Hình 3.1 Các ký hiệu dùng trong lưu đồ
3.2. NHẬN XÉT VỀ CÔNG TÁC KIỂM TOÁN TSCĐ DO CÔNG TY TNHH
3.2.2. So sánh công tác kiểm toán khoản mục TSCĐ hữu hình tại AAC vớ
CTKTM VACPA 2019
Chương trình kiểm toán mẫu cũ Chương trình kiểm toán mẫu mới
Thiết kế mẫu với các mục tiêu kiểm soát chung chung trong giai đoạn lập kế hoạch
Thêm mới các biểu mẫu chi tiết nhằm tăng cường việc xác định và đánh giá rủi ro ở giai đoạn lập kế hoạch
Chương trình kiểm toán chỉ đưa ra những mục tiêu và thủ tục kiểm toán giả định, còn các mục tiêu kiểm soát và các thủ tục kiểm soát thì do KTV và trợ lý tự nghiên cứu, đưa ra thủ tục để đánh giá đơn vị.
Khuyến khích kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm tra tính hiệu quả của các hoạt động kiểm soát (thử nghiệm kiểm soát) bằng các thủ tục được gợi ý với mục tiêu rõ ràng, cụ thể
CTKTM chỉ nêu ra các mục tiêu kiểm soát rất chung chung mà không đưa ra hết các mục tiêu kiểm soát tối thiểu trong từng phần hành.
Thay đổi kết cấu trong mẫu chương trình kiểm toán mới hoàn toàn với các mẫu chi tiết hơn như mẫu D730 – Chương trình kiểm toán TSCĐ thành các mẫu D730 chi tiết hơn như D730.1- Chương trình kiểm toán
khoản mục TSCĐ hữu hình. Không đưa ra tiêu chí đánh giá HTKSNB
như thế nào là tốt, trung bình hoặc không tốt: Chương trình kiểm toán của VACPC không nêu ra tiêu chí cần thiết để KTV lựa chọn làm cơ sở để kết luận HTKSNB như thế nào là Tốt, trung bình và không tốt.
Chương trình kiểm toán theo thiết kế mới yêu cầu KTV phải đánh giá mức độ rủi ro (cao/trung bình/thấp) theo từng cơ sở dẫn liệu của khoản mục và chỉ rõ các thủ tục kiểm toán tương ứng để xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu đã xác định trước đó trong giai đoạn đánh giá rủi ro (đặc biệt là các rủi ro đáng kể, rủi ro gian lận).
Không có các câu hỏi gợi ý cho các thủ tục kiểm toán từng khoản mục
Thêm mới các câu hỏi gợi ý trong chương trình kiểm toán từng khoản mục và Thư viện các thủ tục kiểm toán bổ sung tương ứng để xử lý các rủi ro đặc biệt.
Giấy làm việc A810 chủ yếu nêu lên kế hoạch ban đầu của KTV trong việc xác định phương pháp chọn mẫu và cỡ mẫu của cuộc kiểm toán. Giấy làm việc này nêu ra rằng tương ứng với từng khoản mục, sẽ có hệ số rủi ro và mức trọng yếu thực hiện khác nhau, giá trị các phần tử đặc biệt và giá trị các phần tử không đặc biệt, cở mẫu trong từng khoản mục. Tuy nhiên, khi áp dụng vào thực tế thì giấy làm việc này hầu như không thể áp dụng được.
CTKTM-BCTC mới đã bổ sung nhiều hướng dẫn với các ví dụ minh họa cụ thể như: lựa chọn tiêu chí thích hợp để xác định mức trọng yếu tổng thể, xác định cỡ mẫu trong thử nghiệm kiểm soát đối với các kiểm soát diễn ra theo tần suất giao dịch (các giao dịch thường xuyên) và mẫu giấy làm việc ghi chép kết quả thực hiện thử nghiệm kiểm soát, dự tính sai sót cho tổng thể từ sai sót phát hiện trong mẫu, đánh giá các sai sót phát hiện trong cuộc kiểm toán.
Từ giai đoạn lập kế hoạch, thực hiện, đến giai đoạn kết thúc cuộc kiểm toán, CTKTM-BCTC mới đã sửa đổi, bổ sung nhiều biểu mẫu để giúp KTV thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán và đảm bảo cuộc kiểm toán tuân thủ chuẩn mực, bao gồm: Hợp đồng kiểm toán và soát xét; Chiến lược kiểm toán tổng thể; Các biểu mẫu trao đổi với đơn vị được kiểm toán; Các biểu thủ tục chung; Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán; Soát xét BCTC trước khi phát hành; Các mẫu báo cáo kiểm toán...
