8. Tổng quan tài liệu nghiên cứu
1.2.4. So sánh giữa VAS 11 và IFRS3 về việc ghi nhận và công bố
thông tin về lợi thế thƣơng mại và tài sản vô hình khác trong hợp nhất kinh doanh
Từ những nội dung đƣợc quy định ở VAS 11 và IFRS 3 về việc ghi nhận và công bố thông tin về LTTM và TSVH khác trong HNKD, tác giả đã lập Bảng 1.2 để tổng hợp và so sánh các nội dung trên của hai chuẩn mực.
Từ bảng Bảng 1.2, ta có thể nhận những điểm giống nhau và khác nhau cơ bản của VAS 11 và IFRS 3 về việc ghi nhận và công bố thông tin về LTTM và TSVH khác trong HNKD nhƣ sau:
a.Điểm giống nhau
Cả hai chuẩn mực đều yêu cầu bên mua phải ghi nhận LTTM và TSVH khác trong hợp nhất kinh doanh.
Ngoài ra, cả hai chuẩn mực đều yêu cầu bên mua công bố các thông tin sau cho từng giao dịch HNKD riêng lẻ và chỉ công bố một cách tổng hợp các giao dịch HNKD khi các giao dịch riêng lẻ là không trọng yếu:
- Tên và diễn giải liên quan đến các bên tham gia HNKD; - Ngày mua;
- Tỷ lệ % công cụ vốn có quyền biểu quyết đƣợc mua;
- Giá phí HNKD; số lƣợng và giá trị hợp lý của công cụ vốn của bên mua;
- Giá trị đƣợc ghi nhận tại ngày mua cho từng loại tài sản, nợ phải trả và nợ tiềm tàng của bên bị mua;
- Khoản vƣợt trội (bất lợi thƣơng mại) đƣợc ghi nhận;
- Các yếu tố cấu thành giá phí là kết quả của việc ghi nhận LTTM, nêu từng TSVH chƣa đƣợc ghi nhận tách riêng khỏi LTTM;
- Bảng đối chiếu giá trị ghi sổ của LTTM đầu kỳ và cuối kỳ.
b.Điểm khác nhau
Bên cạnh những điểm tƣơng đồng của hai chuẩn mực về việc ghi nhận và công bố thông tin về LTTM và TSVH khác trong hợp nhất kinh doanh, giữa VAS 11 và IFRS 3 vẫn tồn tại những khác biệt đáng kể nhƣ đã trình bày ở Bảng 1.2.
Có thể nhận thấy giữa IFRS 3 và VAS 11 có ba điểm khác biệt cơ bản sau:
- Trƣớc hết, IFRS 3 hƣớng dẫn rất chi tiết về việc xác định TSVH khác trong HNKD. Mặc dù VAS 11 có đề cập đến điều này nhƣng không có một điều khoản nào trong VAS 11 cũng nhƣ VAS 04 hƣớng dẫn cách thức để xác định các TSVH này. Ngƣợc lại, IFRS 3 lại có hƣớng dẫn rất cụ thể các tiêu chí để xác định một tài sản thỏa mãn điều kiện ghi nhận tài sản “có thể xác định đƣợc” nhƣ tác giả đã trình bày ở mục 1.2.3.
- Thêm vào đó, IFRS 3 cũng yêu cầu công bố nhiều thông tin hơn là VAS 11, đặc biệt là những thông tin định tính nhƣ: những lý do chính của việc HNKD và mô tả cách bên mua đạt đƣợc quyền kiểm soát đối với bên bị mua; giải thích lý do có khoản bất lợi thƣơng mại; tổng giá trị và giải thích cho các khoản lãi hoặc lỗ trong kỳ liên quan đến TSVH có thể xác định đƣợc trong hợp nhất kinh doanh. Việc công bố các thông tin trên nhằm giúp ngƣời sử dụng BCTC xác định rõ mục đích, bản chất và hiệu quả trong tƣơng lai cũng nhƣ kỳ hiện tại của mỗi giao dịch HNKD.
