2.2.1 Vai trò của kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp
Kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp có vai trò quan trọng trong việc cung cấp thông tin của doanh nghiệp cho các đối tƣợng có liên quan, cụ thể:
Đối với doanh nghiệp: thông qua thông tin về kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp, doanh nghiệp theo dõi đƣợc số thuế đã nộp, số thuế còn phải nộp để từ đó có biện pháp đôn đốc thanh toán số thuế kịp thời.
Đối với cơ quan thuế: Số liệu kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp của doanh nghiệp là cơ sở trong việc cung cấp thông tin để kiểm soát và tiến hành thu thuế đối với các doanh nghiệp, hạn chế thất thu thuế và xác lập các căn cứ pháp lý thể hiện mức độ chấp hành pháp luật của doanh nghiệp.
Ngoài ra thông tin kế toán thuế TNDN của DN sẽ giúp cho các cơ quan chức năng tổng hợp tình hình nộp thuế của ngành, của địa phƣơng và của quốc gia.
2.2.2 Nội dung kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 17 “thuế thu nhập doanh nghiệp“ toán Việt Nam số 17 “thuế thu nhập doanh nghiệp“
2.2.2.1 Nguyên tắc kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp
Nguyên tắc chung:
Chuẩn mực kế toán số 17 “thuế thu nhập doanh nghiệp“ đƣợc ban hành ngày 15 tháng 02 năm 2005 quy định và hƣớng dẫn các nguyên tắc, phƣơng pháp kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp. Kế toán thuế TNDN là kế toán những nghiệp vụ do ảnh hƣởng của thuế thu nhập doanh nghiệp trong năm hiện hành và trong tƣơng lai của:
Việc thu hồi hoặc thanh toán trong tƣơng lai giá trị ghi sổ của các khoản mục Tài sản hoặc Nợ phải trả đã đƣợc ghi nhận trong sổ kế toán của DN;
Các giao dịch và sự kiện khác trong năm hiện tại đã đƣợc ghi nhận trong báo cáo kết quả kinh doanh
Về nguyên tắc, khi ghi nhận một tài sản hoặc nợ phải trả trong báo cáo tài chính thì doanh nghiệp phải dự tính khoản thu hồi hay thanh toán giá trị ghi sổ của tài sản hay khoản nợ phải trả đó. Khoản thu hồi hay thanh toán dự tính thƣờng làm cho số thuế thu nhập doanh nghiệp trong năm tƣơng lai lớn hơn hoặc nhỏ hơn so với số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp trong năm hiện hành mặc dù khoản thu hồi hay thanh toán này không có ảnh hƣởng đến tổng số thuế thu nhập doanh nghiệp. Chuẩn mực này yêu cầu doanh nghiệp phải ghi nhận khoản thuế thu nhập hoản lại, ngoại trừ một số trƣờng hợp nhất định.
Chuẩn mực này yêu cầu DN phải kế toán các nghiệp vụ kinh tế phát sinh do ảnh hƣởng về thuế thu nhập doanh nghiệp của các giao dịch và các sự kiện theo cùng phƣơng pháp hạch toán cho chính các giao dịch và sự kiện đó. Nếu các giao dịch hoặc sự kiện đƣợc ghi nhận trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh thì tất cả các nghiệp vụ phát sinh do ảnh hƣởng của thuế thu nhập doanh nghiệp có liên quan cũng đƣợc ghi nhận vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Nếu các giao dịch hoặc sự kiện đƣợc ghi nhận trực tiếp vào vốn chủ sở hữu thì tất cả các nghiệp vụ phát sinh do ảnh hƣởng của thuế thu nhập doanh nghiệp có liên quan cũng đƣợc ghi nhận trực tiếp vào vốn chủ sở hữu.
