Giai đoạn thực hiện kiểm toán khoản mục TSCĐ được thực hiện gồm 2 bước: Khảo sát kiểm soát và Khảo sát cơ bản
1.3.2.1. Thực hiện khảo sát kiểm soát
Khi triển khai thực hiện kiểm toán BCTC nói chung cũng như đối với khoản mục TSCĐ nói riêng, KTV cần khảo sát hệ thống KNSB để thu thập các bằng chứng kiểm toán làm cơ sở để đánh giá lại hiệu lực của hệ t hống KSNB của đơn vị được kiểm toán nói chung đặc biệt là xem xét, đánh giá hiệu lực của khâu kiểm soát đối với TSCĐ. Các nội dung và kỹ thuật khảo sát về KSNB đối với TSCĐ có thể khái quát bao gồm:
Về mặt thiết kế
Mục đích nhằm đánh giá khâu thiết kế của hệ thống KSNB mà cụ thể là thủ tục kiểm soát đối với TSCĐ, các thủ tục mà KTV thực hiện nhằm đạt được mục tiêu này là:
KTV cần yêu cầu các nhà quản lý đơn vị cung cấp các văn bản quy định về KSNB có liên quan như: quy định về việc ghi nhận tăng, giảm TSCĐ, quy định việc trích khấu hao, sửa chữa TSCĐ.
Khi nghiên cứu các văn bản quy định về KSNB của đơn vị, cần chú ý đến các khía cạnh cơ bản:
- Tính đầy đủ của các quy định cho kiểm soát đối với các công việc liên quan đến khoản mục TSCĐ như: tiếp nhận TSCĐ, quản lý, bảo quản TSCĐ, tổ chức ghi sổ kế toán...
- Tính chặt chẽ và phù hợp của quy chế KSNB đối với hoạt động của đơn vị.
Về mặt vận hành:
Các phương pháp cụ thể thường được sử dụng để kiểm tra tính hữu hiệu và tính thường xuyên liên tục trong vận hành của các quy chế kiểm soát, các bước kiểm soát bao gồm:
- Quan sát các hoạt động kiểm soát của các cá nhân hay bộ phận có liên quan (Bộ phận mua sắm, bộ phận sử dụng TSCĐ, bộ phận kế toán): Quan sát quá trình thực hiện công việc tiếp nhận mua sắm, quản lý TSCĐ, đánh giá về mặt giá trị của các TSCĐ;
- Phỏng vấn những người có trách nhiệm với việc xây dựng và duy trì sự hoạt động của hệ thống (như phỏng vấn giám đốc để đánh giá KSNB tại khâu xác định nhu cầu và đưa ra quyết định, phỏng vấn bộ phận thực hiện thủ tục mua sắm tiếp nhận, quản lý, thanh lý TSCĐ,…);
- Kiểm tra các tài liệu và dấu hiệu chứng minh cho các thủ tục kiểm soát nội bộ đã được thực hiện (Dấu hiệu phê chuẩn trên hợp đồng, biên bản giao nhận TSCĐ, biên bản thanh lý TSCĐ.…);
- Yêu cầu các bộ phận kiểm soát thực hiện lại các công việc kiểm soát đã xảy ra để đánh giá về độ tin cậy về mặt vận hành của KSNB trong đơn vị.
1.3.2.2. Thực hiện khảo sát cơ bản
Phân tích tổng quát
KTV thực hiện các thủ tục phân tích nhằm đánh giá sơ bộ đối với các chỉ tiêu tài chính có liên quan đến khoản mục TSCĐ, phát hiện những dấu hiệu bất thường, từ đó có thể xét đoán sơ bộ khả năng có thể có của các sai phạm đối với nghiệp vụ liên quan đến TSCĐ. Đối với TSCĐ, các kỹ thuật phân tích chủ yếu bao gồm:
Kỹ thuật phân tích xu hướng: So sánh giữa kỳ kiểm toán và kỳ trước về mặt nguyên giá TSCĐ, giá trị còn lại của TSCĐ, giá trị hao mòn lũy kế của TSCĐ, tổng chi phí khấu hao TSCĐ. Lập các bảng kê tăng, giảm từng loại TSCĐ so với kỳ trước.
