6. Kết cấu của đề tài
1.2. Lý luận về phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro khi thực
1.2.1. Khái niệm phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro
Về cơ bản, hiện nay có bốn phương pháp tiếp cận kiểm toán BCTC:
Phương pháp tiếp cận dựa trên các thủ tục cơ bản (The substantive procedures approach). Phương pháp này, còn được gọi là phương pháp tiếp cận xác minh hoặc phương pháp xác minh trực tiếp. Trong phương pháp này, các nguồn lực kiểm toán được tập trung vào việc kiểm tra một khối lượng lớn các giao dịch và số dư tài khoản mà khơng có bất kỳ sự tập trung đặc biệt nào vào các vùng cụ thể của BCTC.
Phương pháp tiếp cận dựa trên bảng cân đối kế toán (CĐKT). Trong phương pháp này, các thủ tục cơ bản được tập trung vào các số dư tài khoản của bảng cân đối kế toán (báo cáo tình hình tài chính), chỉ với một số thủ tục rất hạn chế được thực hiện đối với các khoản mục trên báo cáo thu nhập /lãi lỗ. Các biện minh
23
cho cách tiếp cận này là quan điểm cho rằng nếu các khẳng định của nhà quản lý (các cơ sở dẫn liệu - CSDL) liên quan đến tất cả các tài khoản trên bảng cân đối kế tốn được kiểm tra và xác minh, thì các số liệu trên báo cáo lãi /lỗ trong kỳ kế tốn sẽ khơng có sai sót trọng yếu.
Phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên hệ thống (The systems-based approach). Cách tiếp cận này, đòi hỏi KTV phải đánh giá hiệu quả kiểm soát nội bộ (KSNB) của một ĐV, và sau đó đưa ra các thủ tục cơ bản chủ yếu đối với những vùng mà KTV xét thấy các mục tiêu của hệ thống KSNB sẽ không được đáp ứng. Các thử nghiệm sẽ giảm ở những vùng mà KTV xét thấy các mục tiêu của hệ thống KSNB sẽ được đáp ứng.
Phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro (The risk-based approach). Trong phương pháp này, các nguồn lực kiểm toán chủ yếu hướng tới những khu vực của BCTC có thể chứa đựng sai sót trọng yếu (do sai sót hoặc thiếu sót nào đó) như là hệ quả của các rủi ro mà doanh nghiệp phải đối mặt.
Hiện nay, khi tiến hành cuộc kiểm toán BCTC, tuy mức độ áp dụng không giống nhau nhưng hầu hết các tổ chức kiểm toán đều đã áp dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro. Sở dĩ các tổ chức kiểm toán đều áp dụng phương pháp tiếp cận này, vì đây là phương pháp tiếp cận hiện đại, giúp KTV có thể tổ chức một cuộc kiểm tốn có tính chiến lược, tính hệ thống, tính hiệu quả và phù hợp với hệ thống chuẩn mực kiểm toán hiện hành.
Với phương pháp tiếp cận dựa vào rủi ro, q trình kiểm tốn BCTC là q trình KTV xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trên BCTC. Từ đó, thực hiện các biện pháp để xử lý đối với các rủi ro đã đánh giá. Cách tìm hiểu của KTV là từ “đỉnh đến đáy” (top down approach). Từ đó, với phương pháp tiếp cận rủi ro, đòi hỏi KTV phải xác định các rủi ro chủ yếu hàng ngày mà đơn vị phải đối mặt, xem xét các tác động của những rủi ro này đối với BCTC, và sau đó lên kế hoạch thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán phù hợp để xử lý các rủi ro này. Vì vậy, phương pháp tiếp cận này còn được gọi là phương pháp tiếp cận rủi ro kinh doanh
24
Như vậy, với sự thay đổi của nền kinh tế, của mơi trường kinh doanh, có thể nhận thấy rằng phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro cho phép KTV đảm bảo được tính hữu hiệu và hiệu quả của cuộc kiểm toán.
Phương pháp kiểm toán trên cơ sở đánh giá rủi ro là phương pháp kiểm tốn tiếp cận trong đó kiểm tốn xuất phát từ việc xác định, đánh giá các rủi ro của tổ chức để xây dựng kế hoạch kiểm toán và lựa chọn các thủ tục kiểm toán nhằm đưa ra sự đảm bảo cho các nhà lãnh đạo về tính hiệu quả và tính hiệu lực của các quy trình quản lý rủi ro.
