2.2.3.2.1/ Thủ tục phân tích
2.2.3.2.1.1/ Xem lướt một cách tổng quát ( Walk – through)
Mục tiêu: Phát hiện những nghiệp vụ phát sinh có đối ứng lạ hoặc có dấu hiệu sai sót TK 151
Sổ cái tài khoản: Bên nợ đối ứng với các TK (Có 3311,141) Bên có đối ứng với các TK (Nợ 152, 621) TK 152
Sổ cái tài khoản: Bên nợ đối ứng với các TK (Có 151, 3311, 111, 112, 154) Bên có đối ứng với các TK (Nợ 621, 627, 632)
TK 153
Sổ cái tài khoản: Bên nợ đối ứng với các TK (Có 111, 112, 331, 141) Bên có đối ứng với các TK (Nợ 627, 242)
TK154
Sổ chi tiết: Bên nợ đối ứng với các TK (Có 621,622,627) Bên có đối ứng với các TK (Nợ 155)
TK155
Sổ cái tài khoản: Bên nợ đối ứng với các TK (Có 154)
Đánh giá của KTV: Các đối ứng tài khoản đều hợp lý
2.2.3.2.1.2/ Phân tích sự tương xứng giữa chi phí sản xuất và doanh thu thực hiện
Mục tiêu: Đánh giá sự hợp lý của chi phí sản xuất trong kỳ
Đơn vị tính: triệu đồng T1 T2 T3 T4 T5 T6 T7 T8 T9 T10 T11 T12 511 4,641 4,844 4,837 4,860 6,173 5,393 7,890 8,133 10,047 11,209 7,833 9,230 621 4,644 4,355 3,657 3,930 2,888 3,420 3,801 5,229 6,008 5,327 5,257 5,196 622 1,084 902 807 810 874 749 858 1,240 1,302 1,407 1,240 1,971 627 1,690 1,349 1,255 957 1,275 1,158 1,240 1,287 1,632 1,691 1,462 2,043
Hình 2.7: Phân tích biến động doanh thu chi phí qua các tháng
Đánh giá của KTV: Dựa vào sơ đồ :
Doanh thu gần tập trung vào tháng 7 đến tháng 12, theo trao đổi với ban giám đốc đây gần như là mùa mua sắm nên lượng hàng tiêu thụ cao.
Chi phí nguyên vật liệu có xu hướng biến động giảm từ tháng 1 đến tháng 5, tăng trở lại từ tháng 7, đỉnh điểm cao nhất là tháng 9, gần như không biến động nhiều vào tháng 10,11 và 12.
Đặc biệt lưu ý đối với tháng 5 trong khi doanh thu tăng nhưng chi phí nguyên vật liệu trực tiếp giảm đột biến đến mức thấp nhất trong năm
Chi phí nguyên vật liệu biến động không tương xứng với doanh thu, theo tìm hiểu nguyên nhân là do đầu năm số nguyên vật liệu xuất kho nhiều hơn số thực tế sử dụng.
Kiểm toán viên sẽ chọn mẫu chi tiết xoáy vào tháng 5 và tháng 9. Chi phí nhân công và chi phí sản xuất chung gần như ổn định.
2.2.3.2.1.3/ Phân tích tỷ lệ lãi gộp giữa các niên độ
Năm 2006 Năm 2007 Năm 2008
Doanh thu 53,598,739,978 71,583,941,400 85,090,431,629 Giá vốn 45,264,911,494 71,937,593,471 66,397,314,924 Lãi gộp 8,333,828,484 (353,652,071) 18,693,116,705 Tỷ trọng lãi gộp/ doanh thu 15.55% (0.49)% 21.97%
Bảng 2.8: Phân tích tỷ lệ lãi gộp giữa các niên độ
Nhận xét: Nguyên nhân của sự biến động bất thường trong năm 2008 so với năm 2007 khi doanh thu tăng 13,506,490,229 (+19%) nhưng giá vốn giảm 5,540,278,547 (-8%) làm cho kết quả kinh doanh lãi 21.97%.