Kỹ thuật phân tích tỉ suất:
- So sánh tỷ lệ khấu hao bình quân của kỳ này so với các kỳ trước;
- So sánh hệ số hao mòn bình quân của toàn bộ TSCĐ và từng loại TSCĐ với các kỳ trước;
- So sánh tỷ suất giữa tổng chi phí sửa chữa lớn TSCĐ với tổng nguyên giá TSCĐ; giữa tổng nguyên giá TSCĐ với giá trị tổng sản lượng với các kỳ trước... Trong quá trình so sánh, KTV cần xem xét ảnh hưởng của chính sách khấu hao việc tăng, giảm TSCĐ trong kỳ đến số liệu so sánh để có kết luận cho phù hợp. Các thủ tục phân tích liên quan đến TSCĐ thường dùng để đánh giá sự tồn tại, đầy đủ, đúng đắn, việc tính toán và đánh giá đối với các số liệu liên quan. Kết quả của các thủ tục phân tích trên sẽ là cơ sở để KTV xem xét. quyết định đến phạm vi các thủ tục kiểm tra chi tiết:
- Nếu kết quả phân tích có sự biến động lớn và bất thường thì KTV sẽ tiến hành mở rộng phạm vi kiểm toán vào các tháng biến động lớn và các tài khoản đối ứng bất thường (Ví dụ TK 338, 242).
- Nếu kết quả phân tích không thấy sự biến động lớn và đối ứng với các tài khoản bất thường thì KTV có thể thu hẹp phạm vi kiểm toán tuy nhiên số lượng mẫu vẫn phải đảm bảo đủ lớn.
Kiểm tra chi tiết tài sản cố định
Do đặc trưng của khoản mục TSCĐ là có giá trị lớn nhưng các nghiệp vụ phát sinh ít nên trong quá trình kiểm toán, các thủ tục kiểm tra chi tiết thường được mở rộng đối với khoản mục này.
a) Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ tăng, giảm tài sản cố định
Các thủ tục kiểm tra chi tiết liên quan đến tăng, giảm TSCĐ thường được kết hợp kiểm tra số dư TSCĐ.
Mục tiêu
kiểm toán Các khảo sát nghiệp vụ thông thường
Những vấn đề cần lưu ý Đảm bảo cho các nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ được phê chuẩn đúng đắn
So sánh tổng nguyên giá TSCĐ tăng năm nay so với năm trước; Đánh giá tính hợp lý của các nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ với tình hình hoạt động thực tế của đơn vị (khả năng, công suất máy móc thiết bị hiện có, nhu cầu máy móc thiết bị, mức độ cũ mới của máy móc thiết bị...); Đánh giá tính hợp lý của việc phê chuẩn giá mua, bán của TSCĐ tăng giảm trong kỳ...
KTV cần có hiểu biết sâu sắc về hoạt động sản xuất kinh doanh và tình hình thực tế của doanh nghiệp.
Đảm bảo cho các nghiệp vụ TSCĐ có căn cứ hợp lý (sự phát sinh)
Kiểm tra tính đầy đủ, hợp lệ và hợp pháp của các chứng từ liên quan đến nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ (hóa đơn mua, biên bản giao nhận TSCĐ. tài liệu quyết toán vốn đầu tư...)Có thể kiểm tra các chứng từ, tài liệu kết hợp với kiểm tra vật chất thực tế TSCĐ; Kiểm tra quá trình mua sắm, các chứng từ tài liệu liên quan đến việc mua sắm TSCĐ, các chi phí vận chuyển, lắp đặt, chạy thử...
Các thử nghiệm này sẽ được thực hiện ở quy mô tương đối lớn khi hệ thống KSNB của đơn vị được đánh giá là yếu (rủi ro kiểm soát cao). Đảm bảo sự đánh giá đúng đắn, hợp lý của nghiệp vụ TSCĐ Kiểm tra tính đúng đắn, phù hợp và nhất quán của các chính sách xác định nguyên giá mà doanh nghiệp áp dụng; Đối chiếu số liệu trên chứng từ pháp lý liên quan đến tăng, giảm TSCĐ (hóa đơn, hợp đồng thuê tài sản, các chứng từ vận chuyển, lắp đặt, biên bản giao nhận...); Tính toán lại nguyên giá TSCĐ trên cơ sở các chứng từ đã kiểm tra. Phải nắm vững các nguyên tắc, quy định về đánh giá TSCĐ; Mức độ khảo sát phụ thuộc vào việc đánh giá hệ thống KSNB. Đảm bảo việc phân loại và hạch toán đúng đắn các nghiệp vụ TSCĐ
Kiểm tra chính sách phân loại và sơ đồ hạch toán TSCĐ của doanh nghiệp, đảm bảo sự hợp lý và phù hợp với các quy định hiện hành;Chọn mẫu các nghiệp vụ TSCĐ để kiểm tra việc phân loại, xem xét các bút toán ghi sổ và các sổ kế toán.
Mục tiêu này thường được kết hợp khi kiểm toán tính đầy đủ và việc tính toán đánh giá TSCĐ.
