6. Dự tính đóng góp
1.3 Lịch sử hình thành và phát triển của các phương pháp tiếp cận kiểm toán và
toán và xu hướng tất yếu áp dụng chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán trong thời đại mới
Lịch sử của kế toán gắn liền với sự ra đời và phát triển của hoạt động thương mại của con người mà cốt lõi là sự ra đời và phát triển của chữ viết cũng như việc sử dụng các con số và phép tính. Có ý kiến cho rằng kế toán phát triển nhằm đáp ứng nhu cầu của thời đại nảy sinh do những sự thay đổi của môi trường và nhu cầu xã hội. Một số khác lại cho rằng chính sự phát triển của kế tốn mới tạo điều kiện cho sự
phát triển của thương mại vì chỉ thơng qua việc sử dụng các phương pháp kế tốn chính xác và đầy đủ, hoạt động sản xuất kinh doanh hiện đại mới có thể phát triển rực rỡ, đáp ứng được yêu cầu của chủ thể kinh doanh và xã hội. Mặc dù có sự khác nhau, song hai ý kiến trên đều thống nhất ở một điểm, đó là sự gắn bó chặt chẽ giữa lịch sử phát triển của kế toán với hoạt động sản xuất kinh doanh của con người.
Cùng với kế tốn, hoạt động kiểm tốn đã có lịch sử phát triển lâu đời. Trong suốt q trình phát triển, phương pháp kiểm tốn được thiết kế để đáp ứng nhu cầu thông tin của người sử dụng trên cơ sở tiếp cận hệ thống kế tốn. Khi nhu cầu thơng tin hoặc hệ thống kế tốn thay đởi thì phương pháp tiếp cận kiểm tốn cũng phải được nâng cấp cho phù hợp với những yêu cầu mới. Do đó phương pháp kiểm tốn đã không ngừng phát triển để có thể bắt kịp với tốc độ phát triển và mức độ phức tạp của nghiệp vụ kế tốn, cũng như nhu cầu thơng tin ngày càng đa dạng của các đối tượng sử dụng thơng tin kế tốn. Đặc biệt là từ cuối thể kỷ 18, hoạt động kiểm toán độc lập diễn ra mạnh mẽ để đáp ứng nhu cầu sử dụng thông tin lớn từ nhà đầu tư trước xu hướng tách rời vai trò nhà đầu tư và người quản lý trong cuộc cách mạng công nghiệp lần thứ nhất.
Trong suốt chiều dài lịch sử phát triển, phương pháp tiếp cận kiểm tốn có thể chia thành các 4 giai đoạn chính như sau:
➢ Giai đoạn 1 – trước thế kỷ 20 (trước 1900): phương pháp tiếp cận chi tiết.
➢ Giai đoạn 2 – nửa đầu thế kỷ 20 (1901 – 1950): phương pháp tiếp cận theo chu trình nghiệp vụ và hệ thống kiểm soát nội bộ.
➢ Giai đoạn 3 – nửa cuối thế kỷ 20 (1951 – 2000): phương pháp tiếp cận theo mơ hình rủi ro kiểm tốn.
➢ Giai đoạn 4 – thế kỷ 21 trở đi: chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm tốn.
4 giai đoạn chính ở trên có thể gộp lại thành 2 nhóm giai đoạn chính:
➢ Nhóm 1 – trước thế kỷ 21: phương pháp tiếp cận từ dưới lên (“bottom up”). Tập trung vào việc đo đếm các khoản mục trên báo cáo tài chính, kiểm tốn bảng cân đối kế toán (“balance sheet audit”) với sự cân nhắc các rủi ro tài chính có ảnh hưởng trọng yếu tới các cơ sở dẫn liệu theo mơ hình rủi ro kiểm tốn.
Giai đoạn này cũng đánh dấu sự xuất hiện của các nghiên cứu và áp dụng mơ hình rủi ro kinh doanh.
➢ Nhóm 2 – thế kỷ 21 tới nay: phương pháp tiếp cận từ trên xuống (“top down”). Tập trung vào các rủi ro kinh doanh trong việc xem xét doanh nghiệp như một hệ thống hoạt động trong mối quan hệ rằng buộc phức tạp với môi trường hoạt động, đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống kiểm sốt nội bộ trong việc ngăn chặn các gian lận và sai sót thơng thường.
1.3.1 Giai đoạn 1 – trước thế kỷ 20 (trước 1900): phương pháp tiếp cận chi tiết (“bottom up” & “balance sheet audit”)
Hoạt động kế toán ở giai đoạn này khá sơ khai, bắt đầu với sự ra đời và phát triển của phương pháp ghi sổ kép gắn liền với đóng góp của vị thầy tu kiêm nhà tốn học người Ý Luca Pacioli.