29
Bảng 1.2. Bảng tổng hợp các nội dung ghi nhận và công bố thông tin về LTTM và TSVH khác trong HNKD của VAS 11 và IFRS 3
Nội dung VAS 11 IFRS 3
1. Ghi nhận LTTM Có ghi nhận ban đầu [50] Có ghi nhận ban đầu [A33] LTTM là chi phí trong kỳ
hoặc phân bổ dần [53]
LTTM là TSCĐVH [IAS 38, A11]
Khoản vƣợt trội (bất lợi thƣơng mại) là thu nhập trong kỳ
Bất lợi thƣơng mại là thu nhập trong kỳ [A34] Phân bổ vào chi phí với thời
gian tối đa không quá 10 năm [53]
Không trích khấu hao và thực hiện đánh giá tổn thất hằng năm theo IAS 36 để ghi nhận vào thu nhập hoặc chi phí. [IAS 38, A107]
2. Ghi nhận TSVH khác riêng biệt với LTTM Có ghi nhận [37,45] Có ghi nhận [A11] Không hƣớng dẫn rõ ràng
và cụ thể
Nêu rõ các tiêu chí để xác định TSVH khác riêng biệt với LTTM [A12-13, B31-40] 3. Công bố thông tin
a. Các thông tin tại ngày HNKD
- Tên và diễn giải liên quan đến các bên tham gia HNKD Có yêu cầu [66a] Có yêu cầu [B64a] - Ngày mua Có yêu cầu [66b] Có yêu cầu [B64b] - Tỷ lệ % công cụ vốn có quyền biểu quyết đƣợc mua Có yêu cầu [66c] Có yêu cầu [B64c]
30
Nội dung VAS 11 IFRS 3
- Những lý do chính của việc HNKD và mô tả cách bên mua đạt đƣợc quyền kiểm soát đối với bên bị mua
Không yêu cầu Có yêu cầu [B64d] - Giá phí hợp nhất kinh doanh; số lƣợng và GTHL của
công cụ vốn của bên mua
Có yêu cầu, bên mua phải nêu rõ các chi phí liên quan trực tiếp đến HNKD nếu có trong giá phí hợp nhất [66d]
Có yêu cầu, nhƣng chỉ gồm giá mua (không tính các chi phí liên quan trực tiếp) [B64f] - Giá trị đƣợc ghi nhận tại ngày mua cho từng loại TS, nợ
phải trả và nợ tiềm tàng của bên bị mua
Có yêu cầu [66f] Có yêu cầu [B64f] - Lợi ích của CĐKKS và phƣơng pháp đo lƣờng lợi ích
của CĐKKS;
N/A Có yêu cầu [B64o] - Đối với HNKD nhiều giai đoạn: GTHL tại ngày mua
của những lần mua trƣớc đó; giá trị của các khoản lãi hay lỗ do đánh giá lại các khoản này theo GTHL tại ngày mua.
N/A (2012-2014)
Áp dụng từ năm 2015 theoTT 202/2014/TT-BTC
Có yêu cầu [B64p]
- Khoản vƣợt trội (bất lợi thƣơng mại) đƣợc ghi nhận Có yêu cầu [66g] Có yêu cầu [B64n] - Giải thích lý do có khoản bất lợi thƣơng mại Không yêu cầu Có yêu cầu [B64n] - Các yếu tố cấu thành giá phí là kết quả của việc ghi
nhận LTTM, nhƣ là kỳ vọng từ việc HNKD, các TSVH chƣa đƣợc ghi nhận tách riêng khỏi LTTM,…
Có yêu cầu [66h] Có yêu cầu [B64e]
- Giá trị LTTM dự định đƣợc khấu trừ với mục đích thuế; N/A Có yêu cầu [B64k] - Các thông tin trên phải công bố cho từng giao dịch
HNKD riêng biệt và chỉ trình bày tổng thể đối với các giao dịch HNKD không trọng yếu
31
Nội dung VAS 11 IFRS 3
b. Các thông tin trình bày ở các kỳ sau ngày HNKD
- Thời gian phân bổ LTTM Có yêu cầu [73a] N/A - Phƣơng pháp phân bổ LTTM và lý do nếu không phải
phƣơng pháp đƣờng thẳng
Có yêu cầu [73b] N/A - Giá trị LTTM phân bổ vào chi phí sản xuất kinh doanh Có yêu cầu [73c] N/A - Bảng đối chiếu giá trị ghi sổ của LTTM đầu kỳ và cuối
kỳ
Có yêu cầu [73d] Có yêu cầu [B67d] - Thông tin về giá trị thu hồi và đánh giá tổn thất LTTM
trong kỳ theo IAS 36
N/A Có yêu cầu [B67d] - Tổng giá trị và giải thích cho các khoản lãi hoặc lỗ
trong kỳ liên quan đến TSVH có thể xác định đƣợc trong HNKD
Không yêu cầu Có yêu cầu [B67e(ii)]
