Báo
cáo tài chính
1.2.2.1. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
Theo VSA số 300, KTV và công ty kiểm toán phải lập kế hoạch kiểm toán để đảm bảo cuộc kiểm toán được tiến hành một cách có hiệu quả: “Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán; phát hiện gian lận, rủi ro và những vấn đề tiềm ẩn; và đảm bảo cho cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng thời hạn. Kế hoạch kiểm toán trợ giúp KTVphân công công việc cho trợ lý kiểm toán và phối hợp với KTV và chuyên gia khác về công việc kiểm toán”. Việc lập kế hoạch kiểm toán thường được thực hiện qua các công việc như sau:
* Xem xét chấp nhận khách hàng và rủi ro hợp đồng
Đây là bước đầu tiên nhằm mục đích đánh giá tổng quan về khách hàng để từ đó đưa ra kết luận chấp nhận yêu cầu kiểm toán hay không. Nếu không chấp nhận yêu cầu kiểm toán của khách hàng thì đây là bước quan trong để lập kế hoạch tổng quát cho cuộc kiểm toán.
Trong giai đoạn này, tùy thuộc vào đây là khách hàng mới hay là khách hàng hiện tại để tiến hành xem xét các vấn đề.
- Đối với khách hàng mới:
+ Tìm hiểu các thông tin về khách hàng như: loại hình doanh nghiệp; ngành nghề, quy mô kinh doanh; hội đồng cổ đông; Ban Giám đốc (BGĐ); sơ đồ tổ chức; đơn vị trực thuộc; thông tin về hoạt động kinh doanh; thông tin về hệ thống kế toán và KSNB; các thông tin về việc kiểm toán trước đây của khách hàng; các công ty con và các công ty liên kết, các bên liên quan;...
+ Tìm hiểu các thông tin bất lợi liên quan đến khách hàng và ban lãnh đạo thông qua các phương tiện thông tin đại chúng.
+ Các yêu cầu của khách hàng (dịch vụ yêu cầu, thời hạn phát hành báo cáo,.). - Tìm hiểu các vấn đề liên quan đến khách hàng, bao gồm các thông tin liên quan như: môi trường hoạt động kinh doanh của khách hàng, quyền sở hữu và quản lý, các vấn đề của khách hàng liên quan đến pháp luật và các quy định, điều kiện tài chính, các vấn đề về hệ thống kế toán của khách hàng và báo cáo kiểm toán (BCKT) năm trước của khách hàng.
+ Xem xét đến các vấn đề liên quan đến tính độc lập và khả năng cung cấp dịch vụ của công ty kiểm toán đối với khách hàng.
+ Xem xét các ý kiến tư vấn và liên hệ KTV năm trước (nếu cần).
+ Xem xét tính độc lập và biện pháp đảm bảo tính độc lập của công ty và thành viên chủ chốt nhóm kiểm toán.
- Đối với khách hàng cũ:
+ Tìm hiểu các thay đổi của khách hàng so với năm trước như vấn đề về cổ đông, hội đồng quản trị, kế toán,.
+ Các vấn đề lưu ý từ cuộc kiểm toán trước.
+ Tìm hiểu các thông tin bất lợi liên quan đến khách hàng và ban lãnh đạo thông qua các phương tiện đại chúng.
+ Các yêu cầu của khách hàng (dịch vụ yêu cầu, thời hạn phát hành báo cáo,.). + Đánh giá các vấn đề liên quan đến khách hàng, bao gồm các thông tin liên quan: quyền sở hữu và quản lý, các vấn đề của khách hàng liên quan đến pháp luật và các quy định, điều kiện tài chính, các vấn đề về hệ thống kế toán của khách hàng và BCKT năm trước của khách hàng.
+ Xem xét năng lực chuyên môn, khả năng thực hiện hợp đồng, tính chính trực của khách hàng và các vấn đề trọng yếu khác.
+ Xem xét tính độc lập và biện pháp đảm bảo tính độc lập của công ty và thành viên chủ chốt nhóm kiểm toán.
Khóa luận tốt nghiệp GVHD: TS. Đặng Thị Bích Ngọc * Lập hợp đồng kiểm toán và lựa chọn nhóm kiểm toán
Sau khi thực hiện các bước đánh giá và chấp nhận khách hàng, Công ty sẽ đánh giá mức độ rủi ro của hợp đồng để từ đó đưa ra kết luận chấp nhận khách hàng hay không. KTV sẽ đi đến quyết định ký kết hợp đồng kiểm toán. Để thực hiện ký kết hợp đồng kiểm toán, KTV phải soạn dự thảo hợp đồng và cùng trao đổi giữa hai bên. Khi có sự thống nhất giữa hai bên, hợp đồng kiểm toán phải được trình cho Giám độc hoặc Phó Giám đốc ký kết. Tiếp đó, Công ty tiến hành thiết lập nhóm kiểm toán thích hợp cho hợp đồng kiểm toán có đủ năng lực chuyên môn, tính độc lập và chính trực; đảm bảo hiệu quả cho cuộc kiểm toán và tuân thủ theo các chuẩn mực chung được thừa nhận. Tuy nhiên, BGĐ vẫn là người chịu trách nhiệm đối với toàn bộ cuộc kiểm toán.