3.2.2.1. Phù hợp với chương trình kiểm toán mẫu VACPA 2019
Thiết lập các thủ tục kiểm toán đầy đủ với việc xây dựng quy trình kiểm toán TSCĐ như xem xét các biên bản phân công công việc, giấy đề nghị trong các quy trình mua sắm, nhượng bán, thanh lý TSCĐ,…
Việc kiểm toán khoản mục TSCĐ thường được KTV chính - người có kinh nghiệm lâu năm thực hiện. Dựa trên quy trình đã được lập sẵn các KTV tiến hành thực hiện theo đúng các thủ tục và trình tự của quy trình, tất cả các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến TSCĐ đều được KTV kiểm tra đầy đủ để đảm bảo rủi ro KiT đối với TSCĐ là thấp nhất. Các KTV thường đặc biệt chú trọng đến các thử nghiệm chi tiết.
Những bằng chứng có liên quan đến TSCĐ đều được đoàn KiT thu thập, và lưu đầy đủ trong hồ sơ làm việc của khách hàng. Ngoài ra, đoàn KiT còn thu thập những thông tin chung, những quy định riêng áp dụng cho nội bộ đơn vị, các quy chế tài chính,… đối với những khách hàng mới để lập nên Hồ sơ thường trực dùng cho nhiều năm. Với các khách hàng cũ thì đoàn KiT có nhiệm vụ cập nhật những nguồn tài liệu mới hàng năm để bổ sung vào hồ sơ thường trực. Hồ sơ thường trực sẽ giúp các KTV khác năm sau khi thực hiện KiT sẽ giảm được thời gian tìm hiểu
về khách hàng.
Ngoài ra, KTV còn được sự hỗ trợ của phần mềm KiT trong quá trình làm việc, do vậy, hiệu quả công việc được đảm bảo và tiết kiệm thời gian thực hiện kiểm toán.
3.2.2.2. Hạn chế còn tồn tại so với CTKTM VACPA 2019
a, Kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp
Các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản cần được thiết kế dựa trên kết quả của thủ tục tìm hiểu, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và rủi ro sai sót, gian lận của doanh nghiệp kiểm toán. Các thử nghiệm như vậy mang lại hiệu quả trong đánh giá vùng rủi ro cần tập trung thực hiện các thử nghiệm kiểm tra. Phạm vi của các thử nghiệm cơ bản có thể được thu hẹp nhưng vẫn đảm bảo cho KTV đưa ra một kết luận hợp lý trên khía cạnh trọng yếu. Trên thực tế, công ty tiến hành đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ tương đối kỹ đối với những khách hàng mới, thực hiện kiểm toán năm đầu tiên, còn đối với khách hàng quen thuộc thì việc đánh giá này ít được chú trọng. Đối với khoản mục kiểm toán khoản mục TSCĐ, Công ty có một quy trình tìm hiểu riêng về chu trình kiểm toán TSCĐ hữu hình. Tuy nhiên, đối với nhiều cuộc kiểm toán bị hạn chế về thời gian, việc thực hiện quy trình tìm hiểu này có phần bị hạn chế. Phương pháp mà KTV thực hiện chủ yếu là phỏng vấn với doanh nghiệp được kiểm toán, sau đó KTV dựa vào kinh nghiệm của mình để đánh giá việc kiểm soát của đơn vị đối với khoản mục TSCĐ. Tuy nhiên, bằng chứng thu thập từ phỏng vấn là bằng chứng ít tin cậy và còn phụ thuộc vào người phỏng vấn. Do đó, các quy trình này có thể không tối ưu và nhiều lỗ hỏng khi các năm sau người trực tiếp kiểm toán không phải là kiểm toán viên thực hiện của các năm trước và các trợ lý kiểm toán cũng khó lòng nắm bắt được tình hình nội bộ của khách hàng mà mình đang thực hiện kiểm toán.
b, Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
CTKTM chỉ nêu ra các mục tiêu kiểm soát rất chung chung mà không đưa ra hết các mục tiêu kiểm soát tối thiểu trong từng phần hành. Chính điều này sẽ gây khó khăn rất lớn cho các KTV và các trợ lý trong việc đánh giá HTKSNB. Cụ thể là trong các giấy tờ làm việc về đánh giá việc thiết kế và thực hiện cũng như kiểm tra tính hữu hiệu của HTKSNB, chương trình kiểm toán chỉ đưa ra những mục tiêu
và thủ tục kiểm toán giả định, còn các mục tiêu kiểm soát và các thủ tục kiểm soát thì do KTV và trợ lý tự nghiên cứu, đưa ra thủ tục để đánh giá đơn vị.
