8. Tổng quan tài liệu nghiên cứu
1.2.2. Ghi nhận và công bố thông tin về lợi thế thƣơng mại và tài sản
1.2.1. Vai trò của việc ghi nhận và công bố thông tin về lợi thế thƣơng mại và tài sản vô hình khác trong hợp nhất kinh doanh thƣơng mại và tài sản vô hình khác trong hợp nhất kinh doanh
Giá trị của LTTM và TSVH khác đƣợc ghi nhận trong HNKD phản ánh những lợi ích kinh tế trong tƣơng lai mà bên mua có thể có đƣợc ngoài lợi ích từ tài sản thuần của bên bị mua thông qua việc mua lại tài sản thuần của bên bị mua. Đối với các giao dịch HNKD, phần lớn các TSVH đƣợc ghi nhận tách biệt với LTTM là đối tƣợng đƣợc trích khấu hao, trong khi LTTM thì chỉ đánh giá tổn thất hằng năm - đây là ƣớc tính kế toán mang tính chủ quan cao. Do đó, các nhà quản lý có xu hƣớng phân bổ hầu hết chi phí mua lại trong HNKD cho LTTM để giảm chi phí khấu hao và tăng lợi nhuận cho các năm tiếp theo.
Chính vì những ảnh hƣởng của việc ghi nhận LTTM và TSVH khác đến kết quả kinh doanh nên việc công bố thông tin về LTTM và TSVH khác, đặc biệt là thông tin về những TSVH đã không đƣợc ghi nhận tách biệt với LTTM sẽ giúp ngƣời sử dụng BCTC có đƣợc thông tin một cách đầy đủ hơn, minh bạch hơn về các giao dịch HNKD. Qua đó, họ có thể đánh giá đƣợc bản chất và hiệu quả tài chính của mỗi giao dịch HNKD của bên mua.
1.2.2. Ghi nhận và công bố thông tin về lợi thế thƣơng mại và tài sản vô hình khác trong hợp nhất kinh doanh theo VAS 11 sản vô hình khác trong hợp nhất kinh doanh theo VAS 11
Về ghi nhận LTTM và TSVH khác
Đoạn 45, VAS 11 quy định bên mua ghi nhận tách biệt tài sản cố định (TSCĐ) vô hình của bên bị mua tại ngày mua chỉ khi nào những tài sản đó thỏa mãn tiêu chuẩn của TSCĐ vô hình quy định trong chuẩn mực kế toán số 04 “Tài sản cố định vô hình” (VAS 04), và khi giá trị hợp lý có thể xác định
đƣợc một cách đáng tin cậy. Và theo VAS 04, giá trị hợp lý của tài sản cố định vô hình (TSCĐVH) có tính chất mua lại có thể là giá niêm yết tại thị trƣờng hoạt động hoặc giá của nghiệp vụ mua bán TSCĐVH tƣơng tự nếu không có thị trƣờng hoạt động. Còn nếu TSCĐ vô hình đƣợc mua lại thông qua việc sáp nhập DN có tính chất mua lại nhƣng không thể xác định đƣợc nguyên giá một cách đáng tin cậy thì tài sản đó không đƣợc ghi nhận là TSCĐ vô hình riêng biệt, mà đƣợc hạch toán vào LTTM.
Nhƣ vậy, cả VAS 04 và VAS 11 chỉ đề cập đến việc xác định GTHL của TSCĐVH có tính chất mua lại chứ không giải thích về tiêu chí “có thể tách biệt” với LTTM của TSCĐVH.