Phương pháp ghi sổ kép ra đời vào thế kỷ 14 ở Italy gắn liền với đóng góp của Luca Pacioli dựa trên cơ sở thống nhất 7 nhân tố tiền đề:
- Tài sản riêng: quyền thay đởi sở hữu tài sản bởi vì ghi sở được xem là việc ghi chép về tài sản và quyền tài sản thực.
- Vốn: thể hiện năng lực của cải, bởi vì nếu khơng có nó hoạt động thương mại sẽ không thể thực hiện được.
- Thương mại: sự trao đởi hàng hố ở mức phở biến, bởi vì hệ thống thương mại với quy mơ nhỏ không thể tạo ra áp lực kinh doanh dẫn tới sự ra đời của một hệ thống có tở chức thay thế cho việc ghi chép đơn thuần.
- Tín dụng: giá trị hiện tại của hàng hố trong tương lai.
- Chữ viết: một hệ thống ghi chép thường xuyên bằng một ngôn ngữ thông dụng.
- Tiền tệ: mẫu số thông dụng cho trao đổi.
- Số học: làm phương tiện để tính tốn lượng giá trị giao dịch.
Trong số những nhân tố trên, có một số nhân tố trên thực tế đó tồn tại ở thời cở đại. Tuy nhiên, chỉ tới thời trung cổ chúng mới xuất hiện đầy đủ và đủ mạnh để thúc đẩy con người tới sự sáng tạo ra phương pháp ghi sở kép. Nhờ đó, thương mại và trao đởi buôn bán được đẩy lên tầm phát triển mới và lồi người đã có được phương pháp xác định lợi nhuận chuẩn xác hơn.
Nghiên cứu của Yamey về kế toán tại Anh từ thế kỷ 16 tới thế kỷ 19, Some Topics in the History of Financial Accounting in England, 1500-1900, đã nhấn mạnh
tới phương pháp ghi sổ kép và vai trị của của người làm kế tốn trong việc ghi chép chính xác để đảm bảo tiền và tài sản khác được phản ánh chính xác. Do đó mà vai trị của kiểm tốn viên là kiểm tra sự thành thật và đáng tin cậy của cấp dưới đối với việc quản lý và ghi chép tài sản. Cũng đồng ý với nghiên cứu này, nghiên cứu của Watts and Zimmerman tại Anh năm 1200, Agency Problems, Auditing, and the Theory of the Firm: Some Evidence, đã chỉ ra rằng mục đích của các thủ tục kiểm tốn là nhằm
kiểm tra các chi tiêu không được phê duyệt và các vi phạm hợp đồng khác.
Cuối thế kỷ 18 và đầu thế kỷ 19, cách mạng công nghiệp lần thứ nhất nở ra, kế tốn và kiểm tốn bước vào giai đoạn thay đởi nhanh chóng. Nền văn minh phương Tây đã chuyển từ thời kỳ nông nghiệp sang thời đại công nghiệp. Nhiều loại máy móc đã được phát minh, cho phép sản xuất hàng loạt lương thực, các loại cây trồng khác (ví dụ như bơng vải) và các hàng hố và dịch vụ khác. Ngồi ra cịn nhiều các loại máy khác cũng được phát minh trong thời gian này, ví dụ như động cơ hơi nước, đầu máy, ô tô và điện thoại, làm tăng tốc độ, chất lượng giao thông và truyền thông của con người. Những phát minh này đã làm tăng tính di động của cá nhân, dẫn đến quy mô và sự phức tạp của các tổ chức kinh doanh ở mức độ cao hơn.
Đồng thời, đầu tư vốn cổ phần đã bắt đầu được sử dụng rộng rãi như một nguồn vốn cho các tổ chức kinh doanh lớn hơn và phức tạp hơn, đã tách biệt vai trò của người chủ (nhà đầu tư) và người quản lý, tạo ra nhu cầu về các loại thơng tin tài chính mới và một cách tiếp cận mới để kiểm tốn. Các nhà đầu tư cở phần bắt đầu yêu cầu thông tin về tiềm năng thu nhập của khoản đầu tư của họ và con số lợi nhuận kỳ vọng trở thành quan trọng như là một chỉ số về khả năng sinh lợi và bắt đầu được báo cáo cho cả cổ đông hiện tại và tiềm năng. Vì những nhu cầu thay đởi của người sử dụng nên các cơng ước kế tốn mới được phát triển để phục vụ cho những nhu cầu này, vai trị của kiểm tốn độc lập đã mở rộng từ kiểm tra các khoản chi tiêu không được phê duyệt bởi ban quản lý hoặc kiểm tra sự không trung thực của cấp dưới để kiểm tra sự trung thành, sang kiểm tra tính trung thực của báo cáo lợi nhuận và tình hình tài chính của cơng ty.
