PHẦN 2 : NỘI DUNG VÀ KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU
1.4. Kiểm toán khoản mục Tài sản cố định và chi phí khấu hao tài sản cố định
1.4.2.2. Thực hiện kiểm toán
Là giai đoạn mà KTV sẽ tiến hành những thủ tục kiểm toán trên cơ sở kế hoạch kiểm toán đã được lập ở giai đoạn trước, gồm những thủ tục sau:
a)Thử nghiệm kiểm soát:(Trích TS Vũ Huy Đức và Th.S Võ Anh Dũng (2009),
Kiểm toán, NXB Lao động và Xã hội, TP. Hồ Chí Minh)
Thử nghiệm kiểm soát được thực hiện hay không tùy thuộc vào đánh giá ban đầu về Hệ thống KSNB. Để đánh giá Hệ thống kiểm soát nội bộ là hữu hiệu hay yếu kém, KTV phải tiến hành tìm hiểu Hệ thống KSNB:
Tìm hiểu Hệ thống kiểm soát nội bộ
KTV tìm hiểu Hệ thống KSNB thông qua tìm hiểu các yếu tố cấu thành Hệ thống KSNB: Môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, thông tin và truyền thông, hoạt động kiểm soát và sự giám sát. Sau khi đã tìm hiểu Hệ thống KSNB, KTV phải lập Hồ sơ về những thông tin thu thập được để minh chứng đã tìm hiểu Hệ thống KSNB. Hồ sơ thường được thực hiện và hoàn thiện dưới dạng bảng tường thuật, bảng câu hỏi về KSNB hoặc lưu đồ.
Tìm hiểu Hệ thống KSNB đối với TSCĐ và khấu hao, KTV cần lưu ý:
- Người phê chuẩn việc mua sắm, thanh lý, nhượng bán TSCĐ có khác với người ghi sổ hay không.
- Khi thanh lý, nhượng bán TSCĐ có thành lập Hội đồng thanh lý bao gồm các thành viên theo quy định hay không.
- DN có thiết lập kế hoạch và dự toán ngân sách cho việc mua sắm TSCĐ trong năm hay không, các chênh lệch giữa giá trị dự toán và giá thực tế có được xét duyệt và phê chuẩn hay không.
- DN có thường xuyên đối chiếu giữa sổ chi tiết với sổ cái hay không, có kiểm kê định kỳ TSCĐ và đối chiếu với sổ kế toán hay không.
- Có chính sách phân biệt giữa các khoản chi sẽ ghi tăng nguyên giá TSCĐ hay tính vào chi phí niên độ hay không.
- Có lập báo cáo định kỳ về TSCĐ không được sử dụng cũng như có thực hiện trích khấu hao đúng như đã đăng ký hay không.
Công việc này rất quan trọng đối với KTV. Thông qua tìm hiểu Hệ thống KSNB, đánh giá được những điểm mạnh, điểm yếu của KSNB nói chung cũng như trong từng bộ phận, từng khoản mục. Không chỉ vậy, trên cơ sở hiểu biết về Hệ thống KSNB, KTV hình dung về khối lượng và độ phức tạp của công việc, đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát. Từ đó, KTV sẽ xác định phương hướng và phạm vi kiểm tra, thiết kế các thủ tục kiểm toán, dự kiến về thời gian và lực lượng nhân sự cần thiết trong kế hoạch và chương trình kiểm toán,...
Sau khi tìm hiểu Hệ thống KSNB, dựa trên những thông tin nắm bắt được, KTV tiến hành đánh giá sơ bộ về tính hữu hiệu của Hệ thống KSNB:
Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát
Đánh giá rủi ro kiểm soát là đánh giá sự hữu hiệu của Hệ thống KSNB trong việc ngăn chặn và phát hiện các sai sót trọng yếu.
Rủi ro kiểm soát thường được đánh giá theo định tính với ba mức độ: Cao, trung bình và thấp. KTV chỉ có thể đánh giá rủi ro kiểm soát đối với một cơ sở dẫn liệu nào đó thấp hơn mức tối đa khi cho rằng các thủ tục kiểm soát liên quan được thiết kế và thực hiện hữu hiệu. Đây là cơ sở giúp KTV giới hạn phạm vi của các thử nghiệm cơ bản phải tiến hành đối với các khoản mục có liên quan.