Đối với việc ghi nhận LTTM, VAS 11 quy định sau khi xác định LTTM trong HNKD, bên mua ghi nhận ngay vào chi phí sản xuất kinh doanh (nếu giá trị nhỏ) hoặc phân bổ dần một cách có hệ thống trong suốt thời gian sử dụng hữu ích (nếu giá trị lớn). Thời gian phân bổ LTTM tối đa không quá 10 năm kể từ ngày ghi nhận và đƣợc xem xét lại cuối mỗi năm tài chính. Gần đây, Bộ Tài chính đã ban hành Thông tƣ 202/2014/TT-BTC [2] bổ sung thêm quy định về ghi nhận LTTM sau ghi nhận ban đầu. Theo đó, cuối mỗi năm tài chính, nếu có sự tổn thất của lợi thế thƣơng mại lớn hơn giá trị LTTM phân bổ trong năm thì LTTM đƣợc phân bổ theo giá trị tổn thất trong năm phát sinh. Một số bằng chứng về việc lợi thế thƣơng mại bị tổn thất nhƣ: sau ngày kiểm soát công ty con, nếu giá phí khoản đầu tƣ thêm nhỏ hơn phần sở hữu của công ty mẹ trong giá trị ghi sổ của tài sản thuần của công ty con đƣợc mua thêm; giá trị thị trƣờng của công ty con bị giảm; hạng sắp xếp tín nhiệm bị giảm trong thời gian dài; công ty con lâm vào tình trạng mất khả năng thanh toán, tạm ngừng hoạt động hoặc có nguy cơ giải thể, phá sản, chấm dứt hoạt động; các chỉ tiêu về tài chính bị suy giảm một cách nghiêm trọng và có hệ thống…
Đối với khoản vƣợt trội giữa phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý thuần của tài sản, nợ phải trả có thể xác định đƣợc và khoản nợ tiềm tàng của bên bị mua so với giá phí HNKD (thƣờng đƣợc gọi là bất lợi thƣơng mại hay lãi từ giao dịch mua rẻ, nhƣng VAS 11 không sử dụng hai thuật ngữ này) đƣợc ghi nhận ngay vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.
Về công bố thông tin liên quan đến LTTM và TSVH khác
VAS 11 yêu cầu với từng giao dịch HNKD, bên mua phải công bố các thông tin sau:
-Tên và diễn giải liên quan đến các bên tham gia HNKD; -Ngày mua;
-Tỷ lệ % công cụ vốn có quyền biểu quyết đƣợc mua;
-Chi phí liên quan trực tiếp đến việc HNKD. Nếu các công cụ vốn là bộ phận của giá phí HNKD thì phải trình bày số lƣợng, giá trị hợp lý và cơ sở xác định giá trị hợp lý đó.
-Giá trị đƣợc ghi nhận tại ngày mua cho từng loại tài sản, nợ phải trả và nợ tiềm tàng của bên bị mua trừ khi không thể xác định đƣợc. Nếu không trình bày đƣợc thì phải nêu lý do;
-Khoản vƣợt trội đƣợc ghi nhận vào lãi hoặc lỗ và các khoản mục tƣơng đƣơng trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của bên mua;
-Diễn giải các yếu tố cấu thành giá phí là kết quả của việc ghi nhận LTTM – diễn giải từng TSCĐ vô hình chƣa đƣợc ghi nhận tách riêng khỏi LTTM và giải thích lý do giá trị hợp lý của TSCĐ vô hình không đƣợc tính toán một cách đáng tin cậy, hoặc diễn giải tính chất của khoản vƣợt trội đƣợc ghi vào lỗ hoặc lãi.
VAS 11 cũng cho phép bên mua đƣợc trình bày một cách tổng thể đối với các giao dịch hợp nhất kinh doanh không có ảnh hƣởng trọng yếu một cách riêng rẽ.
Ngoài ra, VAS 11 cũng yêu cầu bên mua trình bày các thông tin liên quan đến LTTM và việc phân bổ LTTM:
- Thời gian phân bổ;
- Trƣờng hợp không phân bổ theo phƣơng pháp đƣờng thẳng thì phải trình bày rõ phƣơng pháp và lý do không sử dụng phƣơng pháp đƣờng thẳng;
- Giá trị LTTM tính vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ; - Bảng đối chiếu giá trị ghi sổ của LTTM đầu kỳ và cuối kỳ.