Phỏng vấn:
Kế toán trưởng
Nguyên nhân do chính sách giá gia công của công ty thực hiện với bên đặt gia công đồng thời cũng là chủ đầu tư có sự thay đổi trong điều kiện gia công thay đổi, cụ thể là trong năm 2006 nguyên vật liệu chính được cung cấp bởi bên đặt gia công, nhưng đến năm 2007 công ty phải mua nguyên vật liệu tại Việt Nam mà không có bất kỳ một khoản cam kết với chủ đầu tư. Đến năm 2008 giá gia công tăng lên. Số lượng hàng gia công cho công ty mẹ nhiều hơn so với năm 2007. Dẫn đến doanh thu của công ty tăng lên.
Bên cạnh đó, chi phí sản xuất trong kỳ giảm là nguyên nhân dẫn đến giá vốn hàng bán giảm. Kết quả là lãi gộp của công ty tăng lên 21.97%.
Giám đốc
Do hầu hết những nguyên vật liệu mà công ty sử dụng để sản xuất đều có tại thị trường Việt Nam, nên nếu mua tại Việt Nam, công ty sẽ có những thuận lợi như sau:
Không phải nộp thuế nhập khẩu tạm nộp (vốn bị chiếm dụng)
Không phải tốn chi phí nhập khẩu
Không phải làm thanh quyết toán
Cung cấp nhanh chóng, kịp thời cho sản xuất Tuy nhiên một số điểm bất lợi như Giám đốc đã nêu:
Chất lượng chưa đảm bảo
Giá thị trường có biên độ dao động lớn.
Giám đốc cho rằng việc nâng giá bán là điều hoàn toàn hợp lý.
Đánh giá của KTV: Cần phải kết hợp thử nghiệm chi tiết bằng việc so sánh giá cả một số mặt hàng nguyên vật liệu giữa hai niên độ để đánh giá mức độ tin cậy của thông tin và sự chi
phối của thông tư 117/2005/TT-BTC ngày 19/12/2005 hướng dẫn thực hiện việc xác định giá thị trường trong giao dịch kinh doanh giữa các bên có quan hệ liên kết.
2.2.3.2.1.4/ Phân tích sự tương xứng giữa chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ và định mức sản xuất
Mục tiêu: Đánh giá sự hợp lý của chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ so với lượng thành phẩm tạo được trong kỳ.
Năm 2007 Năm 2008 Chênh lệch % Cabinet (C) TK 621 11,405,906,1 33 5,488,040,85 9 (5,917,865,2 74) -52% TK 622 4,276,236,389 4,775,906,288 499,669,899 12% TK 627 4,954,124,3 59 4,095,477,6 13 (858,646,7 46) -17% Insert (I) TK 621 - - - TK 622 3,677,354,906 3,975,345,290 297,990,384 8% TK 627 3,401,913,8 52 3,542,144,2 39 140,230,3 87 4% Amplier (L) TK 621 45,838,420,7 37 48,222,322,386 2,383,901,649 5% TK 622 3,913,364,3 63 4,494,463,6 99 581,099,3 36 15% TK 627 12,257,636,735 9,402,002,904 (2,855,633,831) -23%
Bảng 2.9: Phân tích chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ qua 2 năm
Nhận xét:
Kiểm toán viên nhận thấy chi phí nguyên vật liệu Cabinet (C) biến động nhiều qua 2 năm, kiểm toán viên chọn mẫu để tìm hiểu nguyên nhân sự biến động – bảng 2.10: Bảng so
sánh giá thành của Cabinet .
Kiểm toán viên sau khi tìm hiểu thông qua Bảng 2.11: Bảng phân tích giá mua nguyên
vật liệu. Nhận thấy nguyên nhân là do giá nguyên vật liệu năm 2008 gia tăng so với năm
2007. Do đó chi phí sản xuất năm 2008 giảm so với 2007 là do ảnh hưởng bởi số lượng trong kỳ giảm.
Kế toán trưởng giải thích:
- Do năm 2006 và 2007 đơn vị xuất số lượng chassis nhiều hơn số thực sử dụng (theo yêu cầu của quản đốc phân xưởng người Hàn Quốc theo đơn hàng của công ty mẹ) nên số chassis xuất kho nhiều hơn định mức nghĩa là số chassis sử dụng để tạo nên thành phẩm ít hơn số thực xuất kho. Tổng số chassis sử dụng trong 3 năm (2006, 2007, 2008) nhỏ hơn 0. Do đó số lượng chassis còn tồn trong kho chưa dùng hết.
