b) Phân bổ mức trọng yếu TE cho từng khoản mục chi phí
4.2.2Giai đoạn thực hiện kiểm toán
4.2.2.1 Thực hiện thử nghiệm kiểm soát
Do hạn chế về thời gian nên các KTV thường thực hiện thử nghiệm kiểm soát đồng thời với thực hiện các thử nghiệm cơ bản và chỉ thực hiện đối với những khách hàng có HTKSNB được thiết kế chính thức. Bên cạnh đó, để tiết kiệm được thời gian và chi phí thì KTV chỉ thực hiện những thử nghiệm kiểm soát trọng yếu.
Thử nghiệm 1
Mục tiêu: Đánh giá khả năng tự kiểm tra về độ chính xác đối với các phép tính cộng trên sổ chi tiết chi phí và sổ cái, cũng như việc chuyển sổ từ chi tiết vào sổ cái.
Công việc: Từ sổ chi tiết, KTV so sánh số tổng cộng của các tài khoản giá vốn hàng bán, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí hoạt động tài chính và chi phí khác trên sổ cái.
Nhận xét:Ở thử nghiệm này, KTV yêu cầu đơn vị cung cấp sổ sách kế toán từ sổ chi tiết đến sổ cái để KTV kiểm tra xem chính xác không
Thử nghiệm 2
Mục tiêu: Kiểm tra xem các phiếu chi có được phê duyệt bởi người có thẩm quyền trước khi chi.
Công việc: Chọn mẫu các phiếu chi để kiểm tra việc phê duyệt.
Kết luận: Tất cả các phiếu chi đều được phê duyệt trước khi chi.
Nhận xét: KTV sử dụng phương pháp chon mẫu ngẫu nhiên để kiểm tra các phiếu chi. Tuy nhiên, KTV nên chọn kiểm tra các phiếu chi bất thường như có số phát sinh lớn như vậy sẽ làm tăng độ tin cậy đối với thử nghiệm này, công việc nầy đòi hỏi KTV cần phải có nhiều kinh nghiệm thực hiện.
Thử nghiệm 3
Mục tiêu: Kiểm tra xem đơn vị có ghi chép các nghiệp vụ có liên quan đến chi phí đúng thời điểm.
Công việc:
Quan sát kế toán thực hiện việc đối chiếu chứng từ; Chọn mẫu chứng từ, đối chiếu với sổ sách kế toán;
Quan sát kế toán xem kế toán có ghi chép chi phí ngay khi có chứng từ không.
Kết luận: Các nghiệp vụ liên quan đến chi phí đều được ghi chép đúng thời điểm.
Nhận xét: KTV sử dụng phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên để kiểm tra chứng từ. KTV nên trực tiếp kiểm tra việc đối chiếu chứng từ và việc ghi chép chi phí ngay khi có chứng từ hơn là quan sát
Thử nghiệm 4
Mục tiêu: Kiểm tra việc phân chia trách nhiệm giữa bộ phận theo dõi nhân sự với bộ phận lập bảng thanh toán và ghi chép lương.
Kết luận: Có phân chia trách nhiệm giữa các bộ phận theo dõi nhân sự, theo dõi thời gian và khối lượng lao động, lập bảng thanh toán lương và ghi chép tính lương.
Nhận xét: KTV sử dụng phương pháp quan sát là chưa đủ, kiểm tra việc phân chia trách nhiệm giữa bộ phận theo dõi nhân sự và bộ phận lập bảng thanh toán và ghi chép lương thì KTV nên thu thập thêm các chứng từ liên quan như Bảng chấm công, Bảng chi tiết tiền lương,... xem có sự phê duyệt rõ ràng giữa các bộ phận hay không.
Thử nghiệm 5
Mục tiêu: Kiểm tra mẫu các nghiệp vụ mua hàng.
Công việc:
Kiểm tra xem phiếu đề nghị mua hàng có được lập và phê duyệt hay không.
Kiểm tra đơn đặt hàng đãđược đánh số thứ tự liên tục, số lượng quy cách hàng đặt mua phù hợp với phiếu đề nghị mua hàng đãđược phê duyệt.
