2.1. Kiểm tốn độc lập và Phí kiểm tốn
2.1.2. Phí kiểm tốn
2.1.2.1. Khái niệm giá phí dịch vụ, phí kiểm tốn
Theo từ điển Tiếng Việt, Giá phí dịch vụ là phần giá trị mà bên cung cấp dịch vụ được thụ hưởng từ bên nhận cung cấp dịch vụ về dịch vụ đã cung cấp.
Từ định nghĩa trên, ta có thể suy ra Phí kiểm tốn (hay cịn gọi là Giá phí dịch vụ kiểm tốn) là giá trị mà doanh nghiệp kiểm toán được thụ hưởng từ dịch vụ kiểm toán đã cung cấp cho bên doanh nghiệp được kiểm tốn.
2.1.2.2. Cơng thức xác định phí kiểm tốn
Nhiều tác giả trước đây đã nghiên cứu về cơng thức xác định phí kiểm tốn. Chung quy, Phí kiểm tốn được xác định bằng tổng số tiền được một đơn vị trả cho doanh nghiệp kiểm toán để tiến hành thực hiện việc kiểm toán BCTC, hoặc thực hiện việc soát xét BCTC định kỳ. Một số cơng thức xác định phí kiểm tốn như sau:
a. Phí kiểm tốn thơng thường và phí kiểm tốn bất thường
+ Phí kiểm tốn thơng thường (Normal audit fees): là phí kiểm tốn được xác lập căn cứ vào các tiêu chí cụ thể của doanh nghiệp kiểm tốn, ví dụ như: số giờ làm việc, số lượng KTV, quy mô khách hàng, đánh giá rủi ro khách hàng, danh tiếng doanh nghiệp kiểm tốn … Phí kiểm tốn thơng thường được đo lường thơng qua các mơ hình ước tính phí kiểm tốn.
+ Phí kiểm tốn bất thường (Abnormal audit fees): là phần phí kiểm tốn vượt q hoặc thấp hơn mức phí kiểm tốn thơng thường. Theo Choi và cộng sự (2006), Phí kiểm tốn bất thường là phần chênh lệch giữa mức phí kiểm tốn thực tế trả cho KTV và mức phí kiểm tốn thơng thường dự kiến. Các nghiên cứu của DeAngelo (1981), Dye (1991), Choi và cộng sự (2010), Etredge và cộng sự (2014) đều xác định được khoản phí kiểm tốn bất thường này. Khoản phí kiểm tốn bất thường có thể là do doanh nghiệp kiểm tốn đương nhiệm có lợi thế hơn các doanh nghiệp kiểm tốn khác trong việc duy trì khách hàng, nên họ giảm giá phí kiểm tốn. Hoặc do khách hàng có quyền thương thảo hợp đồng nên phí kiểm tốn bị giảm thiểu, cũng có thể là do áp lực tài chính dẫn đến phải giảm phí kiểm tốn. Theo Phạm Trường Qn (2015), Phí kiểm tốn được xác định thơng qua phương trình sau:
Phí kiểm tốn = phần phí kiểm tốn thơng thường + phần phí kiểm tốn bất thường
b. Phương trình phí kiểm tốn của Simunic (1980)
Simunic (1980) cung cấp một khn khổ cho việc giải thích rủi ro kiểm tốn có ảnh hưởng đến quyết định phí kiểm tốn như thế nào. Cơng thức Phí kiểm tốn được mơ tả bởi Simunic (1980) như sau:
E (c) = cq + E (d | a, q) * E (ø)
Trong đó:
E (c) : Phí kiểm tốn dự kiến của KTV để thực hiện việc kiểm toán; C : phí cho mỗi nguồn lực kiểm tốn bao gồm cả chi phí cơ hội;
q : Nguồn lực của doanh nghiệp kiểm toán trong việc thực hiện kiểm toán; E (d | a, q) : giá trị hiện tại dự kiến các khoản tổn thất trong tương lai;
E (ø) : khả năng dự kiến các khoản tổn thất trong tương lai sẽ trở thành trách nhiệm của KTV.