* Tìm hiểu khách hàng và môi trường hoạt động
- Thu thập thông tin ban đầu của khách hàng liên quan đến khoản mục CPBH và
CPQLDN. Ví dụ như: ngành nghề kinh doanh, loại hình doanh nghiệp,... - Tìm hiểu về hệ thống kế toán:
+ Hoạt động kế toán của doanh nghiệp của đon vị được tổ chức như thế nào, hình thức sổ kế toán, sự phát triển hệ thống kế toán quản trị như thế nào, chế độ kế toán áp dụng.
+ Những quy định của doanh nghiệp về hạch toán CPHĐ: quy định hạch toán lưong, thưởng cho bộ phận bán hàng, quản lý doanh nghiệp. Các quy định về công tác phí, hoa hồng, tiếp thị, các định mức về chi phí bảo hành, điện, nước, điện thoại. + Quy định về phê duyệt chứng từ, luân chuyển chứng từ. Việc hạch toán CPHĐ đi từ chứng từ gốc vào các sổ nào,.
* Tìm hiểu chính sách kế toán và chu trình kinh doanh
- Tìm hiểu hệ thống báo cáo theo yêu cầu mà doanh nghiệp phải lập, các chính sách
kế toán áp dụng đối với các giao dịch quan trọng, các loại ước tính kế toán, đồng
- Tìm hiểu các phương thức bán hàng: bán hàng theo hình thức giao hàng trực tiếp
tại kho, bán hàng theo hình thức chuyển hàng trực tiếp tại kho, bán hàng đại
lý, bán
lẻ hàng hóa, xuất khẩu trực tiếp, xuất khẩu ủy thác sản phẩm, hàng hóa,... Nắm
được các phương thức bán hàng của doanh nghiệp sẽ giúp KTV có được sự hiểu
biết về hoạt động bán hàng nói chung cũng như các yếu tố chi phí cấu thành nên
CPBH như: chi phí hoa hồng đại lý, chi phí hoa hồng xuất khẩu ủy thác,. - Tìm hiểu về chính sách bán hàng: Chính sách bán hàng quy định các yếu tố
cơ bản
như: giá cả của từng mặt hàng; hình thức thanh toán; cách thức giao nhận
hàng hóa;
chính sách đổi trả hàng trong trường hợp hàng hóa bán ra không đúng quy
cách; các
chương trình chăm sóc khách hàng; chương trình giảm giá, khuyến mãi,. Việc tìm
hiểu chính sách bán hàng của doanh nghiệp giúp cho KTV đánh giá được tính hợp
lý các khoản mục chi phí phát sinh có phù hợp với chính sách bán hàng của doanh
nghiệp hay không?
- Tìm hiểu chính sách bảo hành sản phẩm, hàng hóa: KTV cần tìm hiểu các vấn đề
liên quan đến chính sách bảo hàng như: danh mục những sản phẩm được bảo hành
và không được bảo hành, thời hạn bảo hành, điều kiện để sản phẩm bảo hành,.
- Tìm hiểu chính sách khác như: chi trả lương, thưởng, phụ cấp và các khoản
Tiêu chí lựa chọn Tỷ lệ
Lợi nhuận trước thuế 5% - 10%
Doanh thu thuần 0,5% - 3%
Tổng tài sản 1% - 2%
Khóa luận tốt nghiệp GVHD: TS. Đặng Thị Bích Ngọc
Từ những biến động của các thông tin liên quan đến chi phí hoạt động, KTV sẽ tìm hiểu nguyên nhân, đánh giá rủi ro có thể xảy ra đối với khoản mục chi phí hoạt động từ đó đưa ra phạm vi kiểm toán.
* Đánh giá chung kiểm soát nội bộ và rủi ro
- Căn cứ vào những thông tin thu thập được, KTV đánh giá hệ thống KSNB của
khách hàng về cả mặt thiết kế và vận hành, từ đó đánh giá rủi ro kiểm soát của
doanh nghiệp là cao, trung bình hay thấp, đưa ra các mức rủi ro tiềm tàng cho khoản
mục chi phí hoạt động.