Chi phí ghi nhận không đúng kỳ, không đúng niên độ kế tóan, vì khi xuất chassis sử dụng cho sản xuất (dù không sử dụng hết) kế tóan đã ghi nhận chi phí trong kỳ đó, tuy nhiên tromg kỳ số chassis đó vẫn chưa dùng và còn tồn kho.
Kết luận: Sự biến động của chi phí nguyên vật liệu chính tiêu hao/ sản xuất biến động bất thường giữa các tháng do số lượng nguyên vật liệu xuất kho nhiều hơn thực tế dẫn đến chi phí nguyên vật liệu biến động giữa các tháng. Chi phí phát sinh trong kỳ không tương xứng với thành phẩm tạo được trong kỳ.
2.2.3.2.1.5/ Phân tích cấu thành và sự luân chuyển chi phí sản xuất trong kỳ
Mục tiêu: Đánh giá sự hợp lý của chi phí sản xuất luân chuyển trong kỳ, sự thống nhất số liệu từ chi tiết đến tổng hợp.
Thực hiện: (tham chiếu E10 phụ lục)
- Phân tích sự cấu thành giá vốn hàng bán trong kỳ. - Phân tích đánh giá chi phí sản xuất dở dang cuối kỳ.
Kết luận: Số liệu đơn vị thống nhất.
2.2.3.2.2/ Thử nghiệm cơ bản
2.2.3.2.2.1/ Sự hiện hữu, quyền và nghĩa vụ
Mục tiêu: Hàng tồn kho thực tồn tại và thể hiện đúng giá trị sổ sách.
Thực hiện:
a. Chứng kiến kiểm kê :
+ Thu thập bảng kê chi tiết hàng tồn kho, thể hiện giá trị cụ thể cho từng mục
- Tham gia kiểm kê thực tế
Đạt danh sách chi tiết các loại nguyên vật liệu, thành phẩm, có thể hiện số lượng tồn kho theo sổ sách (cung cấp bởi thủ kho)
Tham gia kiểm kê: Do đơn vị đã tiến hành kiểm kê trước, nên hàng tồn kho đã được sắp xếp gọn gàng theo thứ tự, kiểm toán viên chọn mẫu kiểm theo tiêu thức giá trị lớn và cách chọn mẫu ngẫu nhiên.
Số lượng tồn xác định chính xác và gửi kiểm toán viên vào thời điểm kiểm toán. Kiểm toán viên đã thực hiện kiểm kê trên mẫu chọn
Cuối cuộc kiểm kê, ghi nhận kết quả kiểm kê như sau:
• Hầu hết các mẫu chọn đối với nguyên vật liệu và thành phẩm đều khớp đúng với bảng kê.
• Nguyên vật liệu sắp xếp gọn gàng, ngăn nắp theo từng loại có đính kèm thẻ kho, thể hiện số lượng tồn đến thời điểm kiểm kê.
+ Đánh giá kết quả kiểm kê: số lượng HTK trên sổ sách có chênh lệch so với thực tế • Vào thời điểm kiểm kê, có một lô hàng là nguyên vật liệu cùng loại do công ty
SY gửi, công ty đã để riêng tách biệt với nguyên vật liệu của công ty.
• Vào thời điểm kiểm kê, có 110 đơn vị bán thành phẩm loại Ampli vẫn thể hiện tồn trên sổ sách nhưng đã được gửi đi gia công. (*)
• Biên bản kiểm kê, kiểm toán viên đã yêu cầu ghi rõ số lượng nguyên vật liệu do công ty bạn gửi và số bán thành phẩm đã gửi gia công. (**)
Hướng giải quyết của kiểm toán viên:
(*) => Gửi thư xác nhận, đã nhận phản hồi với nội dung xác nhận như sau: số lượng hàng đề cập không phải là hàng do công ty SY gửi mà đây là lô hàng giao đợt đầu theo hợp đồng số ADTM/11/9908 ngày 16/11/2008, đang chờ kiểm tra chất lượng.