1.2.3. Ghi nhận và công bố thông tin về lợi thế thƣơng mại và tài sản vô hình khác trong hợp nhất kinh doanh theo IFRS 3
Về ghi nhận LTTM và TSVH khác
IFRS 3 yêu cầu tại ngày mua, bên mua phải ghi nhận, riêng biệt từ LTTM, tài sản mang tính chất mua lại có thể xác định đƣợc, và các tài sản này phải đáp ứng các định nghĩa của tài sản trong “Framework”. Việc áp dụng các nguyên tắc và điều kiện ghi nhận của ngƣời mua có thể dẫn đến việc ghi nhận một số tài sản mà bên bị mua trƣớc đây chƣa từng ghi nhận là tài sản trong báo cáo tài chính của mình. Ví dụ, ngƣời mua ghi nhận các TSVH mang tính chất mua lại có thể xác định đƣợc, nhƣ một tên thƣơng hiệu, sáng chế hoặc một mối quan hệ khách hàng, mà bên bị mua không ghi nhận là tài sản trong báo cáo tài chính của nó bởi vì nó phát triển trong nội bộ và tính các chi phí liên quan vào chi phí.
Một TSVH là có thể xác định đƣợc nếu nó thỏa mãn hoặc là tiêu chí dễ tách riêng đƣợc hoặc tiêu chí hợp đồng pháp lý. Một TSVH thỏa mãn tiêu chí hợp đồng pháp lý là có thể xác định đƣợc ngay cả khi tài sản đó không đƣợc
chuyển nhƣợng hoặc không thể tách riêng với bên bị mua hay với những quyền và nghĩa vụ khác. Ví dụ, bên bị mua sở hữu nhà máy điện hạt nhân, khi đó giấy phép vận hành nhà máy là TSVH thỏa mãn tiêu chí hợp đồng pháp lý để ghi nhận riêng biệt với LTTM, ngay cả khi bên mua không thể bán hoặc chuyển nhƣợng nó một cách riêng biệt. Một TSVH mà không tách rời với bên bị mua hoặc thực thể hợp nhất thỏa mãn các tiêu chí dễ tách riêng đƣợc nếu nó là tách riêng đƣợc khi kết hợp với một bản hợp đồng có liên quan, tài sản có thể xác định đƣợc. Ví dụ một bên bị mua sở hữu nhãn hiệu đăng ký và các tài liệu nhƣng không có bằng sáng chế chuyên môn kỹ thuật đƣợc sử dụng để sản xuất các sản phẩm nhãn hiệu. Để chuyển quyền sở hữu nhãn hiệu hàng hoá, chủ sở hữu đƣợc yêu cầu chuyển tất cả mọi thứ khác cần thiết cho chủ sở hữu mới để sản xuất một sản phẩm hay dịch vụ đồng nhất với sản phẩm hay dịch vụ đƣợc sản xuất bởi các chủ sở hữu cũ. Bởi vì chuyên môn kỹ thuật không có bằng sáng chế phải đƣợc tách riêng với bên bị mua hoặc thực thể hợp nhất và đƣợc bán nếu nhãn hiệu có liên quan đƣợc bán ra, nó thỏa mãn tiêu chí dễ tách riêng đƣợc [14].
Hình 1.1 mô tả tiến trình xác định một tài sản thỏa mãn các tiêu chuẩn để ghi nhận nhƣ một TSVH tách riêng từ LTTM.
Tại ngày mua, bên mua phải phân loại hoặc trình bày những tài sản mang tính chất mua lại trên cơ sở các điều khoản hợp đồng, điều kiện kinh tế, chính sách điều hành, chính sách kế toán và các điều kiện cần thiết khác khi chúng tồn tại vào ngày mua.
Về ghi nhận LTTM, IFRS 3 yêu cầu bên mua ghi nhận LTTM tại ngày mua và ghi nhận nó là TSCĐ vô hình theo nhƣ quy định của chuẩn mực kế toán quốc tế số 38 – TSCĐ vô hình (IAS 38). Trong trƣờng hợp phát sinh bất lợi thƣơng mại hay lãi từ giao dịch mua rẻ thì bên mua ghi nhận khoản lãi này vào báo cáo thu nhập vào ngày mua. Theo IAS 38 và IAS 36 thì LTTM sẽ
không tính khấu hao mà bên mua chỉ đánh giá lại tổn thất hằng năm và ghi nhận lãi hoặc lỗ vào báo cáo thu nhập.
