6. Tổng quan tài liệu nghiên cứu
1.3.1. Mối liên hệ giữa đo lường lợi nhuận kế tốn và thu nhập chịu
thuế thơng qua phân tích nguyên tắc, phương pháp đo lường
a. Khuơn khổ lý thuyết của mối quan hệ giữa đo lường lợi nhuận kế tốn và thu nhập chịu thuế
Nghiên cứu của Hilton (1991) cho thấy, ở Mỹ và Canada, lợi nhuận kế tốn khác biệt đáng kể so với lợi nhuận chịu thuế đối với hầu hết các doanh nghiệp. Ở Châu Âu, nguyên tắc thuế cĩ ảnh hưởng đáng kể đối với việc tính tốn lợi nhuận kế tốn.
Theo Hoogendoor (1996) nghiên cứu mối quan hệ giữa kế tốn và thuế ở 13 nước Châu Âu và ơng phân làm hai loại quan hệ độc lập và phụ thuộc.
- ðộc lập: Doanh nghiệp sử dụng các chính sách khác nhau cho kế tốn tài chính và việc tính tốn thuế. Tuy nhiên khơng bao giờ cĩ sự độc lập tuyệt đối. Các quốc gia thuộc loại này là Anh, Cộng Hịa Séc, ðan Mạch, Ireland, Hà Lan, Na Uy và Ba Lan.
- Phụ thuộc: tức là nguyên tắc thuế là cơ sở của kế tốn hoặc thuế được xác định dựa trên kế tốn. Theo ơng, cả hai trường hợp đều cĩ thể dẫn đến số
liệu thu nhập được ghi nhận sai lệch so với thực tế. Các quốc gia thuộc loại này là Bỉ, Phần Lan, Pháp, ðức, Ý và Thụy ðiển.
Dẫn theo nghiên cứu của Lamb và cộng sự (1998), Nguyễn Cơng Phương (2010) phân loại thành 5 hướng liên kết:
- Nguyên tắc của kế tốn và thuế độc lập nhau. - Nguyên tắc của kế tốn và thuế tương đồng nhau.
- Nguyên tắc kế tốn phục vụ cho cả mục đích kế tốn lẫn thuế. - Nguyên tắc thuế phục vụ cho cả mục đích kế tốn lẫn thuế. - Nguyên tắc kế tốn khơng được quan tâm đến.
• Hướng liên kết 1- ðộc lập giữa kế tốn và thuế: Theo hướng nghiên cứu này, tồn tại nghiên cứu các nguyên tắc kế tốn khác với nguyên tắc thuế, thuế khơng ảnh hưởng đến quyết định vận dụng chính sách kế tốn để lập và trình bày báo cáo tài chính. Doanh nghiệp lựa chọn những chính sách kế tốn khác nhau cho mục tiêu kế tốn và mục tiêu thuế. Tuy nhiên, khơng cĩ sự độc lập hồn tồn giữa nguyên tắc kế tốn và thuế, nguyên tắc thuế cĩ thể được vận dụng một cách tự nguyện nhằm thiết lập báo cáo tài chính.
• Hướng liên kết 2 - Tương đồng giữa kế tốn và thuế: Theo hướng nghiên cứu này, tồn tại nguyên tác thuế giống với nguyên tắc kế tốn, thuế cĩ ảnh hưởng đáng kể đối với quyết định vận dụng chính sách kế tốn để lập và trình bày báo cáo tài chính, các nguyên tắc thuế được áp đặt để đo lường lợi nhuận kế tốn hay thu nhập chịu thuế được xác định thơng qua việc vận dụng các chính sách kế tốn. Do đĩ, đối với hướng nghiên cứu này, lợi nhuận kế tốn khơng cĩ sự khác biệt đáng kể so với thu nhập chịu thuế nếu luật thuế của một nước quy định chi phí phải được hạch tốn vào các tài khoản chi phí cĩ liên quan đến Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh phù hợp với chi phí
được khấu trừ thuế thu nhập. ðặc trưng cơ bản của hướng liên kết này là Doanh nghiệp thường vận vận dụng chính sách kế tốn cho cả mục tiêu kế tốn và thuế, doanh nghiệp báo cáo lợi nhuận thấp thơng qua việc vận dụng các nguyên tắc thận trọng để tối thiểu hĩa tiền thuế.