Vào ngày 05/01/2009 , công ty SY đã xuất hóa đơn ghi ngày 25/12/2008 kèm theo giấy đề nghị thanh toán số tiền 1,639,088đ (đã bao gồm thuế GTGT) trên cơ sở thư chấp nhận lô hàng nói trên kí ngày 30/12/2008 từ công ty ABC.
(**) => Gửi thư xác nhận, đã nhận phản hồi với nội dung xác nhận phù hợp với nội dung nghiệp vụ mà kiểm toán viên đã phỏng vấn, lưu tại E 30.
(***) => kiểm tra tỷ lệ sản phẩm hỏng theo tài liệu kỹ thuật, cứ khoảng 1,000 thì khoảng 3 sản phẩm hỏng.
Theo bảng xuất nhập tồn thành phẩm từ ngày 01/01 đến ngày 31/12, có 1,216,952 thành phẩm các loại sản xuất được trong năm.
Ước tính số lượng sản phẩm hỏng phát sinh trong năm 1,216,952 *3/1000 = 3,650.86 sản phẩm.
Trao đổi với các nhân viên xưởng về khoản thu nhập do bán phế liệu thì giá bán trên một đơn vị sản phẩm hỏng là từ 3 đến 10,000 đ/ sp.
khoản thu nhập ước tính là 3,650.86 * 6000 = 21,950,140 đ (2)
Việc điều chỉnh khoản thu nhập này hay không sẽ tùy thuộc vào việc đánh giá mức trọng yếu sẽ thực hiện ở khâu tổng hợp sai sót, kiểm toán viên thấy cần thiết sẽ thể hiện trong thư quản lý như sau:
- Khoản thu nhập này phải được xuất hóa đơn theo quy định của luật thuế GTGT - Khoản thu nhập này phải được thể hiện là một khoản thu nhập khác và được
trình bày trên báo cáo tài chính.
- Trường hợp công ty có chính sách là cho nhân viên được quyền bán phế phẩm này thì Ban Giám đốc phải thể hiện dưới dạng văn bản và khoản thu nhập mà nhân viên có được phải được xem như một khoản thu nhập chịu thuế đối với các nhân.
b. Kiểm tra chi tiết hàng tồn cuối kỳ: Bằng cách so sánh số lượng từng danh mục hàng hóa giữa biên bản kiểm kê và bảng kê xuất nhập tồn tháng 12
Số liệu khớp với nhau.
c. Thu thập bằng chứng về sự hợp lý của giá trị hàng tồn kho đã ghi nhận vào thời điểm kết thúc niên độ
+ Đối chiếu số lượng nhập-xuất giữa sổ chi tiết kế tóan và sổ nhập xuất tồn Đối chiếu số liệu giữa sổ sách với bảng nhập xuất tồn của nguyên vật liệu
TK 152 SDĐK PS tăng PS giảm SDCK Sổ sách 5,183,251,903 40,871,831,383 40,079,110,199 5,975,973,087 NXT 51183,251,903 40,181,496,402 39,388,775,218 5,975,973,087
Đối chiếu số liệu giữa sổ sách với bảng nhập xuất tồn của Thành phẩm
TK 155 SDĐk PS tăng PS giảm SDCK Sổ sách 0 84,978,271,353 83,728,510,158 1,249,761,195 NXT 84,978,271,353 83,728,510,158 1,249,761,195
Hàng tồn kho thực tế có chênh lệch, đơn vị đã điều chỉnh hợp lý.
+ Kiểm tra phương pháp tính giá đối với lượng tồn kho(giá nhập, giá xuất) để ước lượng giá trị hợp lý.