- Các thông tin trên phải công bố cho từng giao dịch HNKD trọng yếu hoặc trình bày tổng thể đối với các giao dịch HNKD không trọng yếu
Không yêu cầu Có yêu cầu [B67]
N/A: không áp dụng
- Cuối cùng là những khác biệt là do quan điểm ghi nhận của hai chuẩn mực khác nhau, ví dụ nhƣ:
+IFRS 3 xem LTTM là TSCĐVH và không trích khấu hao, còn VAS 11 thì không ghi nhận LTTM là TSCĐVH và LTTM đƣợc phân bổ dần vào CPSX kinh doanh. Sự khác biệt giữa hai cách ghi nhận này của LTTM cũng ảnh hƣởng đến kết quả kinh doanh của thực thể hợp nhất vì theo cách ghi nhận LTTM của IFRS 3 thì giá trị của LTTM sẽ không phân bổ vào chi phí thông qua khấu hao mà chỉ thực hiện đánh giá tổn thất hằng năm, nhờ đó mà kỳ vọng về kết quả kinh doanh trong tƣơng lai của thực thể hợp nhất có thể đƣợc cải thiện. Carvalho et al [12] cho rằng “việc ghi nhận ban đầu trong HNKD trở thành một công cụ quản trị lợi nhuận, bằng việc ghi nhận một giá trị đáng kể LTTM nhờ việc tính thêm giá trị các TSVH khác mà đáng lẻ phải ghi nhận riêng biệt, các công ty đã giảm đƣợc chi phí trong tƣơng lai vì LTTM không trích khấu hao mà chỉ đánh giá tổn thất – một ƣớc tính kế toán mang tính chủ quan cao” [12]. Sự khác biệt về ghi nhận này dẫn đến việc yêu cầu công bố thông tin liên quan ở chuẩn mực này nhƣng không đƣợc áp dụng đối với chuẩn mực kia (xem Bảng 1.2);
+VAS 11 lại cho phép ghi nhận các chi phí trực tiếp liên quan đến HNKD (chi phí trả cho kiểm toán viên, tƣ vấn pháp lý, thẩm định viên về giá và các nhà tƣ vấn khác về việc thực hiện HNKD) vào giá phí hợp nhất, hay nói cách khác, nó là một phận cấu thành LTTM và đƣợc phân bổ vào chi phí trong tƣơng lai của thực thể hợp nhất. Điều này hoàn toàn không hợp lý vì những chi phí này không phản ánh đúng bản chất của LTTM – là những lợi ích kinh tế trong tƣơng lai phát sinh từ những tài sản mua lại không đƣợc xác định và ghi nhận riêng biệt trong HNKD;
+Một trƣờng hợp nữa là cách đo lƣờng giá phí hợp nhất trong trƣờng hợp HNKD nhiều giai đoạn và lợi ích của CĐKKS. IFRS 3 quy định giá phí
hợp nhất của các lần mua trƣớc ngày đạt đƣợc quyền kiểm soát phải đƣợc ghi nhận theo giá trị hợp lý tại ngày mua và tính cả lợi ích của CĐKKS còn VAS 11 thì ghi nhận theo giá gốc và không tính lợi ích của CĐKKS (xem Bảng 1.1). Vì vậy, yêu cầu công bố thông tin của IFRS 3 về giá trị hợp lý tại ngày mua của những lần mua trƣớc đó; giá trị của các khoản lãi hay lỗ do đánh giá lại các khoản này theo giá trị hợp lý tại ngày mua; lợi ích của CĐKKS và phƣơng pháp đo lƣờng lợi ích của CĐKKS cũng không đƣợc áp dụng đối với VAS 11. Tuy nhiên, TT202/2014/TT-BTC có hiệu lực từ năm 2015 quy định: “Trong giao dịch hợp nhất kinh doanh qua nhiều giai đoạn, khi xác định lợi thế thƣơng mại hoặc lãi từ giao dịch mua giá rẻ (lợi thế thƣơng mại âm), giá phí khoản đầu tƣ vào công ty con đƣợc tính là tổng của giá phí khoản đầu tƣ tại ngày đạt đƣợc quyền kiểm soát công ty con cộng với giá phí khoản đầu tƣ của những lần trao đổi trƣớc đã đƣợc đánh giá lại theo giá trị hợp lý tại ngày công ty mẹ kiểm soát công ty con” [2]. Do đó, khi đánh giá mức độ tuân thủ VAS 11, tác giả có tham chiếu nội dung này khi khảo sát BCTC theo VAS của Tập đoàn trong các năm 2015, 2016.