Như vậy, Phí kiểm tốn dự kiến của KTV để thực hiện việc kiểm toán, E (c), bao gồm hai yếu tố: (1) tổng chi phí nguồn lực đầu tư trong kiểm tốn (cq) và (2) bất kỳ chi phí dự kiến phát sinh từ tổn thất tiềm tàng do kiện tụng trong tương lai và / hoặc thiệt hại về danh tiếng (E (d | a, q) * E (ø)).
Như đã trình bày ở chương 1, Simunic là tác giả đầu tiên có nghiên cứu định lượng về các yếu tố ảnh hưởng đến phí kiểm tốn cũng như xây dựng mơ hình phí kiểm tốn. Dựa trên thơng tin tài chính của 397 công ty niêm yết tại Mỹ năm 1977, Simunic thấy rằng tài sản của các cơng ty là yếu tố chính quyết định mức phí kiểm tốn của họ; Phí kiểm tốn liên quan đến sự phức tạp của cơng ty được kiểm tốn (bao gồm số công ty con, ngành của công ty và tỷ lệ các cơng ty con nước ngồi trong tổng tài sản của công ty). Ơng cũng kết luận rằng phí kiểm tốn khơng liên quan đáng kể đến nhiệm kỳ kiểm toán và liệu doanh nghiệp kiểm tốn có phải là “Big 8” hay khơng. Trong nghiên cứu này, Ơng đã đề xuất phương trình kiểm tốn theo các biến như sau:
𝐅𝐞𝐞+𝐈𝐜𝐨𝐬𝐭
𝐀𝐬𝐬𝐞𝐭𝐬−𝟓 = b0 + b1*SUBS + b2*DIVERS + b3*FORGN + b4*RECV + b5*INV +
b6*PROFIT + b7*LOSS+ b8*SUBJ + b9*TIME+ b10*AUDITOR_PW + b11*AUDITOR_7 + b12*UTILITY + ε
Trong đó:
- Fee : Phí kiểm tốn
- Icost : Tổng lương kiểm toán viên nội bộ - Assets : Tổng tài sản cuối năm
- Subs : Số lượng công ty con
- Forgn : Tổng tài sản ở nước ngoài / Tổng tài sản cuối năm
- Recv : (Nợ phải thu khách hàng + các khoản cho vay + thương phiếu phải thu) / Tổng tài sản cuối năm
- Inv : Hàng tồn kho / Tổng tài sản cuối năm - Profit : Lợi nhuận thuần/ Tổng tài sản
- Loss : 1: nếu cơng ty có khoản lỗ trong 3 năm gần nhất, ngược lại là 0 - Subj : 1: nếu cơng ty có ý kiến kiểm tốn ngoại trừ, ngược lại là 0 - Time : Số năm kiểm toán viên thực hiện kiểm toán
- Auditor_Pw: 1: cơng ty kiểm tốn là Price Waterhouse & Co, ngược lại là 0 - Auditor_7: 1: cơng ty kiểm tốn là 7 cơng ty cịn lại trong Big8, ngược lại là 0 - Utility : Biến được giữ lại
c. Phương trình kiểm tốn của Xu (2011)
Năm 2011, dựa vào nghiên cứu của Simunic (1980) và các nghiên cứu có liên quan, Yidi Xu đã thực hiện nghiên cứu cho thị trường phí kiểm tốn tại Trung Quốc với tiêu đề: “The Determinants of Audit Fees: An Empirical Study of China’s listed companies”. Với dữ liệu thu thập được từ 191 công ty thõa mãn các tiêu chí chọn mẫu. Tác giả đã kết luận: tổng tài sản của các công ty niêm yết, số lượng các công ty con hợp nhất và quy mô doanh nghiệp kiểm tốn là những yếu tố ảnh hưởng chính đến Phí