Dựa vào kết quả đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát, KTV sẽ đưa ra quyết định có tiến hành thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát hay không:
Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
Khi rủi ro kiểm soát được đánh là thấp hơn mức tối đa, KTV sẽ thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để thu thập bằng chứng chứng minh sự hữu hiệu của Hệ thống KSNB. Ngược lại, nếu mức rủi ro kiểm soát được đánh giá là tối đa hoặc KTV cho rằng phạm vi của các thử nghiệm cơ bản không thể giảm được trong thực tếthì KTV không thực hiện các thử nghiệm kiểm soát mà chuyển sang thực hiện ngay các thử nghiệm cơ bản. Những thử nghiệm kiểm soát được sử dụng để kiểm tra sự hữu hiệu của Hệ thống KSNB bao gồm:
- Phỏng vấn
- Kiểm tra tài liệu
- Quan sát việc áp dụng các thử nghiệm kiểm soát
- Thực hiện các thủ tục kiểm soát
Đối với TSCĐ và chi phí khấu hao, KTV có thể thực hiện các thủ tục sau:
- Kiểm tra các bảng đối chiếu giữa sổ chi tiết và sổ cái về TSCĐ để xem công việc đối chiếu có được một nhân viên có trách hiệm thực hiện một cách đều đặn hay không.
- Quan sát TSCĐ tại đơn vị và xem xét sự tách biệt giữa chức năng quản lý và ghi sổ và bộ phận bảo quản tài sản.
- Kiểm tra chứng từ, sự luân chuyển chứng từ để xem xét sự tồn tại của phiếu đề nghị mua TSCĐ, hợp đồng mua, biên bản bàn giao TSCĐ và thẻ TSCĐ.
- Kết hợp giữa kiểm tra vật chất với kiểm tra chứng từ, hồ sơ pháp lý về quyền sở hữu của tài sản để xem những tài sản thuộc sở hữu của đơn vị có được ghi chép vào khoản mục TSCĐ hay không.
- Đối với TSCĐ mua trong kỳ, cần xem xét việc thực hiện đầy đủ các thủ tục xin duyệt mua, phỏng vấn các nhà lãnh đạo về việc phê chuẩn giá trị TSCĐ được mua trong kỳ.
- Chọn mẫu một số tài sản, kiểm tra xem cách xác định nguyên giá, thời gian sử dụng và phương pháp trích khấu hao mà đơn vị áp dụng có phù hợp và nhất quán không.
Sau khi đã hoàn thành thử nghiệm kiểm soát, KTV phải đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế lại thử nghiệm cơ bản:
Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản
Dựa trên kết quả của thử nghiệm kiểm soát, KTV phải đánh giá lại rủi ro kiểm soát cho từng cơ sở dẫn liệu liên quan đến TSCĐ và chi phí khấu hao. Khi đánh giá, KTV nhận diện những điểm yếu của KSNB để mở rộng các thử nghiệm cơ bản và những điểm mạnh cho phép giảm thiểu thử nghiệm cơ bản.
Qua đó, KTV sẽ điều chỉnh thời gian và phạm vi của các thử nghiệm cơ bản đã dự kiến trong chương trình kiểm toán.
b)Thử nghiệm cơ bản :(Trích TS Vũ Huy Đức và Th.S Võ Anh Dũng (2009),
Kiểm toán, NXB Lao động và Xã hội, TP. Hồ Chí Minh)
1. Thủ tục phân tích
Thủ tục phân tích, theo định nghĩa của Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 520, “là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu
hướng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến”.
Thủ tục phân tích đối với TSCĐ
Tuỳ theo đơn vị, KTV có thể dùng nhiểu tỷ số khác nhau đối với TSCĐ, thông thường là các tỷ số sau:
- Tỷ trọng của từng loại TSCĐ so với tổng TSCĐ: các tỷ số nàyđược tính bằng cách lấy giá trị của từng loại TSCĐ chia cho tổng giá trị TSCĐ.
- Tỷ số giữa doanh thu với tổng giá trị TSCĐ: tỷ số này phản ánh khảnăng tạo ra doanh thu của TSCĐ hiện có tại đơn vị.
-Tỷ số giữa tổng giá trị TSCĐ so với vốn chủ sở hữu: tỷ số này liên quanđến mức độ đầu tư vào TSCĐ so với vốn chủ sở hữu.
-Tỷ số hoàn vốn của TSCĐ: tỷ số này được tính bằng cách chia lợi nhuậnthuần cho tổng giá trị TSCĐ, qua đó cho thấy khả năng thu hồi của số vốn đãđầu tư vào TSCĐ.
Qua việc phân tích các chỉ số này, KTV có thểthấy được kết cấu của các loại TS trong tổng TSCĐ; khả năng tạo ra doanh thu củaTSCĐ; mức độ đầu tư vào TSCĐ so với VCSH hay khả năng thu hồi của vốn đầu tưvào TSCĐ,...