• Hướng liên kết 3 - Thuế dựa vào kế tốn: Nguyên tắc kế tốn được chi tiết trong khi khơng tồn tại nguyên tắc thuế hoặc tồn tại nhưng ít chi tiết. Từ đĩ, xử lý trong thuế phải dựa vào nguyên tắc trong kế tốn. Liên kết này thể hiện sự ảnh hưởng kế tốn đối với thuế.
• Hướng liên kết 4 - Kế tốn tuân theo thuế: Nguyên tắc thuế được chi tiết trong khi khơng tồn tại nguyên tắc kế tốn hoặc tồn tại nhưng ít chi tiết. Từ đĩ, xử lý kế tốn dựa vào nguyên tắc của thuế. Liên kết này thể hiện sự ảnh hưởng thuế đối với kế tốn.
• Hướng liên kết 5 - Chế ngự của thuế: Nguyên tắc thuế tồn tại song song với nguyên tắc kế tốn. Thay vì vận dụng nguyên tắc kế tốn, nguyên tắc thuế luơn được vận dụng để xử lý các giao dịch, các đối tượng trong kế tốn để lập báo cáo tài chính.
Nghiên cứu của Clinton Alley và Simon James (2005) cho thấy tồn tại xu hướng độc lập hơn giữa kế tốn và thuế. Theo các tác giả này, các nguyên nhân dẫn đến sự khơng hài hịa giữa kế tốn và thuế là:
- Mục tiêu của kế tốn và thuế là khác nhau:
+ Mục tiêu của kế tốn: Cung cấp những thơng tin hữu ích cho các bên cĩ liên quan như nhà quản lý, cổ đơng, chủ nợ… nhằm giúp họ điều hành, kiểm sốt và ra quyết định. Trong khi đĩ,
+ Mục tiêu của thuế: Tăng ngân sách và sử dụng thuế là cơng cụ điều tiết vĩ mơ nền kinh tế.
- Khĩ khăn trong việc xác định khái niệm thu nhập: Rất nhiều nhà kinh tế xây dựng khái niệm về thu nhập nhưng thật khĩ để xác định khái niệm phù hợp với cả kế tốn và thuế. Khái niệm về thu nhập của thuế hẹp hơn khái niệm về thu nhập của kế tốn do mục tiêu của kế tốn và thuế khác nhau (kim tự tháp về thu nhập của Holmes (1999)).
- Sự phát triển liên tục của kế tốn và thuế: Kế tốn và thuế liên tục phát triển nhưng chúng phát triển khơng cùng tốc độ, xu hướng và chúng cĩ phương pháp khác nhau.
- Yêu cầu về tính hiệu quả, khách quan và chính xác của hệ thống thuế: Trong khi kế tốn cĩ thể được lập trên cơ sở ước tính, khả năng xảy ra và sự hợp lý thì thuế nhất thiết phải được tính tốn trên cơ sở chính xác và cĩ thể kiểm chứng được.
b. Phân tích mối liên hệ giữa nguyên tắc đo lường lợi nhuận kế tốn và thu nhập chịu thuế ở Việt Nam
Dựa vào nghiên cứu Nguyễn Cơng Phương (2010) và cập nhật, phân tích của chính tác giả, mối liên hệ giữa nguyên tắc đo lường lợi nhuận kế tốn và thu nhập chịu thuế được nhận diện và hệ thống hĩa qua các đối tượng được trình bày tĩm tắt ở Bảng 1.1.