Đảm bảo cho việc hạch toán đầy đủ, đúng kỳ các nghiệp vụ TSCĐ
Đối chiếu các chứng từ tang, giảm TSCĐ (hóa đơn, biên bản giao nhận...) với các sổ kế toán chi tiết TSCĐ nhằm đảm bảo việc hạch toán không bị bỏ sót; Kiểm tra các khoản chi phí sửa chữa TSCĐ để phát hiện trường hợp quên ghi sổ TSCĐ, hoặc ghi nhận TSCĐ thành các khoản khác (chi phí trả trước, chi phí XDCB...);Kiểm tra đối chiếu ngày, tháng các chứng từ tăng, giảm TSCĐ với ngày thàng ghi sổ các nghiệp vụ này (đặc biệt với các nghiệp vụ phát sinh cuối các niên độ kế toán và đầu niên độ sau).
Đây là một trong các mục tiêu quan trọng nhất của kiểm toán TSCĐ. Đảm bảo sự cộng dồn (tính toán tổng hợp) đúng đắn các nghiệp vụ TSCĐ
Cộng tổng các bảng kê tăng, giảm TSCĐ trong kỳ; Đối chiếu số liệu giữa sổ chi tiết, sổ tổng hợp, các bảng kê với nhau và với sổ cái tổng hợp; Đối chiếu số liệu trên các sổ kế toán với kết quả kiểm kê thực tế TSCĐ.
Bảng 1.2. Các thủ tục khảo sát nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ
(Nguồn:Giáo trình Kiểm toán các thông tin tài chính khác- Học viện Tài chính)
b) Kiểm tra chi tiết số dư TSCĐ
Các mục tiêu cần đảm bảo khi kiểm tra chi tiết số dư TSCĐ thường bao gồm: Hiện hữu, Quyền sở hữu, Tính toán và đánh giá, Cộng dồn, Trình bày và công bố.
Các thủ tục kiểm toán:
Với số dư đầu kỳ:
Việc xem xét số dư đầu kỳ về TSCĐ được tiến hành tùy thuộc vào doanh nghiệp được tiến hành kiểm toán lần đầu hay kiểm toán từ lần thứ hai trở đi.
Trường hợp đơn vị đã kiểm toán lần đầu: Nếu vẫn là cùng một công ty kiểm toán thì không cần thiết phải thực hiện thủ tục kiểm toán bổ sung. Nếu BCTC năm trước được kiểm toán bởi một công ty khác, KTV phải xem xét báo cáo kiểm toán năm trước và hồ sơ kiểm toán năm trước, đặc biệt là các vấn đề liên quan đến TSCĐ, nếu có thể tin cậy được thì KTV cũng có thể chấp nhận kết quả kiểm toán năm trước mà không cần thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán bổ sung. Thủ tục kiểm toán chủ yếu là: KTV chỉ cần xem xét để đảm bảo số dư cuối năm tài chính trước được kết chuyển chính xác hoặc được phân loại một cách phù hợp trên BCTC năm nay.
Trường hợp đơn vị chưa kiểm toán lần đầu (hoặc KTV không tin tưởng vào số liệu kiểm toán năm trước hoặc báo cáo kiểm toán năm trước không chấp nhận toàn phần đối với TSCĐ), KTV sử dụng các thủ tục kiểm toán sau: Xem xét các nguyên nhân của việc không chấp nhận toàn phần về TSCĐ năm trước; Kiểm tra các chứng từ chứng minh cho số dư đầu năm, chọn mẫu các TSCĐ để kiểm tra sự tồn tại thực tế của tài sản, xem xét kết quả kiểm kê TSCĐ của doanh nghiệp, kiểm tra tình trạng thế chấp TSCĐ (đặc biệt là tình trạng thế chấp các giấy tờ sở hữu của TSCĐ).
Với số dư cuối kỳ:
- Được xác nhận trên cơ sở kết quả kiểm toán số dư đầu kỳ và các nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ trong kỳ. Hoặc:
- Chứng kiến kiểm kê thực tế tại thời điểm khóa sổ kế toán.
- Thực hiện xác nhận đối với TSCĐ do người khác giữ, gửi thư xác nhận bên gửi TSCĐ hoặc giữ TSCĐ về số lượng chất lượng.
- Kiểm tra xử lý chênh lệch kiểm kê TSCĐ của đơn vị, trường hợp chưa xử lý thì trao đổi với khách hàng.
c) Kiểm tra chi phí khấu hao và giá trị hao mòn lũy kế của TSCĐ
Kiểm tra chi phí khấu hao là một khâu quan trọng trong quá trình kiểm tra chi tiết hạch toán phân bổ TSCĐ, vì đây là một khoản mục chứa đựng nhiều sai sót tiềm tàng và tính chất của khoản mục này có liên quan đến nhiều chỉ tiêu khác trên BCTC.