Ngoài ra, KTV có thể thực hiện một số thủ tục phân tích khác nhau như: So sánh giữa chi phí sửa chữa, bảo trì với doanh thu thuần; So sánh chi phí sửa chữa, bảo trì của từng tháng so với cùng kỳ năm trước; So sánh giá trị của các TSCĐ mua/thanh lý/nhượng bán trong năm so với năm trước;…
Nếu các tỉ số tính toán và kết quả so sánh nằm trong mức hợp lí, chúng sẽ cungcấp bằng chứng để thỏa mãn các mục tiêu hiện hữu, đầy đủ, đánh giá và phân bổ,chính xác. Ngược lại, các biến động và quan hệ bất thường sẽ chỉ dẫn cho việc điều tra sâu hơn.
Thủ tục phân tích đối với chi phí khấu hao
KTV thường tính tỉ lệ khấu hao bình quân bằng tỉ số giữa chi phí khấu hao với tổng nguyên giá TSCĐ. Một sự thay đổi đột ngột trong tỉ số này sẽ giúp KTV lưu ý đến những thay đổi trong chính sách khấu hao của đơn vị, trong cơ cấu TSCĐ hoặc khả năng có sai sót trong việc tính toán khấu hao. Tỉ lệ này cần tính cho từng loại TSCĐ (nhà xưởng, máy móc,…) vì sẽ giúp giảm được ảnh hưởng của cơ cấu TSCĐ.
Ngoài ra, KTV so sánh chi phí khấu hao của năm này so với năm trước, chi phí khấu hao so với giá thành sản phẩm nhập kho… mọi biến động bất thường đều cần được tìm hiểu và giải thích nguyên nhân.
2. Thử nghiệm chi tiết
Thử nghiệm chi tiết là việc áp dụng một hoặc nhiều kỹ thuật kiểm toán đối với từng khoản mục hoặc các nghiệp vụ tạo nên một số dư tài khoản hoặc loại hình nghiệp vụ để thu thập bằng chứng kiểm toán chi tiết về một số liệu nào đó.
Đối với TSCĐ:
- Thu thập hay tự lập bảng phân tích tổng quát về các thay đổi của TSCĐ và đối chiếu với sổ cái.
Trong cuộc kiểm toán năm đầu tiên, KTV cần thu thập bằng chứng về quyền và tính có thật về SDĐK của các TSCĐ đang sử dụng. Thông tin về tài sản đầu kỳ trong lần kiểm toán năm đầu tiên sẽ được lưu trong hồ sơ kiểm toán chung. Nhờ thế, trong các lần kiểm toán sau, KTV chỉ cần tập trung kiểm tra đối với số phát sinh.
Trước khi kiểm tra chi tiết về số tăng hay giảm trong năm, KTV cần đảm bảo rằng số liệu trên sổ chi tiết bằng với số liệu phản ánh ở tài khoản tổng hợp. Muốn vậy, cần đốichiếu giữa số tổng cộng từ các sổ chi tiết với số liệu trên sổ cái.
Sau đó, KTV cần thu thập hay tự lập một bảng phân tích, trong đó liệt kê SDĐK và các chi tiết về số phát sinh tăng, giảm trong năm, từ đó tính ra SDCK. SDĐK được kiểm tra thông qua đối chiếu với các hồ sơ kiểm toán năm trước (hoặc kiểm toán SDĐK đối với lần kiểm toán đầu tiên). Còn các TSCĐ tăng, giảm trong năm, trong quá trình kiểm toán KTV sẽ thu thập thêm những bằng chứng chi tiết về các khoản tăng, giảm này.
- Kiểm tra chứng từ gốc của các nghiệp vụ tăng TSCĐ
Đây là một trong những thử nghiệm cơ bản quan trọng nhất về TSCĐ. Phạm vi kiểm tra tùy thuộc vào sự đánh giá về rủi ro có sai sót trọng yếu của KTV. Trong quá trình kiểm tra, KTV sử dụng Bảng phân tích tổng quát các thay đổi của nguyên giá TSCĐ để lần đến các bút toán trên nhật kí và đến các chứng từ gốc có liên quan như hợp đồng, đơn đặt hàng, hợp đồng xây dựng, séc chi trả, giấy báo nợ ngân hàng và chứng từ thể hiện sự xét duyệt của Ban giám đốc.
- Chứng kiến kiểm kê các TSCĐ tăng lên trong kỳ
Công việc này sẽ giúp KTV hiểu được đặc điểm kinh doanh của đơn vị và bổ sung cho thủ tục kiểm tra các bút toán ghi tăng TSCĐ trong kỳ. Việc chứng kiến kiểm kê càng cần thiết đối với các đơn vị có Hệ thống KSNB yếu kém.