Bảng 1.1. Hệ thống hĩa mối liên hệ giữa nguyên tắc đo lường lợi nhuận kế tốn và thu nhập chịu thuế
TT ðỐI TƯỢNG
XÁC ðỊNH NỘI DUNG
1 ðo lường giá trị TSCð
Thuế và kế tốn đều áp dụng nguyên tắc giá gốc để ghi nhận nguyên giá TSCð (VAS 03)
2 Phân loại thuê tài sản
Việc phân loại thuê tài sản trong kế tốn trình bày theo VAS 06. Phân loại thuê tài sản trong thuế cũng dựa vào nguyên tắc này
3 Khấu hao TSCð
Tồn tại nguyên tắc khấu hao TSCð trong thuế và kế tốn. Tuy nhiên trong thực hành trích khấu hao của DN thường tuân theo nguyên tắc khấu hao áp dụng để tính chi phí thuế TNDN
4 Nợ tiềm tàng và dự phịng nợ phải trả
Việc trích lập các khoản dự phịng được quy định trong thơng tư số 89/2013/TT- BTC ngày 28/6/2013 của BTC về việc sửa đổi, bổ sung thơng tư 228/2009/TT- BTC để làm căn cứ tính chi phí thuế thu nhập DN
5 Chi phí nghiên cứu và Ghi nhận chi phí nghiên cứu và triển khai trong kế tốn dựa vào khả năng thu được
triển khai lợi ích kinh tế trong tương lai từ chi phí này
6 Xác định giá của hàng tồn kho
Việc xác định giá mua của hàng tồn kho, giá vốn của hàng xuất bán trong kế tốn và thuế là như nhau
7 Chi phí vốn hĩa
Vốn hĩa chi phí lãi vay được quy định giống nhau trong kế tốn và thuế (VAS 16 – Chi phí đi vay, khơng khác với quy định trong luật thuế TNDN số 32/2013/QH13)
8 Chi phí tính vào chi phí sản xuất trong kỳ
Theo VAS 16, chi phí đi vay được ghi nhận vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ (chi phí tài chính), cịn theo quy định của Luật thuế TNDN số 14/2008/QH12 chỉ ghi nhận vào chi phí sản xuất kinh doanh hợp lý (chi phí lãi vay vượt quá 150% lãi suất cơ bản do NHNN quy định tại thời điểm đi vay thì khơng được tính vào chi phí hợp lý)
9 Chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kỳ
Chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kỳ được ghi nhận vào doanh thu, chi phí tài chính trong kế tốn và doanh thu tính thuế, chi phí khấu trừ trong thuế
10 Xử lý chênh lệch tỷ giá cuối kỳ
Theo thơng tư hướng dẫn hiện hành (201/2009/TT-BTC), chênh lệch tỷ giá cuối năm trong kế tốn và thuế đều được ghi nhận và hồn nhập theo TT hướng dẫn
11
Phạm vi của thực thể kế tốn và đối tượng nộp thuế
Theo luật thuế thì các tổ chức, cá nhân kinh doanh hàng hĩa dịch vụ cĩ thu nhập phải chịu thuế. Theo luật kế tốn, đơn vị kế tốn là tổ chức độc lập và cung cấp thơng tin trung thực qua báo cáo tài chính
12 Tiền phạt, tiền bồi thường, tiền ủng hộ
Theo nguyên tắc kế tốn, tiền phạt, tiền ủng hộ được tính vào chi phí. Theo thơng tư 78/2014/TT-BTC cĩ hiệu lực từ
2/8/2014 của Bộ Tài chính quy định luật thuế thì tiền phạt, tiền bồi thường, tiền ủng hộ là những khoản chi phí khơng được tính vào chi phí hợp lý trong thuế, chi phí bị loại trừ khi tính thuế TNDN
13 Ghi nhận doanh thu bán hàng thơng thường
Việc ghi nhận doanh thu bán hàng thơng thường trong kế tốn và thuế là như nhau
14 Ghi nhận doanh thu bán hàng trả chậm, trả gĩp
ðối với hàng hĩa, dịch vụ bán theo phương thức trả gĩp, trả chậm, doanh thu để tính thu nhập chịu thuế là tiền bán hàng hĩa, dịch vụ trả tiền một lần, khơng
bao gồm tiền lãi trả gĩp và tiền lãi trả chậm. Việc ghi nhận doanh thu bán hàng trả chậm, trả gĩp trong thuế cũng dựa vào nguyên tắc này.