Kiểm toán trên cơ sở rủi ro sẽ ưu tiên tập trung nguồn lực để kiểm toán các đơn vị, bộ phận, quy trình được đánh giá có mức độ rủi ro cao. Để thực hiện được, địi hỏi phải xác định, phân tích, đánh giá những rủi ro và xây dựng hồ sơ rủi ro, tập hợp kiểm toán cho từng hoạt động của tổ chức, đơn vị, quy trình nghiệp vụ.
Bảng 1.1: So sánh PP kiểm toán truyền thống và PP dựa trên rủi ro
Phương pháp kiểm toán truyền thống Phương pháp kiểm toán
dựa trên cơ sở rủi ro Tập trung vào tính khơng tuân thủ các
quy định
Tập trung vào rủi ro và cách thức kiểm soát rủi ro
Coi các quy định, chính sách và các thủ tục như là tiêu chuẩn, quy chuẩn để kiểm tra sự tuân thủ
Phân tích thiết kế của các quy định, chính sách và các thủ tục để đưa ra kiến nghị nhằm hoàn thiện
Xác định các sai phạm và báo cáo các vấn đề này
Xác định nguyên nhân các sai phạm và đưa ra các quy định
Những rủi ro quan trọng chưa được xem xét, đánh giá khi xây dựng chương trình kiểm tốn
Cung cấp đảm bảo rằng những rủi ro quan trọng được quản lý một cách phù hợp
Nguồn lực kiểm toán được dàn trải ở tất cả các ĐV trên cơ sở luân phiên
Sử dụng nguồn lực kiểm toán hiệu quả hơn bằng việc tập trung vào các ĐV, lĩnh vực rủi ro cao, sử dụng thẩm định rủi ro để phân bổ nguồn lực
25
Phương pháp kiểm toán truyền thống Phương pháp kiểm toán
dựa trên cơ sở rủi ro
Đối tượng kiểm toán là các tổ chức, ĐV Đối tượng kiểm tốn bao gồm các quy trình
Chức năng phát hiện Chức năng tư vấn
Tập trung vào quá khứ Chú trọng tới tương lai
Thủ tục kiểm tốn chính là kiểm tra chứng từ
chi tiết
Kỹ năng kiểm tốn quan trọng là phân tích
1.2.2. Nội dung phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro khi thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính của cơng ty kiểm tốn độc lập
Phương pháp kiểm toán dựa trên rủi ro và được chia làm 3 giai đoạn: Đánh giá rủi ro, Xử lý rủi ro, và Lập báo cáo gần như tương ứng với quy trình kiểm tốn. Đối với mỗi giai đoạn kiểm toán, sơ đồ này mơ tả các hoạt động chính, mục đích và tài liệu kiểm tốn. Việc xác định, đánh giá và thiết kế các thủ tục để xử lý rủi ro được thực hiện trong suốt q trình kiểm tốn. Đây là phương pháp kiểm tốn được thiết kế phù hợp với quy định của Hệ thống 37 CMKiT do Bộ Tài chính ban hành tháng 12/2012 và có hiệu lực từ ngày 01/01/2014.
26 Đ án h gi á rủ i r o
Thực hiện các hoạt động sơ bộ trước kiểm tốn
Quyết định chấp nhận dịch vụ hay khơng
Liệt kê các yếu tố rủi ro Tính độc lập
Thư hẹn (hợp đồng) kiểm tốn
Hoạt động Mục đích Tài liệu kiểm
tốn1
Lập kế hoạch kiểm toán Xây dựng chiến lược kiểm toán tổng thể và lập kế hoạch kiểm toán2
Mức trọng yếu
Các cuộc thảo luận của nhóm kiểm tốn Chiến lược kiểm toán tổng thể
Thực hiện các đánh giá rủi ro
Xác định/đánh giá RMM3
thông qua hiểu biết về ĐV được kiểm toán
Các rủi ro gian lận và kinh doanh bao gồm những rủi ro đáng kể
Thiết kế/thực hiện các kiểm sốt nội bộ có liên quan
Đánh giá RMM3 ở:
• Cấp độ BCTC
• Cấp độ cơ sở dẫn liệu
Thiết kế biện pháp xử lý rủi ro và các thủ tục kiểm toán
tiếp theo Xây dựng các biện pháp xử lý rủi ro phù hợp với RMM3 đánh giá
Cập nhật chiến lược tổng thể Biện pháp xử lý tổng thể
Kế hoạch kiểm toán liên kết RMM được đánh giá với các thủ tục kiểm toán tiếp theo
Áp dụng biện pháp xử lý rủi ro đối với RMM được đánh
giá
Giảm rủi ro kiểm toán xuống mức độ thấp có thể chấp nhận được
Cơng việc thực hiện Những phát hiện kiểm toán Giám sát nhân viên Soát xét giấy làm việc
Đánh giá bằng chứng kiểm
toán thu thập được Xác định cơng việc kiểm tốn bổ sung (nếu cần) là gì
Các yếu tố rủi ro mới/sửa đổi và các thủ tục kiểm toán
Các sửa đổi mức trọng yếu Trao đổi về các phát hiện kiểm toán Kết luận về các thủ tục kiểm tốn thực hiện
Lập báo cáo kiểm tốn Hình thành ý kiến
kiểm toán dựa trên các phát hiện
Các quyết định quan trọng Ký báo cáo kiểm toán
Lưu ý:
1. Tham khảo VSA230 để có danh sách tài liệu kiểm tốn đầy đủ hơn theo yêu cầu 2. Lập kế hoạch (VSA300) là một quy trình lặp lại và liên tục trong suốt cuộc kiểm tốn 3. RMM = Rủi ro sai sót trọng yếu.