Khi chứng kiến kiểm kê, tùy theo mục tiêu kiểm toán mà KTV có thể chọn một trong hai hướng sau đây: Bắt đầu từ các TSCĐ hay từ các sổ sách kế toán. Nếu mục tiêu kiểm toán là hiện hữu tài sản trên thực tế thì KTV sẽ chọn hướng đi từ số liệu trên sổ chi tiết, sau đó quan sát trên thực tế xem TSCĐ ghi trên sổ kế toán là có thực và đang được sử dụng hay không. Ngược lại, nếu mục tiêu kiểm toán là đầy đủ thì KTVsẽ chọn hướng đi từ một số TSCĐ được chọn trong thực tế và lần lượt xem việc ghi nhận trên sổ chi tiết.
Việc chứng kiến kiểm kê đối với TSCĐ có thể chỉ giới hạn đối với các TSCĐ mua trong năm, hay cũng mở rộng đến các TSCĐ đã mua trong các năm trước. Trong một số ít trường hợp, đặc biệt là khi KSNB yếu kém, KTV có thể yêu cầu chứng kiến kiểm kê toàn bộ TSCĐ.
- Kiểm tra quyền sở hữu hợp pháp đối với TSCĐ
Để kiểm tra quyền sở hữu hợp pháp đối với tài sản cố định, KTV cần thu thập các bằng chứng có liên quan như văn bản pháp lý về quyền sở hữu tài sản cố định, các hóa đơn đóng bảo hiểm, hóa đơn nộp thuế, biên nhận chi trả tiền cho các tài sản đã thế chấp,…
Ngoài ra, KTV cần kiểm tra các hợp đồng mua tài sản để xác định số tiền mà đơn vị còn thiếu người bán. Việc kiểm tra về quyền đối với tài sản cố định cần dựa trên sự hiểu biết về các quy định pháp lý của từng thời kỳ.
Trong một số trường hợp, KTV có thể cần sử dụng ý kiến của các chuyên gia có kinh nghiệm chuyên môn.
- Kiểm tra việc ghi nhận đầy đủ TSCĐ
Theo chuẩn mực kế toán số 03, các chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu chỉ được ghi tăng nguyên giá khi chúng làm cải thiện tình trạng hiện tại so với tình trạng tiêu chuẩn ban đầu. Ngược lại, các chi phí chỉ nhằm khôi phục hoặc duy trì tình trạng tiêu chuẩn ban đầu sẽ phải ghi nhận vào chi phí SXKD trong kì.
Việc kiểm tra chứng từ gốc các nghiệp vụ ghi tăng TSCĐ chỉ giúp KTV thỏa mãn rằng các chi phí đã được đơn vị vốn hóa là đủ tiêu chuẩn theo quy định. Ngược
lại, việc kiểm tra chi phí sửa chữa, bảo trì sẽ phát hiện các chi phí phát sinh sau ghi nhận tuy đủ điều kiện ghi tăng nguyên giá nhưng lại được đơn vị đưa vào chi phí SXKD trong kì.
Các thủ tục có thể thực hiện là: Lập bảng phân tích chi phí sửa chữa, bảo dưỡng phát sinh hàng tháng, rồi đối chiếu với năm trước để phát hiện biến động bất thường; Kiểm tra chi tiết các khoản chi phí sửa chữa lớn đã được phân bổ từng phần và chi phí thông qua tài khoản chi phí trả trước hay chi phí phải trả. Đối với các khoản chi phí sửa chữa được chọn để kiểm tra, KTV phải xem xét bản chất của chi phí cũng như khả năng tăng thêm lợi ích trong tương lai. từ đó phát hiện ra các khoản chi cần phải ghi tăng nguyên giá TSCĐ thay vì đưa vào chi phí trong kì.
- Kiểm tra chứng từ gốc của các nghiệp vụ giảm TSCĐ
Mục tiêu kiểm tra là để xem có tài sản cố định nào bị thanh lý, nhượng bán nhưng không được phản ánh vào sổ kế toán. KTV thường thực hiện các thủ tục kiểm tra sau:
+ Phân tích tài khoản thu nhập khác và chi phí khác để xác định xem có khoản thu nhập hay chi phí nào phát sinh từ việc bán tài sản cố định đi không.
+ Nếu có sản phẩm bị ngưng sản xuất trong năm, cần điều tra về việc sử dụng các thiết bị chuyên dùng để sản xuất sản phẩm này.
+ Phỏng vấn các nhân viên và quản đốc để xem có tài sản cố định nào được thanh lý trong năm nay không.
+ Điều tra các khoản giảm về bảo hiểm tài sản cố định để xem liệu có phải bắt nguồn từ nguyên nhân giảm tài sản cố định hay không?
- Xem xét việc trình bày và công bố trên BCTC
Theo quy định hiện hành, số dư của TSCĐ và giá trị hao mòn lũy kế trên