kiểm tốn; Các chỉ tiêu phản ánh rủi ro kiểm tốn hoặc nhiệm kỳ kiểm tốn khơng có tác động đáng kể đến Phí kiểm tốn; Nhiệm kỳ kiểm tốn khơng có mối quan hệ rõ ràng với Phí kiểm tốn, hơn nữa, nhiệm kỳ kiểm tốn cịn có thể làm giảm Phí kiểm tốn. Nghiên cứu thực nghiệm cho thấy rằng trong thị trường chứng khoán Trung Quốc, các cơng ty được kiểm tốn bởi doanh nghiệp kiểm tốn Big 4 có phí kiểm tốn cao hơn đáng kể so với các cơng ty được kiểm tốn bởi doanh nghiệp kiểm tốn trong nước của Trung Quốc.Trong q trình nghiên cứu, tác giả đã đề xuất sử dụng các biến theo phương trình sau:
Ln(AUDFEE) = b0 + b1*Ln(TOTASS) + b2*SUBSNUMBER + b3*RATIO + b4*OPITYPE + b5*LOSS + b6*AUDITOR + b7*Ln(TENURE) + b8*CHANGE
Trong đó:
- Ln(AUDFEE) : Log cơ số 10 của phí kiểm tốn - Ln(TOTASS) : Log cơ số 10 của tổng tài sản - SUBSNUMBER : Số lượng công ty con
- RATIO : (Nợ phải thu + hàng tồn kho) / Tổng tài sản
- OPITYPE : Ý kiến của kiểm tốn viên, = 1: ý kiến chấp nhận tồn phần của kiểm toán viên, ngược lại là 0
- LOSS : 1: cơng ty có khoản lỗ trong 3 năm gần nhất, ngược lại là 0
- AUDITOR : 1: cơng ty kiểm tốn thuộc Big4, ngược lại là 0 - Ln (TENURE) : Log cơ số 10 của nhiệm kỳ KTV
- CHANGE : Log cơ số 10 của thay đổi KTV trong 3 năm gần nhất. d. Khung giá phí kiểm tốn của Phan Thanh Hải (2013)
Phan Thanh Hải (2013) xác định các yếu tố ảnh hưởng đến việc xác định khung giá phí cho hoạt động kiểm tốn độc lập bao gồm: Các yếu tố từ phí doanh nghiệp kiểm tốn (Thương hiệu và uy tín của cơng ty kiểm tốn; Trình độ và năng lực của đội ngũ KTV; Thời gian thực hiện công việc; Quan điểm điều hành và kỳ vọng của nhà quản lý doanh nghiệp kiểm toán; Các nguồn lực khác của doanh nghiệp kiểm tốn) và Các yếu tố từ phía khách hàng (Nhận thức của khách hàng về các dịch vụ được cung cấp bởi các doanh nghiệp kiểm tốn; u cầu và mục đích của việc sử dụng các dịch vụ của doanh nghiệp kiểm tốn). Từ đó, xác định 4 bước xác định khung giá phí kiểm tốn bao gồm:
- Bước 1: Cần phải thẩm định thương hiệu của từng công ty kiểm tốn và có sự đánh giá phân loại giá trị doanh nghiệp.
- Bước 2: Đánh giá các nguồn lực hiện có của các cơng ty kiểm tốn.
- Bước 3: Tổ chức hiệp thương thảo luận về khung giá phí của từng dịch vụ trong tồn ngành.
- Bước 4: Đề xuất và ban hành một khung giá phí áp dụng thống nhất trong tồn ngành.
Tác giả đề xuất biểu giá phí về hoạt động kiểm tốn độc lập như sau:
Giá phí của các loại hình cơng ty kiểm tốn sẽ bằng (=) giá phí ở cột (3) bảng 2.1 nhân với (x) hệ số điều chỉnh ở bảng 2.2.