Hình 1.1. Tiến trình xác định một tài sản vô hình có thể xác định riêng biệt
Nguồn: Grant Thornton International Ltd, 2013
Đối với việc công bố thông tin
IFRS 3 (Đoạn B64 và B67) yêu cầu ngƣời mua công bố các thông tin cho phép ngƣời sử dụng BCTC đánh giá bản chất và hiệu quả tài chính của mỗi giao dịch HNKD, bao gồm:
Nhận biết tài sản vô hình
Xác định liệu tài sản vô hình đó có đủ điều kiện ghi nhận riêng biệt không?
Ghi nhận riêng biệt tài sản vô hình theo giá trị hợp lý
Phi tiền tệ và phi vật chất?
Mang lại lợi ích kinh tế trong tƣơng lai?
Kiểm soát đƣợc bởi bên mua tại ngày
mua?
Đúng
và và
Tài sản vô hình đó có thỏa mãn điều khoản của hợp đồng
pháp lý không?
hoặc Tài sản vô hình đó có thỏa mãn tiêu chuẩn dễ tách riêng đƣợc?
-Tên và mô tả bên bị mua; -Ngày mua;
-Tỷ lệ % công cụ vốn có quyền biểu quyết đƣợc mua;
-Những lý do chính của việc HNKD và mô tả cách bên mua đạt đƣợc quyền kiểm soát đối với bên bị mua;
-Mô tả các yếu tố tạo nên lợi thế thƣơng mại đƣợc ghi nhận, chẳng hạn nhƣ kỳ vọng từ HNKD của bên bị mua và bên mua, TSVH không đủ điều kiện để đƣợc ghi nhận riêng biệt hoặc các yếu tố khác;
-Giá trị hợp lý tại ngày mua của tổng giá phí chuyển nhƣợng; giá trị hợp lý của tài sản và nợ phải trả của bên bị mua, bao gồm cả của chi nhánh của bên bị mua; trình bày số lƣợng công cụ vốn của bên mua và giá trị hợp lý của các công cụ vốn này;
-Giá trị LTTM dự định đƣợc khấu trừ với mục đích thuế;
-Khoản bất lợi thƣơng mại (lãi do mua rẻ) đƣợc ghi nhận và lý do tại sao có khoản lãi này;
-Lợi ích của CĐKKS và phƣơng pháp đo lƣờng lợi ích của CĐKKS; -Đối với HNKD nhiều giai đoạn: giá trị hợp lý tại ngày mua của những lần mua trƣớc đó; giá trị của các khoản lãi hay lỗ do đánh giá lại các khoản này theo giá trị hợp lý tại ngày mua.
Trƣờng hợp các giao dịch HNKD riêng lẻ là không trọng yếu thì bên mua sẽ công bố tổng hợp các thông tin cho các HNKD trong kỳ.
Đồng thời, ngƣời mua phải công bố thông tin cho phép ngƣời sử dụng báo cáo tài chính để đánh giá những ảnh hƣởng tài chính của các điều chỉnh đƣợc ghi nhận trong kỳ báo cáo có liên quan đến hợp nhất kinh doanh đã xảy ra trong hoặc trƣớc kỳ báo cáo, bao gồm:
-Bảng đối chiếu giá trị ghi sổ của LTTM đầu kỳ và cuối kỳ (tổng giá trị và lãi hoặc lỗ lũy kế do đánh giá tổn thất LTTM vào đầu kỳ, LTTM đƣợc
ghi nhận trong kỳ, kết quả điều chỉnh từ ghi nhận tài sản thuế hoãn lại, LTTM điều chỉnh do phân loại lại, đánh giá tổn thất LTTM phát sinh trong kỳ, các thay đổi khác, tổng giá trị và lãi hoặc lỗ lũy kế do đánh giá tổn thất LTTM vào cuối kỳ);
-Tổng giá trị và giải thích cho các khoản lãi hoặc lỗ trong kỳ liên quan đến TSVH có thể xác định đƣợc trong hợp nhất kinh doanh.