Trong thời kỳ này, kiểm toán đã giải quyết nhu cầu kiểm tra độc lập về kế toán các cở phiếu và dịng tiền, và là một cơ chế bổ sung để thúc đẩy hành vi trung thực và đáng tin cậy của cấp dưới hoặc người quản lý được ủy thác sở hữu và sử dụng tài sản
của người khác. Kiểm tốn viên sẽ thực hiện nhiều cơng việc bao gồm quan sát sự tồn tại vật chất của tài sản được báo cáo sở hữu của người quản lý, xác minh quyền sở hữu thông qua kiểm tra các tài liệu hỗ trợ và đánh giá chính xác các giá trị mà họ đã báo cáo (thường là chi phí) bằng cách sử dụng kiến thức về kinh doanh và thông qua các yêu cầu thơng tin cho các đối tượng bên ngồi. Bằng cách xác định số cổ phiếu đang nắm giữ tại một thời điểm nhất định, cả về tiền và hiện vật, và sau đó so sánh số tiền này với số tiền đã xác định trong q trình kiểm tốn trước đó, hoặc các khoản cho tài sản ban đầu được uỷ thác dưới sự quản lý của người quản lý trước khi có kiểm tốn, kiểm tốn viên độc lập có thể trình bày những khác biệt trong sự tìm hiểu của mình với các thông tin được ghi nhận hiện tại. Phương pháp này còn được gọi tên là
thử nghiệm chi tiết. Đây cũng được xem là phương pháp tiếp cận cơ bản nhất cho
cuộc kiểm toán, và thường được hiểu đơn giản là việc kiểm tra chứng từ bởi vì những bút tốn trên sở sách sẽ được kiểm tra và đối chiếu với những chứng từ liên quan.
Phương pháp tiếp cận chi tiết sẽ không giúp đạt mục tiêu kiểm toán nếu sai phạm của đơn vị diễn ra theo hướng khai thiếu, chẳng hạn như đơn vị không ghi nhận doanh thu hoặc chuyển doanh thu của niên độ này sang niên độ sau. Bên cạnh đó, phương pháp này làm kiểm toán viên mất rất nhiều thời gian và công sức do phải kiểm tra tất cả các khoản mục mà khơng quan tâm đến hệ thống kiểm sốt nội bộ hay đánh giá rủi ro. Đến nay, phương pháp này vẫn được sử dụng chủ yếu khi kiểm toán cho các doanh nghiệp nhỏ, có hệ thống kiểm sốt nội bộ yếu kém.
Kiến thức kinh doanh cần thiết để thực hiện thử nghiệm chi tiết này bao gồm sự hiểu biết cơ bản về các phương pháp và thủ tục kế toán, hiểu biết về bản chất hoạt động kinh doanh và hiểu biết về chi phí, giá trị thị trường của hàng hố được bn bán hoặc được bảo vệ và sử dụng bởi những người quản lý.
1.3.2 Giai đoạn 2 – nửa đầu thế kỷ 20 (1901 – 1950): phương pháp tiếp cận theo chu trình nghiệp vụ và hệ thống kiểm soát nội bộ – “từ dưới lên” (“bottom up” & “balance sheet audit”)
Đầu thế kỷ 20, nền kinh tế thế giới phát triển ngày càng mạnh mẽ với sự xuất hiện của hàng triệu nhà đầu tư chứng khốn. Vì thế, trong khi mục đích của kiểm tốn nhà nước và kiểm tốn nội bộ khơng có sự thay đởi đáng kể, kiểm tốn độc lập báo cáo tài chính từ mục đích phát hiện sai phạm đã chuyển sang mục đích mới là nhận
xét về mức độ trung thực và hợp lý của các báo cáo tài chính, và lúc này kết quả kiểm tốn chủ yếu phục vụ cho các đối tượng sử dụng báo cáo tài chính ở bên ngồi doanh nghiệp để giúp họ đánh giá về độ tin cậy của thông tin được trình bày và thuyết minh trên báo cáo tài chính.
Để đạt được mục đích trên, thơng qua q trình nghiên cứu và hoạt động thực tiễn, dần dần những tở chức nghề nghiệp, các cơng ty kiểm tốn độc lập đã phát triển những phương pháp kiểm tra mới. Đó là việc xây dựng và phát triển của kỹ thuật lấy mẫu và đánh giá hệ thống KSNB. Nói cách khác, với sự hiểu biết và vận dụng kiểm soát nội bộ, chiến lược tiếp cận của kiểm toán đã chuyển từ tiếp cận chi tiết sang tiếp cận theo chu trình nghiệp vụ.