Kiểm tra hợp đồng mua hàng, hóa đơn của nhà cung cấp, phiếu nhập hàng và chứng từ thanh toán đối với từng đơn đặt hàng trong mẫu đã chọn. Công việc này là việc so sánh số lượng, quy cách, giá cả và đơn đặt hàng, tính toán lại giá trị hóa đơn, tính toán lại các khoản chiết khấu được hưởng và kiểm tra việc phê duyệt thanh toán.
Lần theo các bút toán ghi nhận nghiệp vụ mua hàng, trả lại hàng và thanh toán nợ phải trả trên sổ kế toán chi tiết.
Kết quả:
Các phiếu đề nghị mua hàng đều được lập và phê duyệt. (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
Các đơn đặt hàng đều được lập dựa trên phiếu đề nghị mua hàng đãđược phê duyệt.
Số lượng, quy cách, giá cả của hàng hóa mua vào đúng như yêu cầu trên đơn đặt hàng.
Các nghiệp vụ mua hàng đều được theo dõi cẩn thận trên sổ chi tiết kế toán.
Nhận xét: KTV thực hiện việc chọn mẫu ngẫu nhiên để kiểm tra nghiệp vụ mà chưa lựa chọn phần tử mẫu phù hợp cho việc kiểm tra. Bởi vì số nghiệp vụ phát sinh của đơn vị với các nhà cung cấp chính rất nhiều nên khả năng xảy ra nhầm lẫn trong việc ghi chép hoặc nhân viên cố tình gian lận trong ghi nhận nghiệp vụ rất lớn. Thường công việc này được thực hiện với các phần tử có số phát sinh lớn, biến động bất thường thì như vậy sẽ tăng độ tin cậy của thử nghiệm.
4.2.2.2 Thực hiện các thử nghiệm cơ bản
a) Biểu chỉ đạo (Đánh số: X1) - Xem chi tiết tại Phụ lục 01
Biểu chỉ đạo thể hiện các số tổng của các khoản mục mà KTV sẽ thực hiện kiểm toán trong phần hành của mình, giúp KTV thực hiện phân tích các khoản mục trên BCTC theo các tài khoản, tiểu khoản. Biểu này bao gồm cột các số liệu chưa kiểm toán của năm tài chính hiện hành, cột số liệu điều chỉnh (thể hiện chênh lệch giữa số chưa kiểm toán và số đã kiểm toán (nếu có)), cột số liệu đã kiểm toán của năm hiện hành và cột số liệu đầu năm đãđược kiểm toán (nếu có).
BIỂU CHỈ ĐẠO
Tên tài khoản Mã số Số liệu đã kiểm toán 31/12/2010 Đvt: Đồng Việt Nam (1) Số liệu sổ cái 31/12/2011 Đvt: Đồng Việt Nam (2) Điều chỉnh
Số liệu kiểm toán 31/12/2011 Đvt: Đồng Việt Nam 1. Giá vốn hàng bán 224.852.356.091 371.590.319.496 371.590.319.496 2. Chi phí bán hàng 4.585.199.564 5.243.109.472 5.243.109.472 3. Chi phí quản lý doanh nghiệp 3.221.066.223 10.211.674.709 10.211.674.709 4. Chi phí tài chính 5.255.988.838 19.897.898.776 19.897.898.776 5. Chi phí khác 506.929.479 1.781.557.955 1.781.557.955 PY T/B BS
PY: Khớp với số dư năm trước đã kiểm toán.
T/B: Khớp bảng cân đối thử (Bảng cân đối kế toán) chưa kiểm toán.
BS: Khớp bảng cân đối kế toáncó bút toánđiều chỉnh (Báo cáo tài chính đã kiểm toán).
KẾT LUẬN:Số dư các khoảnmục chi phí là trung thực hợp lý.
b) Bảng Tổng hợp lỗi (Đánh số: X2) - Xem chi tiết tại Phụ lục 02
Sau khi thực hiện kiểm toán các phần hành, nếu KTV phát hiện thấy các sai sót trọng yếu cần điều chỉnh, KTV sẽ tổng hợp các lỗi này trên Bảng Tổng hợp lỗi vàđánh số tham chiếu tới các trang test thể hiện lỗi cùng với các bút toán đề nghị điều chỉnh.