Chuẩn mực này còn đề cập đến vấn đề ghi nhận tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ các khoản lỗ tính thuế chƣa sử dụng hoặc từ các ƣu đãi về thuế thu nhập doanh nghiệp chƣa sử dụng;
Theo VAS 17, thuế thu nhập hiện hành và thuế thu nhập hoãn lại đƣợc ghi nhận là thu nhập hay chi phí để tính lãi, lỗ của kỳ phát sinh, ngoại trừ trƣờng hợp thuế thu nhập phát sinh từ một giao dịch hoặc một sự kiện đƣợc ghi nhận trực tiếp vào vốn chủ sở hữu trong cùng kỳ hay một kỳ khác
Nguyên tắc xác định cơ sở tính thuế của tài sản:
Theo VAS 17, “Cơ sở tính thuế thu nhập của một tài sản là giá trị sẽ đƣợc khấu trừ cho mục đích thuế thu nhập, đƣợc trừ khỏi các lợi ích kinh tế mà doanh nghiệp sẽ nhận đƣợc và phải chịu thuế thu nhập khi giá trị của tài sản đó đƣợc thu hồi“. Trong hệ thống tài sản kế toán của Việt Nam, tài sản gồm 7 loại chính: Tiền, các khoản đầu tƣ tài chính, các khoản phải thu, hàng tồn kho, tài sản lƣu động khác, tài sản cố định, các tài sản dài hạn khác. Trong đó, hƣớng dẫn VAS 17 chia các khoản mục này thành các tài sản phát sinh từ các giao dịch có ảnh hƣởng đến thu nhập hoặc chi phí để xác định kết quả kinh doanh trong năm tại thời điểm phát sinh giao dịch và các tài sản phát sinh từ các giao dịch không có ảnh hƣởng đến thu nhập hoặc chi phí để xác định kết quả kinh doanh trong năm tại thời điểm phát sinh giao dịch. Đối với các tài sản phát sinh từ các giao dịch mà thu nhập từ giao dịch này không chịu thuế nhƣ các khoản phải thu từ cổ tức, lợi nhuận đƣợc chia đã đƣợc nộp
thuế khấu trừ tại nguồn, cơ sở tính thuế của chúng cũng đƣợc xác định dựa trên giá trị khoản thu nhập đƣợc khấu trừ khỏi thu nhập chịu thuế, hay chính là giá trị ghi sổ của tài sản đó.
Các tài sản phát sinh từ giao dịch không có ảnh hƣởng đến thu nhập hoặc chi phí để xác định kết quả kinh doanh trong năm tại thời điểm phát sinh cũng bao gồm 2 loại, các tài sản phát sinh từ các giao dịch có ảnh hƣởng đến thu nhập hoặc thu hồi tài sản đó, và các tài sản phát sinh từ giao dịch hoàn toàn không ảnh hƣởng đến thu nhập và chi phí của doanh nghiệp. Các khoản mục hàng tồn kho, tài sản cố định và các khoản đầu tƣ tài chính là các tài sản phát sinh từ các giao dịch không có ảnh hƣởng đến thu nhập hoặc chi phí tại thời điểm phát sinh nhƣng lại ảnh hƣởng đến các chỉ tiêu đó khi thu hồi tài sản. Cơ sở tính thuế của các tài sản này đƣợc xác định dựa vào chi phí các năm tƣơng lai khi bán hoặc khấu hao. Các tài sản thuộc loại còn lại có cơ sở tính thuế là giá trị ghi sổ của tài sản đó
Nguyên tắc xác định cơ sở tính thuế của nợ phải trả
Theo VAS 17, cơ sở tính thuế nợ phải trả là giá trị ghi sổ của nó trừ đi giá trị sẽ đƣợc khấu trừ cho mục đích thuế thu nhập của các khoản nợ phải trả đó trong các kỳ tƣơng lai. Ngoài ra, còn một khoản mục không đƣợc coi là tài sản lẫn nợ phải trả nhƣ chi phí mua sắm công cụ, dụng cụ có giá trị lớn không qua kho mà hạch toán thẳng vào chi phí kinh doanh trong kỳ, cơ quan thuế coi đó là một khoản khấu trừ cho các kỳ. Khi đó, cơ sở thuế của nó là giá trị mà cơ quan thuế cho phép đƣợc khấu trừ trong kỳ tƣơng lai.
