục lập BCLCTT hợp nhất và Bản thuyết minh
BCTC hợp nhất là vấn đề đang bỏ ngõ. Vì vậy, Bộ Tài chính cần ban hành thông tư hướng dẫn đầy đủ các phương pháp và thủ tục hợp nhất BCĐKT hợp nhất,