Mục tiêu cụ thể chủ yếu là xem xét quá trình tính toán và đánh giá chi phí khấu hao và giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ có đúng đắn hay không. Cụ thể: - Xác nhận chính sách khấu hao mà doanh nghiệp đang áp dụng là hợp lý và
nhất quán (Nếu có sự thay đổi về chính sách khấu hao giữa các niên độ kế toán thì sự thay đổi này phải được trình bày đầy đủ trên các BCTC theo yêu cầu của các Chuẩn mực kế toán);
- Việc tính toán mức khấu hao của TSCĐ là chính xác và phân bổ chi phí khấu hao cho các đối tượng một cách hợp lý và nhất quán giữa các kỳ.
Các thủ tục kiểm toán:
- KTV có thể kiểm tra lại căn cứ mà doanh nghiệp sử dụng để tính khấu hao: nguyên giá TSCĐ, giá trị thanh lý, thời gian sử dụng ước tính;
- Chọn mẫu một số TSCĐ tiến hành tính toán lại mức khấu hao;
- So sánh số liệu trên các bảng tính khấu hao, bảng đăng ký khấu hao TSCĐ, sổ chi tiết chi phí, sổ cái tài khoản hao mòn TSCĐ;
- Kiểm tra việc hạch toán chi phí khấu hao trên các sổ và tài khoản kế toán có liên quan...
Kiểm tra việc phân bổ chi phí khấu hao TSCĐ cho các đối tượng:
- Xem xét chính sách phân bổ chi phí khấu hao cho các đối tượng, đánh giá tính hợp lý của các chính sách này;
- Kiểm tra lại độ tin cậy của các tiêu chuẩn phân bổ chi phí khấu hao mà doanh nghiệp đã xác định;
- Tính toán lại các khoản phân bổ chi phí khấu hao TSCĐ;
- Kiểm tra việc hạch toán các khoản chi phí khấu hao phân bổ cho các đối tượng trên các sổ chi tiết chi phí và sổ chi tiết tính giá thành liên quan…
Kiểm tra giá trị hao mòn lũy kế của TSCĐ:
- Kiểm tra việc hạch toán chi phí khấu hao TSCĐ trong kỳ làm tăng giá trị hao mòn của TSCĐ;
- Kiểm tra việc ghi giảm giá trị hao mòn TSCĐ với các nghiệp vụ giảm TSCĐ trong kỳ;
- Tính toán lại giá trị hao mòn lũy kế của TSCĐ.
d) Kiểm tra chi tiết các khoản chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu của TSCĐ
Các khoản chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu của TSCĐ bao gồm: các khoản chi phí sửa chữa, nâng cấp, cải tạo… đối với TSCĐ.
Mục tiêu kiểm toán quan trọng nhất đối với các khoản chi phí này là đảm bảo các khoản chi phí phát sinh thực tế, phù hợp với điều kiện thực tế của doanh nghiệp; đảm bảo hạch toán đầy đủ và đúng với trình độ phương pháp kế toán theo quy định của các Chuẩn mực, chế độ kế toán liên quan…
Thủ tục kiểm toán:
- Lập các Bảng kê chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu liên quan đến TSCĐ phát sinh trong kỳ;
- So sánh các khoản chi phí phát sinh với các kỳ trước để đánh giá biến động của các khoản phí tổn phát sinh;
- Đánh giá sự hợp lý của các khoản phí tổn phát sinh trong kỳ với tình hình thực tế của doanh nghiệp. KTV có thể trực tiếp trao đổi với các nhà quản lý doanh nghiệp, cán bộ quản lý bộ phận sử dụng TSCĐ, các cán bộ kỹ thuật của doanh nghiệp để thu thập thêm các thông tin cần thiết;
- Kiểm tra sự phát sinh thực tế của các khoản chi phí để loại bỏ khả năng hạch toán khống các khoản chi phí sửa chữa nhằm hợp lý hóa cho các khoản chi phí khác bằng cách: Kiểm tra tính đầy đủ, hợp pháp của các chứng từ liên quan đến khoản phí tổn, nếu cần thiết có thể đề nghị quan sát trực tiếp các bộ phận của TSCĐ đã được thay thế, sửa chữa trong kỳ hoặc đề nghị xác nhận từ bên cung cấp các dịch vụ sửa chữa cho doanh nghiệp…
- Trường hợp các khoản phí tổn phát sinh lớn và doanh nghiệp đã có kế hoạch trước, cần so sánh các phí tổn thực tế phát sinh với kế hoạch và dự toán chi phí, tìm hiểu nguyên nhân chênh lệch nếu có; trường hợp doanh nghiệp trích
trước chi phí, cần kiểm tra cơ sở pháp lý của việc trích trước, việc xử lý chênh lệch giữa chi phí thực tế và chi phí trích trước của doanh nghiệp; - Kiểm tra tác động của các khoản chi phí đối với khả năng hoạt động của