Cách đánh dấu tham chiếu tới số liệu giữa các trang giấy làm việc được quy ước như sau:
- Tham chiếu tới ở những trang kế tiếp: Mã số của trang giấy tham chiếu tới được đánh bên trái của số liệu.
BẢNG TỔNG HỢP LỖI
Báo cáo KQHĐKD BCĐKT
Số giấy tham chiếu Diễn giải
NỢ CÓ NỢ CÓ
Kết luận: Không có lỗi.
Nhận xét chung:
Số liệu từ biểu chỉ đạo chính là số liệu được KTV kiểm tra xác nhận thông qua các bằng chứng thu thập được. Từ những số liệu chưa kiểm toán năm 2011 đã được KTV kiểm tra khớp đúng, KTV đưa kết quả sau kiểm toán đối với khoản mục chi phí của đơn vị nhằm giúp đơn vị trình bày Bảng cân đối kế toán sau kiểm toán theo những số liệu trung thực và hợp lý. Đối với biểu chỉ đạo và bảng tổng hợp lỗi thì KTV nên kết hợp các mã số tham chiếu của các giấy tờ làm việc vào để việc đối chiếu được thuận tiện, dễ dàng hơn.
c) Thủ tục phân tích
Thủ tục 1: Phân tích sự biến động của chi phí phát sinh trong năm nay (2011) so với năm trước (2010) để tìm hiểu nguyên nhân của sự biến động bất thường của từng khoản mục chi phí.
Mục tiêu: Kiểm tra tính hợp lý chung của các loại chi phí, xem xét các biến động bất thường và giải thích nguyên nhân của các biến động đó.
Bảng 6: BẢNG PHÂN TÍCH BIẾN ĐỘNG CHI PHÍ ĐVT: VND Năm 2011 Năm 2010 Biến động Tỷ lệ (%) Giá vốnhàng bán 371.590.319.496 224.852.356.091 146.737.963.405 65,26 Chi phí bán hàng 5.243.109.472 4.585.199.564 657.909.908 14,35 Chi phí quản lý doanh nghiệp 10.211.674.709 3.221.066.233 6.990.608.476 217,03 Chi phí tài chính 19.897.898.776 5.255.988.838 14.641.909.938 279,58 Chi phí khác 1.781.557.955 506.929.479 1.274.628.476 251,44
(Nguồn: Số liệu được tổng hợp từ Báo cáo tài chính của Công ty ABC) (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
Nhận xét: Qua bảng phân tích trên ta có thể thấy được các khoản chi phí trong năm 2011 của doanh nghiệp tăng đáng kể. Cụ thể, chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp lần lượt 14,35% và 217,03%, trong khi doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ tăng 65,03%(Nguồn: Số liệu được tổng hợp từ BCTC của Công ty ABC),
KTV cần tìm hiểu nguyên nhân tăng này và kiểm tra chi tiết. Ngoài ra chi phí khác và giá vốn hàng bán cũng tăng lên khá mạnh 251,44% và 65,26%. Chi phí tài chính tăng rất cao (279,58%)
KTV cần tiến hành tìm hiểu nguyên nhân tăng này và kiểm tra chi tiết chứng từ. KTV cũng tìm hiểu các biến động này và xem xét tính phù hợp của chúngở các thử nghiệm chi tiết phía sau.
KTV cần tập trung vào các biến động bất thường của chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí tài chính và chi phí khác khi đi vào các thử nghiệm chi tiết.
Giải thích biến động:
Lượng đường sản xuất chỉ đạt 75,25% (Nguồn: Số liệu được tổng hợp từ BCTC của Công ty ABC) so với kế hoạch. Nguyên nhân do nguồn nguyên liệu mía cung cấp không đủ như dự kiến.
kinh tế kỹ thuật (hiệu suất thu hồi, hiệu suất chế luyện, một số vật tư hóa chất sử dụng vượt định mức) làm cho giá thành đường sản xuất cao.
Chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp tăng là do chi phí lương nhân viên tăng lên theo hệ số. KTV đã trao đổi với trợ lý kiểm toán thực hiện phần hành Nợ phải trả để xem xét việc thu thập các quyết định nâng lương và tính hợp lý của khoản chi phí này thông qua Bảng lương được duyệt, danh sách nhận lương có chữ ký.
Sau khi tìm hiểu nguyên nhân các biến động, KTV tiến hành liệt kê từng chi phí theo chi tiết từng loại và tính tổng cộng, đối chiếu với số liệu trên Bảng phân tích biến động. KTV cũng lập Bảng so sánh giữa chi phí được nhận trên KQKD với số liệu trên Sổ cái, xem xét sự khớp đúng và giải thích chênh lệch (nếu có).
Thủ tục 2: So sánh tỷ lệ Chi phí bán hàng/Doanh thu, Chi phí quản lý doanh nghiệp/Doanh thu của từng khoản mục giữa năm 2011 và 2010.
Mục tiêu: Hiện hữu.
Kết quả: Xem chi tiết tại X5-1, X5-2.
Công việc: KTV tiến hành phân tích chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp bằng cách lấy tỷ số giữa chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp trên doanh thu, rồi so sánh giữa năm nay và năm trước để thấy sựbiến động.
Bảng 7: BẢNG SO SÁNH TỶ LỆ CÁC KHOẢN MỤC
CHI PHÍ BÁN HÀNG/ DOANH THU CỦA NĂM 2011 VỚI 2010
Tỷ số tài chính Năm 2011 Năm 2010
Chi phí nhân viên
Chi phí vật liệu, đồ dùng văn phòng
Chi phí khấu hao tài sản cố định Chi phí tiếp thị, khuyến mãi Chi phí dịch vụ mua ngoài Chi phí bằng tiền khác
(Nguồn: Số liệu được tổng hợp từ Báo cáo tài chính của Công ty ABC)
Nhận xét: Nhìn chung tỷ lệ chi phí bán hàng trên doanh thu năm 2011 so với năm 2010 có xu hướng giảm là do tốc độ tăng chi phí bán hàng trên từng khoản mục chậm hơn tốc độ tăng doanh thu.
1.045.331.205 407.094.084.367 ≈ 0,26% 990.436.192 246.269.389.987 ≈ 0 0,4% 101.522.683 407.094.084.367 ≈ 0,025% 183.454.616 407.094.084.367 ≈ 0,045% 1.385.499.654 407.094.084.367 ≈ 0,34% 1.150.516.981 407.094.084.367 ≈ 0,28% 1.196.784.333 407.094.084.367 ≈ 0,29% 97.748.530 246.269.389.987 ≈ 0,04% 150.472.583 246.269.389.987 ≈ 0,061% 1.288.582.249 246.269.389.987 ≈ 0,52% 1.100.734.642 246.269.389.987 ≈ 0,45% 960.225.368 246.269.389.987 ≈ 0,39%
Bảng 8: BẢNG SO SÁNH TỶ LỆ CÁC KHOẢN MỤC CHI PHÍ QUẢN LÝ DOANH NGHIỆP/ DOANH THU CỦA NĂM 2011 VỚI 2010
Tỷ số tài chính Năm 2011 Năm 2010
Chi phí nhân viên
Chi phí vật liệu, đồ dùng trong phòng
Chi phí khấu hao tài sản cố định Dự phòng NPT khó đòi Chi phí dịch vụ mua ngoài Chi phí bằng tiền khác
(Nguồn: Số liệu được tổng hợp từ Báo cáo tài chính của Công ty ABC)
Nhận xét:Ngược lại với chi phí bán hàng, tỷ lệ chi phí quản lý doanh nghiệp trên doanh thu năm 2011 so với năm 2010 có xu hướng tăng đặc biệt là chi phí vật liệu, đồ dùng văn phòng và chi phí khấu hao TSCĐ. KTV cần lưu ý để có những kiểm tra phù hợp.