Bảng 2.1: Khung giá phí cho các dịch vụ của các cơng ty kiểm toán độc lập theo đối tượng khách hàng TT Dịch vụ cung cấp Đối tượng khách hàng Số lượng KTV dự kiến tham gia Thời gian thực hiện cơng việc dự kiến Giá phí
(người) (ngày) (triệu đồng) A B C (1) (2) (3) 1 Kiểm toán (BCTC, tuân thủ. Hoạt động,..) DNTN, TNHH 1 thành viên, hợp tác xã 3-5 5-7 20-40 TNHH 2 thành viên, hợp danh, cổ phần 5-7 5-10 25-60 Tổ chức phát hành, niêm yết, kinh doanh trên TTCK 5-10 7-10 45-100 Các tổ chức tín dụng, bảo hiểm, ngân hàng, quỹ 5-10 7-10 50-100 DN có vốn đầu tư nước ngồi 5-10 7-10 55-120 Các đối tượng khác 3-5 5-7 < 30 2 Dịch vụ soát xét BCTC, thông tin TC, dịch DNTN, TNHH 1 thành viên, hợp tác xã 3-5 5-7 20-40 TNHH 2 thành viên, hợp danh, cổ phần 5-7 5-10 25-60
TT Dịch vụ cung cấp Đối tượng khách hàng Số lượng KTV dự kiến tham gia Thời gian thực hiện cơng việc dự kiến Giá phí
(người) (ngày) (triệu đồng)
A B C (1) (2) (3)
vụ bảo
đảm khác Tổ chức phát hành, niêm yết, kinh doanh trên TTCK 5-10 7-10 45-100 Các tổ chức tín dụng, bảo hiểm, ngân hàng, quỹ 5-10 7-10 50-100 DN có vốn đầu tư nước ngồi 5-10 7-10 55-120 Các đối tượng khác 3-5 5-7 < 30 3 Dịch vụ
tư vấn Tất cả các đối tượng 3-5
Tùy dịch
vụ 30-100
Bảng 2.2: Hệ số giá phí điều chỉnh theo loại hình doanh nghiệp kiểm tốn TT Loại hình doanh nghiệp kiểm toán Hệ số giá phí điều
chỉnh
1 Cơng ty kiểm tốn có 100% vốn đầu tư
nước ngồi 1,2
2 Cơng ty kiểm tốn là thành viên của các
hãng kiểm toán quốc tế 1,1
3 Cơng ty kiểm tốn khác 1
Như vậy, dựa vào biểu giá phí trên, ta có thể thấy, mức giá phí kiểm tốn dựa vào các thơng tin như: loại dịch vụ cung cấp, loại hình cơng ty khách hàng, số lượng KTV dự kiến tham gia, thời gian thực hiện công việc dự kiến của KTV, và loại hình của doanh nghiệp kiểm tốn. Căn cứ vào từng thơng tin mà có mức phí phù hợp.
e. Cơng thức tính phí kiểm tốn bình qn của Trần Khánh Lâm (2011)
Một trong những biện pháp nâng cao chất lượng kiểm toán tại Việt Nam mà Trần Khánh Lâm đề xuất trong nghiên cứu: “Xây dựng cơ chế kiểm soát chất lượng
cho hoạt động kiểm toán độc lập tại Việt Nam” là tăng cường quản lý về giá phí kiểm tốn, trong đó, theo Trần Khánh Lâm, Bộ tài chính, Ủy ban chứng khốn và VACPA cần có biện pháp hành chính can thiệp trực tiếp bằng cách kiểm tra tính hợp lý của giá phí kiểm tốn mà các doanh nghiệp kiểm toán đã ký kết với khách hàng. Bộ tài chính nên xây dựng khung mức phí kiểm tốn sàn để có cơ sở kiểm tra tính hợp lý của giá phí kiểm tốn. Cơng thức tính phí kiểm tốn bình qn mà Trần Khánh Lâm đề ra đó là: Phí kiểm tốn bình qn = ∑ Thời gian thực hiện từng khoản mục BCTC (theo CTKT mẫu) X
∑ Đơn giá tiền lương bình qn của nhân viên kiểm tốn
X
∑ Tỷ lệ lợi nhuận bình qn ngành kiểm tốn (trên
tiền lương)
Trong đó:
Tỷ lệ lợi nhuận bình qn ngành kiểm tốn (trên tiền lương) được xác định thơng qua (i) Tỷ lệ lợi nhuận/doanh thu; (ii) Tỷ lệ tiền lương trong tổng cơ cấu chi phí của doanh nghiệp kiểm tốn.