15 Ghi nhận doanh thu theo tiến độ
Theo kế tốn, doanh thu theo tiến độ được ghi nhận theo kế hoạch và khối lượng thực hiện. Việc ghi nhận doanh thu theo tiến độ kế hoạch chưa cần xác nhận khối lượng của khách hàng và chưa lập hĩa đơn. Theo thuế, ghi nhận doanh thu tính thuế khi hĩa đơn tiến độ thực hiện được lập
16
Ghi nhận doanh thu bán hàng đại lý, ủy thác, nội bộ
Ghi nhận bán hàng đại lý trong kế tốn chịu sự chi phối mạnh mẽ của quy định về thuế GTGT
17
Chi phí trích trước, chi phí phân bổ, tỷ lệ trích các chi phí
Theo kế tốn, các khoản chi phí trích trước, chi phí phân bổ, tỷ lệ các chi phí dựa trên nguyên tắc phù hợp. Theo quy định Thuế thì chi tiết hơn nhằm xác định mức chi phí được khấu trừ
(Nguồn: Tác giả phân tích và tổng hợp)
Trong kế tốn thực nghiệm, chúng ta cĩ thể dễ dàng nhận thấy chính sách thuế cĩ ảnh hưởng đến cơng tác tổ chức kế tốn của doanh nghiệp từ cơng tác tổ chức chứng từ, tài khoản, sổ sách đến việc lập báo cáo tài chính. Chẳng hạn, chính sách thuế thu nhập doanh nghiệp cĩ quy định phần chi
quảng cáo, khuyến mại, tiếp thị... vượt quá 10% chi phí được trừ (đối với doanh nghiệp mới thành lập trong ba năm đầu là 15%) sẽ khơng được tính là chi phí được trừ khi xác định thu nhập chịu thuế. Vì chính sách thuế này mà doanh nghiệp cĩ thể sẽ tổ chức chứng từ, tài khoản, sổ sách, báo cáo tài chính liên quan đến nghiệp vụ chi tiền thuê dịch vụ quảng cáo như sau. Chứng từ gốc - hĩa đơn đầu vào, cĩ thể doanh nghiệp sẽ yêu cầu nhà cung cấp ghi nội dung dịch vụ khác đi thay cho nội dung đúng là quảng cáo, chứng từ ghi chép ban đầu cũng sẽ được ghi theo nội dung đã điều chỉnh; như vậy chứng từ đã khơng thể hiện đúng bản chất nghiệp vụ như chức năng vốn cĩ của nĩ. Về tài khoản, sổ sách thay vì hạch tốn, theo dõi vào sổ tài khoản chi phí quảng cáo (ví dụ 64171) thì lại hạch tốn, theo dõi vào sổ tài khoản khác (ví dụ 64172); lúc này cĩ thể phải mở thêm tài khoản và sổ sách thì khơng phản ánh đúng số tiền phát sinh thực tế của các khoản mục. Về báo cáo tài chính thì sẽ khơng xuất hiện chênh lệch giữa lợi nhuận kế tốn và thu nhập chịu thuế cho khoản mục này, các khoản mục chi phí cĩ thể sẽ khơng phản ánh đúng số tiền thực tế phát sinh. Như vậy, chính sách thuế ảnh hưởng đến cả một quy trình kế tốn từ chứng từ, tài khoản, sổ sách, phương pháp ước tính kế tốn, báo cáo tài chính nhưng trong phạm vi nghiên cứu này khơng cĩ điều kiện xem xét ảnh hưởng ở tất cả các khía cạnh cũng như ảnh hưởng của tất cả chính sách thuế.