X ử lý r ủi r o L ập b áo c áo Có Có cần thực hiện cơng việc kiểm tốn bổ sung Khơng
27
1.2.2.1. Phương pháp tiếp cận kiểm tốn dựa trên đánh giá rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
Đánh giá dựa trên rủi ro ( thực hiện trong giai đoạn chuẩn bị và lập kế hoạch kiểm toán) yêu cầu KTV phải hiểu biết về đặc điểm và môi trường của ĐV, bao gồm cả kiểm sốt nội bộ. Mục đích là xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu của báo cáo tài chính. Bởi vì đánh giá rủi ro u cầu đánh giá có tính chuyên môn đáng kể, giai đoạn này yêu cầu ĐV kiểm toán và KTV cần hỗ trợ, phối hợp trong xác định và đánh giá các loại rủi ro khác nhau làm cơ sở để sau đó phát triển cách thức kiểm tốn thích hợp.
Giai đoạn đánh giá rủi ro của cuộc kiểm toán bao gồm các bước sau:
• Thực hiện các thủ tục chấp nhận khách hàng mới hoặc tiếp tục kiểm toán của khách hàng cũ;
• Lập kế hoạch kiểm tốn tổng thể;
• Thực hiện các đánh giá rủi ro để hiểu biết môi trường kinh doanh và xác định rủi ro vốn có và các thủ tục kiểm sốt của đơn vị;
• Xác định các thủ tục kiểm sốt nội bộ có liên quan và đánh giá thiết kế và thực hiện thủ tục này tại đơn vị (những kiểm soát này sẽ ngăn chặn các sai sót trọng yếu xảy ra hoặc phát hiện và sửa chữa các sai sót sau khi xảy ra);
• Đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính;
• Xác định các rủi ro trọng yếu cần kiểm toán, đặc biệt xem xét và những rủi ro mà nội dung thủ tục đơn lẻ là khơng đủ để phát hiện;
• Đánh giá đầy đủ về rủi ro có sai sót ở cấp báo cáo tài chính và ở mức độ CSDL. Mục tiêu của giai đoạn này là: KTV phải xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về ĐV và môi trường hoạt động của ĐV, trong đó có KSNB để làm cơ sở lập chiến lược kiểm toán tổng thể và kế hoạch kiểm tốn. Từ đó xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán phù hợp để sử lý các rủi ro đã đánh giá. Các nội dung KTV cần tìm hiểu để xác định và đánh giá rủi ro bao gồm:
a) Hiểu biết về đơn vị và môi trường hoạt động của ĐV: Ngành nghề kinh doanh, các quy định pháp lý và các yếu tố bên ngoài khác, bao gồm cả khn khổ
28
về lập và trình bày BCTC được áp dụng; Đặc điểm về lĩnh vực hoạt động, loại hình sở hữu và bộ máy quản trị, các hình thức đầu tư mà ĐV đang và sẽ tham gia, cơ cấu tổ chức kinh doanh và quản lý, cơ cấu nguồn vốn đầu tư. Các thông tin này sẽ giúp KTV hiểu được các mơ hình kinh doanh, số dư tài khoản và thơng tin thuyết minh cần được trình bày trên BCTC của ĐV; Các chính sách kế tốn mà ĐV lựa chọn và áp dụng. Đồng thời, đánh giá sự phù hợp của các chính sách này. Mục tiêu, chiến lược của ĐV và những rủi ro kinh doanh có liên quan mà có thể dẫn đến rủi ro có sai sót trọng yếu trên BCTC của ĐV. Trong giai đoạn này, KTV đặc biệt cần tìm hiểu về các rủi ro và việc quản lý rủi ro của ĐV để ngăn ngừa, phát hiện và xử lý các rủi ro như: rủi ro danh tiếng, rủi ro tín dụng, rủi ro lãi suất, rủi ro thị trường, rủi ro thanh khoản, rủi ro pháp lý, rủi ro tuân thủ, rủi ro hoạt động….