- Quy trình đánh giá rủi ro: các nhà quản lý xác định rủi ro liên quan đến khoản mục
CPHĐ như thế nào có cách xử lý. - Giám sát các hoạt động kiểm soát.
- Từ đó, đưa ra kết luận về rủi ro kiểm toán.
Rủi ro kiểm toán: là rủi ro do công ty kiểm toán và KTV đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi BCTC vẫn còn sai sót trọng yếu. Mô hình rủi ro kiểm toán được áp dụng:
AR = IR x CR x DR
Trong đó: + AR: Rủi ro kiểm toán
+ IR (Inherent risk): Rủi ro tiềm tàng + CR (Control Risk): Rủi ro kiểm soát + DR (Detection Risk): Rủi ro phát hiện
* Xác định mức trọng yếu tổng thể và mức trọng yếu thực hiện tổng thể
34
Khóa luận tốt nghiệp GVHD: TS. Đặng Thị Bích Ngọc
- Xác định mức trọng yếu tổng thể cho toàn bộ BCTC dựa trên một tỷ lệ nhất định của một trong số các chỉ tiêu như lợi nhuận trước thuế, DTT, tổng chi phí, tổng tài sản và nguồn vốn chủ sở hữu.
(Nguồn: VACPA)
- Xác định mức trọng yếu thực hiện: Mức trọng yếu thực hiện hay mức trọng yếu
được phân bổ cho các khoản mục trên BCTC được tính toán và áp dụng cho
toàn bộ
các khoản mục trên BCTC đặc biệt đối với CPBH và CPQLDN. Thông thường,
mức trọng yếu thực hiện được xác định bằng 50% - 75% mức trọng yếu tổng thể.
- Xác định ngưỡng sai sót có thể bỏ qua: Ngưỡng sai sót có thể bỏ qua là giá trị sai
sót lớn nhất có thể bỏ qua mà không cần tìm hiểu nguyên nhân do nó không ảnh
hưởng trọng yếu đến BCTC. Đối với từng khoản mục trên BCTC trong đó có cả
CPBH và CPQLDN, ngưỡng sai sót này được xác định tối đa bằng 4% mức trọng
yếu thực hiện.
* Thiết kế chương trình kiểm toán khoản mục chi phí hoạt động
Chương trình kiểm toán phải được lập và thực hiện cho mọi cuộc kiểm toán, trong đó xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần thiết để thực hiện kế hoạch kiểm toán tổng thể.
Chương trình kiểm toán của hầu hết các cuộc kiểm toán được thiết kế thành hai loại: thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản...
1.2.2.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán
* Đánh giá kiểm soát nội bộ đối với khoản mục: Tìm hiểu kiểm soát nội bộ và thử nghiệm kiểm soát
- Tìm hiểu KSNB đối với khoản mục chi phí hoạt động
KTV hình dung quy trình nghiệp vụ kiên quan đến chi phí hoạt động như quy trình xét duyệt, quy trình thanh toán các khoản chi phí,... đồng thời thu thập các văn bản tài liệu liên quan đến KSNB các khoản mục chi phí hoạt động của đơn vị của khách hàng như quy định về duyệt chi, định mức chi phí kế hoạch trong năm, chính sách lương, thưởng, phụ cấp đối với nhân viên và văn bản quy định cách hạch toán các nghiệp vụ chi phí phát sinh. KTV so sánh quy trình lý tưởng và quy trình hiện tại của doanh nghiệp, từ đó đánh giá và kết luận thiết kế KSNB của doanh nghiệp là mạnh hay yếu.
- Theo VSA số 500 quy định: “Thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập
bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống
kế toán và hệ thống KSNB”.
Thử nghiệm kiểm soát chỉ được thực hiện khi rủi ro kiểm soát mà KTV đánh giá ở giai đoạn lập kế hoạch là thấp và KSNB của doanh nghiệp về mặt thiết kế được coi là mạnh. Trên cơ sở nắm vững quy trình nghiệp vụ đã tìm hiểu ở trên, KTV tiến hành các thử nghiệm kiểm soát để xem trong thực tế quy trình nghiệp vụ này diễn ra như thế nào, cụ thể như sau:
+ Xem xét các chính sách quy định của khách hàng về việc hạch toán chi phí và kiểm tra thực tế công việc có được tiến hành như quy định của đơn vị hay không.
Khóa luận tốt nghiệp GVHD: TS. Đặng Thị Bích Ngọc
+ Kiểm tra sự phê duyệt các khoản chi đặc biệt, đảm bảo các khoản chi phải được phê duyệt đầy đủ và thích hợp
+ Xem xét dấu hiệu kiểm tra của hệ thống KSNB đối việc tập hợp và ghi sổ khoản mục chi phí hoạt động. Ngoài ra còn phải kiểm tra dấu hiệu của KSNB đối với việc đối chiếu chi phí trên sổ chi tiết và sổ cái.