2.2.2.2 Các nhân tố ảnh hưởng đến thuế thu nhập doanh nghiệp
Chênh lệch tạm thời và chênh lệch vĩnh viễn
Chuẩn mực kế toán số 17 định nghĩa: “Chênh lệch tạm tời“ là khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hay nợ phải trả trong bảng cân đối kế toán và cơ sở tính thuế thu nhập của các khoản mục này. Sự khác biệt giữa hai loại chênh lệch này chủ yếu là do thời gian. Thông tƣ hƣớng dẫn thực hiện đã nên rõ “Các khoản chênh lệch tạm thời là chênh lệch phát sinh do sự khác biệt về
thời điểm doanh nghiệp ghi nhận doanh thu hoặc chi phí và thời điểm pháp luật về thuế quy định tính thu nhập chịu thuế hoặc chi phí đƣợc khấu trừ khỏi thu nhập chịu thuế“. Ví dụ trƣờng hợp khấu hao nhanh tài sản cố định không theo mức mà cơ quan thuế yêu cầu. chênh lệch vĩnh viên nhƣ tiền phạt hay cổ tức đƣợc khấu trừ thuế tại nguồn, “ là chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế phát sinh từ các khoản doanh thu, thu nhập khác, chi phí đƣợc ghi nhận vào lợi nhuận kế toán nhƣng lại không đƣợc tính vào thu nhập, chi phí khi xác định thu nhập chịu thuế TNDN“. Do đó, theo thời gian các khoản chênh lệch tạm thời sẽ đƣợc khấu trừ hết trong chi phí và thu nhập của doanh nghiệp, còn khoản chênh lệch vĩnh viễn là những khoản mà doanh nghiệp không đƣợc khấu trừ để tính thuế
Chênh lệch tạm thời gồm hai loại: Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế và chênh lệch tạm thời đƣợc khấu trừ. Theo VAS 17, chênh lệch tạm thời phải chịu thuế thu nhập “ là các khoản chênh lệch tạm thời làm phát sinh thu nhập chịu thuế TNDN trong tƣơng lai khi mà giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hoặc nợ phải trả liên quan đƣợc thu hồi hay đƣợc thanh toán“. Có thể dễ dàng nhận thấy, số lƣợng khoản mục làm phát sinh loại chênh lệch này không ít do thời điểm phát sinh thu nhập chịu thuế là trong tƣơng lai, khi giá trị ghi sổ của các khoản mục trên bảng cân đối kế toán đƣợc thu hồi hay thanh toán, nghĩa là tại thời điểm hiện tại, doanh nghiệp sẽ tạm thời phải đóng thuế TNDN cho khoản chênh lệch tạm thời đó. Ví dụ doanh nghiệp sử dụng tỉ lệ khấu hao thấp hơn so với yêu cầu của cơ quan thuế, khi đó trong tƣơng lai, khi xác định thu nhập chịu thuế TNDN cho các năm khấu hao cuối của TSCĐ, doanh nghiệp sẽ phát sinh thêm thu nhập chịu thuế.
Chênh lệch tạm thời đƣợc khấu trừ đƣợc VAS 17 định nghĩa: “ là các khoản chênh lệch tạm thời làm phát sinh các khoản đƣợc khấu trừ khi xác định thu nhập chịu thuế TNDN trong tƣơng lai khi mà giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hoặc nợ phải trả liên quan bị thu hồi hay đƣợc thanh toán“. Cũng ví dụ trên, nếu doanh nghiệp tính khấu hao nhanh hơn so với mức đã định của cơ quan thuế, khi tính thu nhập chịu thuế trong tƣơng lai, doanh nghiệp sẽ đƣợc phát sinh khoản khấu trừ vào lợi nhuận kế toán để giảm bớt thuế TNDN phải nộp.
Các khoản lỗ tính thuế và ƣu đãi thuế chƣa sử dụng
Vận dụng hợp lý các quy định về thuế là biện pháp mà doanh nghiệp có thể thực hiện để tạo ra hoặc tăng mức thu nhập tính thuế trong một kỳ cụ thể trƣớc khi hết hạn hoặc chuyển một khoản lỗ hay một khoản ƣu đãi thuế, nghĩa là có thể tạo ra khả năng chuyển lợi nhuận tính thuế từ kỳ sau lên kỳ trƣớc, việc sử dụng một khoản lỗ hay một khoản ƣu đãi thuế đƣợc khấu trừ chuyển sang vẫn phụ thuộc vào sự có đƣợc lợi nhuận tính thuế trong tƣơng lai đƣợc tạo ra từ các nguồn khác chứ không phải từ các chênh lệch tạm thời phát sinh trong tƣơng lai.
Tài sản thuế thu nhập hoãn lại cần đƣợc ghi nhận cho giá trị đƣợc khấu trừ chuyển sang các kỳ sau của các khoản lỗ tính thuế và các khoản ƣu đãi thuế chƣa sử dụng trong phạm vi chắc chắn có đủ lợi nhuận tính thuế trong tƣơng lai để sử dụng các khoản lỗ tính thuế và các khoản ƣu đãi thuế chƣa sử dụng đó.