Ngồi ra, Năm 2011 cũng là năm Quốc Hội Việt Nam ban hành Luật kiểm toán độc lập 2011, hiệu lực áp dụng từ 01/01/2012. Trong đó, Luật kiểm tốn độc lập có quy định Phí dịch vụ kiểm toán do doanh nghiệp kiểm toán, chi nhánh doanh nghiệp kiểm tốn nước ngồi tại Việt Nam và khách hàng thỏa thuận trong hợp đồng kiểm toán theo căn cứ: 1. Nội dung, khối lượng và tính chất cơng việc; 2. Thời gian và điều kiện làm việc của KTV hành nghề, KTV sử dụng để thực hiện dịch vụ; 3. Trình độ, kinh nghiệm và uy tín của KTV hành nghề, doanh nghiệp kiểm tốn, chi nhánh doanh nghiệp kiểm tốn nước ngồi tại Việt Nam; 4. Mức độ trách nhiệm và thời hạn mà việc thực hiện dịch vụ địi hỏi. Ngồi ra, Phí dịch vụ kiểm tốn được tính theo các phương thức như: giờ làm việc của KTV hành nghề, KTV; Từng dịch vụ kiểm tốn với mức phí trọn gói và Hợp đồng kiểm tốn nhiều kỳ với mức phí cố định
từng kỳ. Tuy nhiên, việc quy định trên vẫn cịn chung chung và mang tính chất tham khảo, chưa đưa ra được một cách tính mức phí kiểm tốn cụ thể.
f. Cơng thức tính phí kiểm tốn của một số doanh nghiệp kiểm tốn tại Việt Nam
Nhìn chung, các doanh nghiệp kiểm tốn tại Việt Nam hiện nay, đặc biệt là các doanh nghiệp có quy mơ lớn và vừa, đều có xây dựng khung tính phí kiểm tốn riêng cho doanh nghiệp mình. Tác giả đã tìm hiểu cơng thức chung để xác định phí kiểm tốn cho khách hàng của 3 doanh nghiệp kiểm tốn bao gồm: Cơng ty TNHH KPMG, công ty TNHH Kiểm tốn và tư vấn A&C, Cơng ty TNHH Kiểm toán & Tư vấn RSM Việt Nam, và nhận thấy, hầu như các doanh nghiệp kiểm tốn này đều có cách tính mức phí kiểm tốn cho khách hàng tương tự nhau. Cơng thức tính mức phí kiểm tốn cho một hợp đồng kiểm tốn như sau:
Phí kiểm tốn dự kiến cho
một hợp đồng kiểm toán = ∑ (
Đơn giá tiền lương bình quân một giờ của KTV i * số giờ thực hiện kiểm toán của KTV i ) + Phụ cấp khác (nếu có) Nguồn: Tác giả tổng hợp Trong đó:
Phụ cấp khác: là các khoản phụ cấp ước tính tùy theo hợp đồng kiểm toán như: phụ cấp ăn ở, lưu trú, phụ cấp đi lại, phụ cấp kiểm kê, tiền xe đi lại,…
Mức phí kiểm tốn cho khách hàng được tính theo cơng thức trên có thể sẽ được điều chỉnh cho phù hợp sau khi người tính phí xem xét các thơng tin khác như: mức phí của các doanh nghiệp kiểm toán khác đã báo giá tại khách hàng, mức độ rủi ro của công ty khách hàng, khả năng thực hiện hợp đồng của doanh nghiệp kiểm toán (thời gian, số lượng nhân sự…). Việc xem xét điều chỉnh mức phí kiểm tốn này sẽ đảm bảo trong giới hạn cho phép nhằm đảm bảo chất lượng của cuộc kiểm toán.
Như vậy, theo tác giả, cơng thức tính phí kiểm tốn trên vẫn cịn ở mức độ tham khảo, đơn giá tiền lương bình quân một giờ của từng cấp độ KTV vẫn chưa có
cơ sở rõ ràng để xác định, và mức phí kiểm tốn sau khi tính tốn vẫn có thể điều chỉnh theo đánh giá chủ quan của người tính phí.