Việc chỉ đưa ra các thủ tục kiểm soát giả định gây khó khăn rất lớn KTV trong việc thực hiện do thời gian, trình độ kiểm toán của KTV tại đơn vị còn hạn chế đặc biệt là trong mùa kiểm toán, KTV sẽ không có đủ thời gian và trình độ để suy nghĩ ra những thủ tục kiểm soát khác. Vì vậy, nếu chỉ dựa vào CTKTM mà KTV thực hiện hết yêu cầu của chương trình này thì không thể kết luận là HTKSNB tốt hay không tốt bởi vì chương trình này còn thiếu nhiều mục tiêu và thủ tục kiểm soát khác cần thiết.
Không đưa ra tiêu chí đánh giá HTKSNB như thế nào là tốt, trung bình hoặc không tốt: Chương trình kiểm toán của VACPA không nêu ra tiêu chí cần thiết để KTV lựa chọn làm cơ sở để kết luận HTKSNB như thế nào là tốt, trung bình và không tốt. Vì vậy, khi kết luận về HTKSNB của một đơn vị, KTV sẽ dùng xét đoán là chính. Việc này ảnh hýởng không tốt đến chất lượng cuộc kiểm toán bởi vì việc kết luận còn tùy thuộc rất lớn vào xét đoán chủ quan của KTV.
Theo các lý thuyết về KiT thì KTV nên thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để giảm bớt khối lượng thực hiện trong thử nghiệm cơ bản. Mặc dù các quy định về việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát được ghi khá rõ trong chương trình KiT nhưng do TSCĐ là khoản mục trọng yếu nên các KTV ít thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, chủ yếu là dựa vào kinh nghiệm làm việc kết hợp với phỏng vấn nhân viên, và thu thập tài liệu để đưa ra đánh giá rồi đi ngay vào việc thực hiện các thử nghiệm cơ bản.
Việc có thực hiện thử nghiệm kiểm soát hay không là kết quả của việc đánh giá hệ thống KSNB. Do việc đánh giá hệ thống KSNB được thực hiện sơ sài nên kéo theo các thử nghiệm kiểm soát ít được thực hiện trên thực tế, mà KTV đi vào các thử nghiệm chi tiết.
c, Thực hiện các thủ tục phân tích
Thủ tục phân tích là phương tiện để KTV có thể nhìn sơ qua các số liệu vẫn có thể nhận diện được các sai sót và gian lận mà khách hàng mắc phải. Việc áp dụng các thủ tục phân tích còn thực hiện khá hạn chế ở công ty AAC, mới chỉ dừng lại ở việc so sánh số liệu của năm nay với năm trước, kết hợp với phân tích một số tỷ
suất tài chính. Qua thực tế KiT và tham khảo hồ sơ làm việc của các khách hàng cho thấy thủ tục phân tích chủ yếu được thực hiện trong giai đoạn đầu của cuộc kiểm toán nhằm phát hiện những biến động bất thường từ đó hướng các thủ tục kiểm tra chi tiết vào những khoản mục đó. Trong giai đoạn thực hiện KiT, thủ tục phân tích được áp dụng chưa nhiều. Điều này được giải thích do những khó khăn mà KiT vấp phải khi thực hiện thủ tục phân tích như: thời gian, kinh nghiệm, độ phức tạp của các thủ tục. Vì vậy, mà kiểm toán viên chỉ thực hiện những thủ tục đơn giản nhất, thường là các chỉ số liên quan đến kết quả và hiệu quả KD, các khoản mục khác thì đi sâu vào thử nghiệm chi tiết hơn.