Giá nhập: theo nguyên tắc giá gốc: giá trị nguyên vật liệu, hàng hóa + Phí cước tàu (nếu có) + Thuế nhập khẩu
Kết luận: Theo kiểm toán viên như vậy căn cứ vào hóa đơn đã xuất và thư chấp nhận nói trên, lô hàng này đã thuộc quyền sở hữu của công ty ABC. Sai sót này cần được điều chỉnh và KTV đã đề nghị bút toán điều chỉnh như sau:
Nợ TK152 1,490,080 Nợ TK133 149,008 Có TK331 1,639,088 (1) Nợ TK 138 24,095,654 Có TK 711 21,905,140 Có TK 333 2,190,514 (2) 2.2.3.2.2.2/ Sự ghi chép chính xác
Mục tiêu: Các khoản mục chi phí được tính toán chính xác, phù hợp với chuẩn mực và các quy định kế toán hiện hành.
Thực hiện:
a. - Kiểm tra các phương pháp kế tóan mà đơn vị áp dụng có cho kết qủa hợp lý + Phương pháp xác định giá trị nhập kho: tuân thủ nguyên tắc giá gốc
+ Phương pháp xác định giá trị xuất kho: theo phương pháp bình quân gia quyền cuối kỳ + Phương pháp đánh giá số dư hàng tồn kho: tuân thủ nguyên tắc giá thuần có thể thực hiện
+ Nghiệp vụ phát sinh được ghi nhận kịp thời, đúng bản chất kế tóan, đúng niên độ b. - Kiểm tra các phương pháp phân bổ chi phí áp dụng có hợp lý hay không
+ Để thực hiện thủ tục này, kiểm toán viên lập bảng so sánh giá thành của mỗi loại sản
phẩm qua các tháng (bảng 2.12) để từ đó có cách nhìn tổng quan về sự biến động của giá
thành cũng như tìm hiểu nguyên nhân của sự biến động.
Giá thành sản phẩm biến động không hợp lý giữa các tháng, kế toán trưởng giải thích là do chi phí gia công của mỗi tháng khác nhau và được ghi nhận không đúng kỳ, nguyên vật liệu xuất dùng nhiều hơn thực tế làm cho chi phí sản xuất biến động giữa các tháng. Tuy nhiên kiểm toán viên lập bảng so sánh chi phí sản xuất giữa 2 năm và nhận thấy rằng cách giải thích của kế toán trưởng là không hợp lý.
Dựa vào bảng 2.13: Bảng phân tích biến động chi phí sản xuất qua hai năm.
Nhận xét: - Cabinet:
+ Sản phẩm sản xuất được trong năm 2008 giảm 14% trong khi CPNVL giảm 52% + Chi phí nhập khẩu năm 2008 tăng 79% trong khi thành phẩm giảm 14%
+ Chi phí gia công hàng cabinet năm 2008 không phát sinh
- Insert:
+ Chi phí vật liệu năm 2008 tăng 29262%
+ Chi phí nhập khẩu tăng 28% trong khi thành phẩm tạo thành giảm 69% + Chi phí gia công hàng Insert năm 2008 không phát sinh
- Amply:
+ CPNVL tăng 5% trong khi sản phẩm hòan thành tăng 43% + Chi phí nhập khẩu tăng 172% trong khi ap sản xuất tăng 43% + Chi phí gia công năm 2008 giảm 84% so với năm 2007
c. - Kiểm tra ghi nhân các chi phí vượt định mức/công suất bình thường có được thể hiện trên kết quả kinh doanh:
Định mức của đvị cung cấp cho KTV không đăng ký với Hải quan và đơn vị chỉ sử dụng định mức để làm tiêu thức phân bổ chi phí nguyên vật liệu cho từng sản phẩm và để đánh giá chi phí sản xuất dở dang trong kỳ KTV không thực hiện thủ tục này .
Kết luận: Các khỏan mục chi phí được tính tóan chính xác, phù hợp với chuẩn mực và quy
định kế tóan hiện hành
2.2.3.2.2.3/ Sự phát sinh
Mục tiêu:
- Các nghiệp vụ chi phí đã ghi nhận phải đảm bảo có phát sinh trong thực tế và thuộc về đơn vị.
- Các nghiệp vụ phát sinh được ghi nhận tuân thủ các quy định của chuẩn mực kế