Kết luận: Có biến động xảy ra nhưng không có biến động bất thường. 2.665.813.345 407.094.084.367 ≈ 0,65% 1.512.876.727 246.269.389.987 ≈ 0 0,61% 1.004.677.376 407.094.084.367 ≈ 0,25% 1.357.981.483 407.094.084.367 ≈ 0,33% 2.066.476.253 407.094.084.367 ≈ 0,5% 1.419.521.085 407.094.084.367 ≈ 0,35% 1.707.205.158 407.094.084.367 ≈ 0,42% 131.020.059 246.269.389.987 ≈ 0,053% 419.851.049 246.269.389.987 ≈ 0,017% 260.939.181 246.269.389.987 ≈ 0,1% 600.336.503 246.269.389.987 ≈ 0,24% 286.042.704 246.269.389.987 ≈ 0,12% (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
Nhận xét thủ tục phân tích:
Công ty TNHH kiểm toán Mỹ đã áp dụng thực hiện thủ tục phân tích khi thu thập bằng chứng kiểm toán khoản mục chi phí điều đó làm cho cuộc kiểm toán trở nên thuận lợi. Tuy nhiên, việc thực hiện các thủ tục phân tích đối với khoản mục chi phí được sử dụng một cách đơn giản. Thông tin phân tích chỉ là thông tin tài chính, so sánh dữ liệu năm được kiểm toán và năm trước. KTV không đưa ra một ước đoán nào, chỉ trên cơ sở so sánh 2 năm thấy có sự biến động lớn thì tiến hành điều tra và giải thích nguyên nhân. Bên cạnh đó, các thông tin phi tài chính ít được chú ý và so sánh, điều này dẫn đến việc tăng các thử nghiệm chi tiết, mất nhiều thời gian và công sức hơn.
d) Thử nghiệm chi tiết
Thử nghiệm 1: Đối chiếu số liệu giữa Sổ chi tiết chi phí, Bảng cân đối số phát sinh, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.
Mục tiêu:
Các chi phí đều thực sự phát sinh và ghi chép chính xác. Các chi phí đều đáp ứng đầy đủ mục tiêu trình bày và công bố.
Công việc:
Từ Sổ chi tiết chi phí, Bảng cân đối phát sinh, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh tiến hành kiểm tra số liệu, kiểm tra các phép tính số học, cộng dồn.
Xem xét các bút toán đinh khoản có gì bất thường hay không. Giải thích các nghiệp vụ bất thường (nếu có).
Tiến hành đối chiếu số liệu xem có sự khớp đúng giữa Sổ chi tiết, Bảng cân đối số phát sinh và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.
Kết quả: Xem chi tiết tại X6-1 phần Phụ Lục 01
Thử nghiệm 2: Kiểm tra việc khóa sổ khoản mục chi phí ghi trước và sau 10 ngày lập BCTC.
Công việc:
Đối với thử nghiệm này KTV tập trung vào hai khoản mục chi phí quản lý doanh nghiệp và chi phí bán hàng vì hai khoản mụ này phát sinh nhiều và có khả năng xảy ra sai sót lớn.
KTV tiến hành chọn mẫu một cách ngẫu nhiên chứng từ phát sinh vào 10 ngày trước và sau khi lập BCTC.
Sau khi chọn mẫu các chứng từ phát sinh tiến hành đối chiếu với Sổ cái, Sổ chi tiết để thấy sự khớp đúng của số liệu.
Kết quả: Xem chi tiết tại X7-1, X7-1 phần Phụ Lục 01
Nhận xét: KTV tiến hành kiểm tra nhằm đảm bảo rằng không có khoản chi phí nào của năm nay bị ghi nhận vào niên độ kế toán sau nhằm làm giảm chi phí và lợi nhuận bị khai khống, cũng như không có khoản chi phí nào phát sinh ở niên độ kế toán sau bị ghi vào năm nay để làm giảm lợi nhuận, với mục đích làm cho lợi nhuận điều chỉnh theo ý muốn của nhà quản lý nhằm trốn thuế.
Kết luận: Việc khóa sổ khoản mục chi phí ghi trước và sau 10 ngày lập