Trƣờng hợp DN liên tiếp thua lỗ thì DN phải xem xét các quy định cụ thể:
Điều kiện ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ giá trị đƣợc khấu trừ chuyển sang của các khoản lỗ tính thuế và các khoản ƣu đãi thuế chƣa sử dụng cũng giống với điều kiện ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ các lỗ tính thuế chƣa sử dụng là bằng chứng rõ ràng về việc DN có thể không có lợi nhuận tính thuế trong tƣơng lai. Khi DN thua lỗ liên tiếp thì DN ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ các lỗ tính thuế hay các khoản ƣu đãi thuế chƣa sử dụng trong phạm vi DN có đủ các chênh lệch tạm thời chịu thuế hoặc có bằng chứng thuyết phục khác về việc sẽ có lợi nhuận tính thuế để DN có thể sử dụng đƣợc các lỗ tính thuế và các khoản ƣu đãi thuế chƣa sử dụng đó. Trƣờng hợp này yêu cầu phải trình bày giá trị tài sản thuế thu nhập hoãn lại và có bằng chứng ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại
Để đánh giá đƣợc khả năng chắc chắn có lợi nhuận tính thuế để có thể sử dụng đƣợc các khoản lỗ tính thuế đƣợc khấu trừ chuyển sang năm sau và các khoản ƣu đãi thuế chƣa sử dụng
2.2.3 Phƣơng pháp kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp
2.2.3.1 Kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành
Thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành là số thuế TNDN phải nộp (hoặc thu hồi) tính trên thu nhập chịu thuế và thuế suất thuế TNDN của năm hiện hành.
Theo VAS 17 ban hành theo số 12/2005/QĐ-BTC ngày 15 tháng 02 năm 2005, thuế TNDN hiện hành đƣợc ghi nhận vào khoản nợ phải trả trên bảng cân đối kế toán, còn trên bảng báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, thuế TNDN đƣợc ghi nhận là chi phí để tính lợi nhuận sau thuế
Tài khoản sử dụng:
TK 3334 : Thuế TNDN phải nộp
TK 8211 : Chi phí thuế TNDN hiện hành Kết cấu:
Bên nợ:
+ Thuế TNDN phải nộp tính vào chi phí thuế TNDN hiện hành phát sinh trong năm
+ Thuế TNDN của các năm trƣớc phải nộp bổ sung do phát hiện sai sót không trọng yếu của các năm trƣớc
Bên có:
+ Số thuế TNDN hiện hành thực tế phải nộp trong năm nhỏ hơn số thuế thu nhập doanh nghiệp tạm phải nộp
+ Kết chuyển chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành vào bên nợ tài khoản 911
+ Tài khoản 8211 “chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành“ không có số dƣ cuối kỳ
Sơ đồ 2.1 kế toán thuế TNDN hiện hành Chú thích:
(1) Hàng quý, xác định thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp (2) Kết chuyển thuế để xác định kết quả hoạt đông kinh doanh (3) Nộp thuế thu nhập doanh nghiệp
(4) Cuối năm điều chỉnh thuế thu nhập doanh nghiệp nộp thiếu (5) Cuối năm điều chỉnh thuế thu nhập doanh nghiệp nộp thừa
2.2.3.2 Kế toán thuế TNDN hoãn lại phải trả
Xác định thuế TNDN hoãn lại phải trả
Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế là cơ sở để xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả. Vì vậy, để xác định đƣợc thuế thu nhập hoãn lại phải trả thì trƣớc tiên phải xác định đƣợc chênh lệch tạm thời
Theo VAS 17, Chênh lệch tạm thời là chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hay nợ phải trả trong bảng cân đối kế toán và cơ sở tính thuế thu nhập của các khoảng mục này
Để tính chênh lệch tạm thời, kế toán cần xác định:
Gía trị ghi sổ của tài sản / nợ phải trả
Cơ sở tính thuế của khoản mục
+ Xác định giá trị ghi sổ:
Giá trị ghi sổ của tài sản hay nợ phải trả là giá trị trình bày trên bảng cân đối kế toán, đã trừ đi các mục giảm trừ nhƣ dự phòng, hao mòn lũy kế
+ Xác định cơ sở tính thuế thu nhập:
Cơ sở tính thuế thu nhập của một tài sản: Là giá trị sẽ khấu trừ cho mục đích thuế thu nhập đƣợc trừ khỏi lợi ích kinh tế mà doanh nghiệp sẽ nhận đƣợc và phải chịu thuế thu nhập khi giá trị ghi sổ của tài sản đó đƣợc thu hồi. Nếu những lợi ích kinh tế khi nhận đƣợc mà không phải chịu thuế thu nhập thì cơ sở tính thuế thu nhập của tài sản đó bằng giá trị ghi sổ của nó.
Cơ sở tính thuế thu nhập của một khoản nợ phải trả: là giá trị ghi sổ của khoản nợ phải trả trừ giá trị sẽ đƣợc khấu trừ cho mục đích thuế thu nhập của khoản nợ phải trả đó trong các kỳ tƣơng lai