Phương pháp tiếp cận theo chu trình nghiệp vụ giúp đạt mục tiêu hạn chế thực hiện quá nhiều thử nghiệm chi tiết dẫn đến tính khơng hiệu quả cho một cuộc kiểm tốn. Theo phương pháp tiếp cận này, kiểm tốn viên sẽ tìm hiểu hệ thống KSNB, đánh giá RRKS để từ đó thiết kế các thử nghiệm cơ bản phù hợp. Tuy nhiên, kiểm tốn viên thường chỉ tìm hiểu hệ thống KSNB liên quan tới các chu trình hoạt động chính của đơn vị như bán hàng-thu tiền, mua hàng-phải trả.
Với phương thúc tiếp cận này, các nội dung phỏng vấn và tìm hiểu về KSNB được được thiết kế cho từng chu trình nghiệp vụ sẽ giúp kiểm tốn viên tăng cường khả năng phát hiện gian lận và sai sót tiềm tàng trong doanh nghiệp. Kiểm toán viên cũng sẽ đưa ra các góp ý cho nhà quản lý dựa trên kết quả quan sát và kiểm tra các thủ tục kiểm soát của doanh nghiệp.
1.3.3 Giai đoạn 3 – nửa cuối thế kỷ 20 (1951 – 2000): phương pháp tiếp cận theo mơ hình rủi ro kiểm toán (“pre top down” & “a risk-based audit approach”)
Giai đoạn 3 bắt đầu với cách mạng công nghiệp lần thứ hai tạo ra sự bùng nổ kinh kế tồn thế giới. Các tở chức phát triển lớn hơn và trở nên phức tạp hơn theo những cách khác (ví dụ như mở rộng quyền sở hữu vắng mặt, tích hợp theo chiều ngang và chiều dọc, v.v ...), kiểm toán viên đã thích nghi bằng cách thay đởi từ kiểm tra thu chi đã được báo cáo sang kiểm tra chọn lọc các giao dịch kế tốn. Cùng với đó, kiểm toán viên đã phát triển phương pháp kiểm toán dựa trên rủi ro, “a risk-based audit approach”. Theo đó kiểm tốn viên sẽ xem xét đến bản chất của các giao dịch
đơn lẻ, ví dụ như các giao dịch có giá trị vượt q ngưỡng cân nhắc, tính chất của số dư tài khoản, toàn bộ giao dịch, và chất lượng của hệ thống kế toán của khách hàng để đưa ra các phán đoán sơ bộ về nguy cơ sai sót trọng yếu cho mục đích lập kế hoạch tập trung và phạm vi kiểm tra chi tiết. Và, kiểm toán viên đã sử dụng khái niệm trọng yếu để xác định phạm vi thử nghiệm của họ và giới hạn về trách nhiệm của họ như là người chứng nhận độc lập.
Cũng trong thời gian này, cùng với sự ra đời và các thành tựu từ nghiên cứu của Ủy ban chống gian lận (COSO) năm 1985, phương pháp tiếp cận theo mơ hình rủi ro tài chính đã được sử dụng từ những năm 1980, có các đặc điểm:
➢ Phải lập kế hoạch một cách có hệ thống nên địi hỏi kiểm tốn viên phải có những hiểu biết chung về hoạt động kinh doanh của khách hàng.
➢ Đánh giá hệ thống kiểm sốt nội bộ dưới góc độ kinh doanh.
➢ Thủ tục phân tích được áp dụng trong mọi giai đoạn của cuộc kiểm toán để xác định xem xu hướng và mối quan hệ tài chính và hoạt động có hợp lý hay khơng.
Cách tiếp cận này địi hỏi kiểm tốn viên phải xem xét một cách thận trọng những vấn đề về rủi ro và trọng yếu trong q trình chuẩn bị chương trình kiểm tốn cho từng chu trình nghiệp vụ của doanh nghiệp. Chương trình kiểm tốn phải nhấn mạnh vào những khu vực có rủi ro cao và các khoản mục trọng yếu trong cuộc kiểm toán. Như vậy, cuộc kiểm toán sẽ hiệu quả về mặt chi phí và thỏa mãn yêu cầu của chuẩn mực nghề nghiệp và quy định của pháp luật.
Rõ ràng, các phương pháp kiểm toán hiện đại kết hợp nhiều tiến bộ. Nhưng một khía cạnh quan trọng của kiểm toán bảng cân đối (“balance sheet”) ban đầu vẫn không thay đổi, nghĩa là thủ tục đánh giá rủi ro và thiết kế các thử nghiệm kiểm tra tiếp tục được định hướng chủ yếu để kiểm tra các giao dịch đơn lẻ. Các cơ sở dẫn liệu