d, Chọn mẫu trong quá trình kiểm toán
Công ty có một chương trình excel riêng để tiến hành chạy mẫu kiểm toán bằng phương pháp chọn mẫu theo CMA (Cumulative Monetary Amount – Phương pháp chọn mẫu theo giá trị tiền tệ lũy kế). Trên thực tế, KTV tiến hành chọn mẫu theo CMA với các tài khoản có nhiều nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong kỳ, theo xét đoán của KTV là có rủi ro cao. Còn đối với nhiều khoản mục khác, kiểm toán viên thường chọn mẫu theo cảm tính, tức là phương pháp chọn mẫu phi xác suất, chọn những nghiệp vụ kinh tế phát sinh có giá trị lớn (thường là trên 100 triệu đồng). Điều này tiềm ẩn rủi ro có thể phát sinh ở các nghiệp vụ có giá trị nhỏ hơn mà không được phát hiện. Tuy nhiên đối với khoản mục TSCĐ, nếu số lượng các nghiệp vụ phát sịnh trong kỳ ít, các kiểm toán viên thường phải kiểm tra đầy đủ tất cả các nghiệp vụ phát sinh trong kỳ.
e, Các thử nghiệm chi tiết
Tham gia chứng kiến kiểm kê TSCĐ vào thời điểm kết thúc niên độ của công ty khách hàng là thử nghiệm quan trọng để thu thập bằng chứng về sự hiện hữu của TSCĐ cũng như xác định quyền sở hữu của DN về các TSCĐ hiện có. Đối với các doanh nghiệp hoạt động trong ngành xây lắp công trình, kiểm kê được áp dụng để ước tính khối lượng hoàn thành các hạng mục công trình chưa quyết toán, bàn giao.
Tuy nhiên, do số lượng khách hàng của công ty khá lớn, bị hạn chế về mặt thời gian, thời điểm kiểm toán không trùng với thời điểm kiểm kê của đơn vị được kiểm toán nên KTV đành chấp nhận Biên bản kiểm kê TSCĐ của đơn vị vào ngày cuối năm. Điều này có thể dẫn tới rủi ro số liệu mà khách hàng cung cấp trên biên bản
kiểm kê có thể không phản ánh đúng thực tế. Đặc biệt, một số khách hàng không thực hiện kiểm kê TSCĐ vào thời điểm cuối năm, kiểm toán viên ghi ý kiến trên GLV, tuy nhiên phải thực hiện các thủ tục khác thay thế. Để hạn chế rủi ro, KTV bổ sung vào giấy tờ làm việc như Phiếu quan sát TSCĐ vào thời điểm kiểm toán.
Với một cuộc kiểm toán diễn ra trong 3 đến 5 ngày thì KTV không thể nhận được các xác nhận này kịp của bên thứ ba về những tài sản cố định mang đi cầm cố, thế chấp hay những tài sản đem đi cho thuê. Điều này có thể ảnh hưởng đến cơ sở dẫn liệu về sự hiện hữu, tính đầy đủ, trình bày và công bố trên báo cáo tài chính. Kiểm toán viên thực hiện thủ tục thay thế khác là kiểm tra chứng từ liên quan đến hợp đồng vay, thế chấp, cầm cố hay cho thuê, sau đó photto lại để làm bằng chứng kiểm toán. Tuy nhiên, thủ tục này chưa đảm bảo chắc chắn sự hiện hữu của TSCĐ tại thời điểm đó.
Ngoài ra, trong nhiều cuộc kiểm toán, KTV không yêu cầu khách hàng chuẩn bị trước tài liệu cần thiết phục vụ cho cuộc kiểm toán, đến khi bắt đầu thực hiện mới yêu cầu khách hàng cung cấp. Điều này làm mất thời gian kiểm toán khi phải chờ kế toán đơn vị khách hàng chuẩn bị các hồ sơ hay xuất các tài liệu từ các phần mềm kế toán.
→ Những khuyết điểm trên xuất phát từ việc thiếu thời gian thực hiện cuộc kiểm toán, bị hạn chế về thời gian lẫn các tác nhân khác từ bên thứ ba như thu thập bằng chứng kiểm toán đẫ làm cho công tác kiểm toán của Công ty Kiểm toán và Kế toán AAC nói riêng và những công ty kiểm toán khác nói chung gặp nhiều khó khăn. Trong mùa kiểm toán, một kiểm toán viên phải đảm nhận nhiểu cuộc kiểm toán cho những khách hàng khác nhau. Mặt khác, trước ngày 31 tháng 03 hằng năm, KTV phải phát hành Báo cáo kiểm toán cho khách hàng. Việc thực hiện liên tục nhiều hợp đồng kiểm toán khác nhau trong vòng ba tháng không cho phép KTV thực hiện đi sâu tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ, đánh giá rủi ro kiểm soát, hay thực hiện các thủ tục phân tích. Chính vì vậy, KTV tiến hành ngay các thủ tục như quy trình kiểm toán đã đặt ra là điều khó có thể thực hiện.