b) Kiểm sốt nội bộ của ĐV: KTV phải tìm hiểu các thành phần của KSNB của ĐV liên quan đến cuộc kiểm tốn BCTC ĐV gồm: Mơi trường kiểm sốt; quy trình đánh giá rủi ro của ĐV; Hệ thống thơng tin liên quan đến việc lập và trình bày BCTC, bao gồm các quy trình kinh doanh có liên quan, và trao đổi thông tin; Các hoạt động kiểm soát liên quan đến cuộc kiểm toán và Giám sát các kiểm sốt. Việc tìm hiểu về các thành phần của KSNB, sẽ giúp KTV xác định các rủi ro kinh doanh liên quan tới mục tiêu lập và trình bày BCTC ĐV, ước tính mức độ rủi ro, đánh giá khả năng xảy ra rủi ro. Từ đó, quyết định các hành động thích hợp đối với các rủi ro đó.
c) Các thủ tục giúp KTV đánh giá rủi ro bao gồm:
- Phỏng vấn Ban giám đốc và các cá nhân khác trong ĐV mà theo xét đốn của KTV có khả năng cung cấp thơng tin hỗ trợ cho việc xác định rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn.
- Thực hiện thủ tục phân tích các thơng tin tài chính và phi tài chính, nhằm giúp KTV xác định các đặc điểm của ĐV mà KTV chưa biết, xác định sự tồn tại của các giao dịch, sự kiện bất thường, các số liệu, tỷ trọng và xu hướng có thể là dấu hiệu của các vấn đề có thể ảnh hưởng đến cuộc kiểm toán. Đây là cơ sở để phát hiện những rủi ro có sai sót trọng yếu, đặc biệt những rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận.
29
- Quan sát và điều tra các hoạt động của ĐV, các tài liệu (kế hoạch và chiến lược kinh doanh của ĐV), hồ sơ, tài liệu hướng dẫn về KSNB của ĐV; các loại báo cáo của Ban giám đốc và Ban quản trị ĐV lập; quan sát cơ sở hạ tầng, máy móc, thiết bị của ĐV,...
1.2.2.2. Phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro trong giai đoạn thực hiện kiểm toán
Xử lý rủi ro ( thực hiện trong giai đoạn thực hiện kiểm toán) Giai đoạn thứ hai của đánh giá là thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán tiếp theo nhằm giải quyết các rủi ro có sai sót trọng yếu đã đánh giá và sẽ cung cấp bằng chứng cần thiết để làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán.
Một số vấn đề mà kiểm toán viên cần xem xét khi thực hiện các thủ tục kiểm tốn để xử lý rủi ro bao gồm:
• Sự cần thiết phải kết hợp một yếu tố khơng thể đốn trước trong các thủ tục được thực hiện.
• Sự cần thiết phải thực hiện các thủ tục kiểm toán tiếp theo để giải quyết khả năng quản lý các kiểm soát hoặc các các kịch bản gian lận.
• Sự cần thiết phải thực hiện các thủ tục cụ thể để giải quyết "Rủi ro đáng kể" đã được xác định.
Các thủ tục kiểm toán được thiết kế để giải quyết các rủi ro đã đánh giá có thể bao gồm:
• Các thử nghiệm kiểm soát để đánh giá về hiệu quả hoạt động của kiểm soát nội bộ; và
• Các thử nghiệm cơ bản như kiểm tra chi tiết và thủ tục phân tích.
Mục tiêu của giai đoạn này là: KTV phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp liên quan đến các rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá, thông qua các biện pháp xử lý tổng thể đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá ở cấp độ BCTC và các thủ tục kiểm tốn đối với rủi ro có sai sót trọng yếu, đã được đánh giá ở cấp độ cơ sở dẫn liệu.
a) Thực hiện các biện pháp xử lý tổng thể đối với các rủi ro có sai sót trọng