+ Tập trung chú ý đến các khoản chi phí có tính nhạy cảm như chi phí tiếp khách, hoa hồng cho đại lý, tiền phạt vi phạm pháp luật,... được đơn vị hạch toán như thế nào, đồng thời kiểm tra tính kịp thời của việc ghi sổ, cộng sổ của CPQLDN.
+ Phỏng vấn thành viên BGĐ, kế toán trưởng về các biện pháp ngăn chặn gian lận trong chỉ tiêu bán hàng và CPQLDN.
* Thủ tục phân tích
- Phân tích các thông tin tài chính
Tùy theo đặc điểm của từng doanh nghiệp, mức chi phí và thời gian kiểm toán mà KTV có thể lựa chọn một số kỹ thuật phân tích như sau:
+ So sánh CPBH, CPQLDN kỳ này so với kỳ trước hoặc số kế hoạch, số dự toán đã điều chỉnh theo sản lượng tiêu thụ, doanh thu,... mọi biến động cần được tìm hiểu nguyên nhân cụ thể để xem xét tính hợp lý hay những nghi ngờ về khả năng sai phạm.
+ Phân tích sự biến động của CPBH, CPQLDN hàng tháng trên cơ sở kết hợp với biến động doanh thu và giải thích các biến động lớn nếu có.
+ So sánh CPBH, CPQLDN trên BCTC kỳ này với số ước tính của KTV về CPBH, CPQLDN kỳ này nhằm phát hiện biến động bất hợp lý nếu có.
+ Xem xét sự biến động của từng khoản mục chi phí trong CPBH, CPQLDN giữa các tháng trong năm hoặc giữa kỳ này với kỳ trước để phát hiện bất thường và cần tìm hiểu nguyên nhân cụ thể đưa ra kết luận.
- Phân tích các thông tin phi tài chính
Khi tiến hành phân tích các thông tin phi tài chính, KTV cần xem xét các nhân tố có tác động tăng, giảm hợp lý đối với CPBH, CPQLDN như:
+ Doanh nghiệp mở rộng hoặc thu hẹp quy mô kinh doanh, mặt hàng kinh doanh,... + Chính sách tăng lương cơ bản của Nhà nước, thay đổi khung khấu hao quy định của Nhà nước đối với TSCĐ.
Bên cạnh đó, các thông tin phi tài chính như sức ép từ bên trong (Ban Giám đốc) và bên ngoài đơn vị (nhà đầu tư, Ngân hàng,...) hay sự thay đổi trong đội ngũ kế toán, phần mềm kế toán sử dụng cũng là các nguyên nhân dẫn đến sự biến động bất hợp lý của CPBH và CPQLDN.
* Kiểm tra chi tiết
- Kiểm tra chi tiết (TOD -Test of Detail) là việc thực hiện các thủ tục cần thiết nhằm
kiểm tra tính chính xác của các chứng từ bổ trợ cho số liệu của nghiệp vụ trong
khoản mục được kiểm tra (mẫu được chọn) nhằm xác định mức độ chính xác của
các số liệu được ghi chép từ chứng từ vào sổ sách kế toán.Trong thực tế, khi TOD
các chứng từ, ngoài việc xác định mức độ chính xác của các số liệu khi ghi
nhận từ
chứng từ lên sổ sách kế toán phục vụ cho mục đích kiểm toán về tính chính xác,
KTV cũng đồng thời kiểm tra cả tính đầy đủ và tính đúng kỳ của các nghiệp vụ
nhằm đảm bảo các nghiệp vụ đã được ghi nhận đầy đủ và phù hợp với chuẩn mực
kế toán Việt Nam.
- Đối với phần hành chi phí hoạt động, trước khi TOD các nghiệp vụ phát sinh trong
kỳ, KTV làm phần hành chi phí hoạt động sẽ tối ưu hóa số mẫu được chọn bằng
38
tính toán lại các khoản chi phí được lọc ra này thông qua việc TOD các chứng từ liên quan như hợp đồng thuê đất, hợp đồng kiểm toán,... và so sánh phần tính toán của mình với phần tính toán của kế toán. Neu phát sinh chênh lệch, KTV sẽ so sánh chênh lệch này với ngưỡng sai sót chấp nhận.
- Tiếp theo, KTV sẽ dựa theo công thức để tìm ra số mẫu rep cần chọn thêm.Sau đó, xác định chính xác số mẫu cần TOD. KTV sẽ thực hiện việc TOD các chứng từ bao