2.1.3.1 Nghiên cứu và đánh giá HTKSNB
Tìm hiểu, đánh giá HTKSNB là rất quan trọng đối với một KTV trong quá trình kiểm toán của mình, qua sự tìm hiểu trên giúp KTV nhận xét được yếu kém cũng như rủi ro đối với khoản mục mà KTV quan tâm. Từ đó, KTV đưa ra kế hoạch kiểm toán của mình.
a) Tìm hiểu về HTKSNB:
Khi tìm hiểu, cần chú ý các nội dung liên quan đến bộ phận kiểm soát nội bộ như những thủ tục kiểm soát, các quy định về kế toán thiết lập bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ đối với khoản mục chi phí của doanh nghiệp.
b) Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát:
Sau khi nghiên cứu bảng câu hỏi và lưu đồ của đơn vị KTV tiến hành đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát ở mức độ phù hợp để đưa ra thử nghiệm cơ bản hợp lý.
c) Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
- Đối với chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp, KTV có thể áp dụng các thủ tục kiểm toán như kiểm tra tài liệu, quan sát, phỏng vấn,... để khảo sát về kiểm soát nội bộ đối với chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp để có
phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp. Khi khảo sát 2 loại chi phí này KTV thường kết hợp với khảo sát chi phí khấu hao TSCĐ, khảo sát chi phí tiền lương và các khoản trích theo lương, khảo sát chi phí nguyên vật liệu, khảo sát tiền,... ở các chu kỳ khác.
- Đối với chi phí tài chính + Các rủi ro chủ yếu:
Tính toán, đánh giá sai: sai phương pháp và nguyên tắc, sai số học.
Ghi chép nghiệp vụ không đúng đối tượng: không sử dụng tài khoản 635 mà hạch toán các khoản chi phí tài chính vào các tài khoản khác hoặc ngược lại, hạch toán khoản chi khác thành chi hoạt động tài chính.
+ Khảo sát về kiểm soát nội bộ đối với chi phí tài chính:
KTV cần khảo sát, tìm hiểu để biết việc kiểm soát đối với chi phí tài chính của đơn vị có hiệu lực đến mức độ nào để dự toán rủi ro của khoản mục này và xác định phạm vi thực hiện các khảo sát cơ bản.
Khi đánh giá về kiểm soát nội bộ, KTV cần đánh giá tính hiệu lực từ chính các bộ phận có chức năng kiểm soát của đơn vị. KTV cần tiến hành các thủ tục khác như: phỏng vấn, trao đổi, quan sát trực tiếp, hay nghiên cứu tài liệu để đánh giá tính đầy đủ, hiệu lực, chặt chẽ và hiệu lực liên tục của kiểm soát nội bộ chi phí hoạt động tài chính. Đồng thời khảo sát để đánh giá về sự vận hành của các quy chế kiểm soát nội bộ đối với các nghiệp vụ liên quan đến chi phí hoạt động tài chính. Đồng thời khảo sát để đánh giá vè sự vận hành của các quy chế kiểm soát nội bộ đối với các nghiệp vụ liên quan đến chi phí hoạt động tài chính.
- Đối với chi phí khác
+ Rủi ro chủ yếu liên quan:
Sự phân định và hạch toán không phù hợp với quy định vì dễ nhầm lẫn chi phí khác với chi phí tài chính.
Khả năng khoản chi phí không hợp lý, hợp lệ kế toán có thể chuyển sang theo dõiở Tài khoản 811 ‘‘Chi phí khác” để tránh sự chú ý hay bị phát hiện.
Việc tính toán, đánh giá chi phí khác khá phức tạp do có một số nghiệp vụ liên quan đến BCTC, chứng từ của các niên độ kế toán trước.
Việc hạch toán các nghiệp vụ liên quan đến chi phí khác có thể bị không bảo đảm cơ sở dẫn liệu ghi chép, phân loại.
+ Nội dung, trình tự thủ tục khảo sát và đánh giá về kiểm soát nội bộ đối với chi phí khác về cơ bản tương tự như đối với chi phí hoạt động tài chính. Tuy nhiên, khi xác định nội dung và căn cứ khảo sát đối với chi phí khác, KTV cần lưu ý đến tính đặc thù của khoản mục này.
d) Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản
Sau khi thực hiện xong các thử nghiệm cơ bản KTV tiến hành đánh giá lại rủi ro kiểm soát để từ đó đưa ra các thử nghiệm cơ bản phù hợp.
2.1.3.2 Thực hiện các thử nghiệm cơ bảna) Thủ tục phân tích a) Thủ tục phân tích
Các thủ tục phân tích có thể sự dụng trong kiểm toán các khoản mục chi phí, bao gồm:
- Đánh giá tổng quát các khoản mục chi phí bằng cách TV lập bảng so sánh giữa báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh kỳ này và kỳ trước, kết hợp với số liệu bình quân trong ngành, qua đó đánh giá tổng quát về sự thay đổi của chi phí và tỷ trọng chi phí trên doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Những khác biệt đáng kể đều cần phải được tìm hiểu để giải thích nguyên nhân.
- So sánh chi phí thực tế với chi phí dự toán, chi phí kỳ này với chi phí kỳ trước
+ Việc thiết lập các dự toán chi phí có một ý nghĩa quan trọng đối với kiểm soát nội bộ. Thông qua dự toán, các nhà quản lý hoạch định mức chi phí dự kiến sẽ xảy ra trong thực tế, nhờ đó phát hiện ra những trường hợp thực tế có sai biệt lớn hơn so với dự kiến để có biện pháp xử lý kịp thời.
+ Bảng dự toán cũng rất hữu ích cho KTV trong việc áp dụng thủ tục phân tích vì giúp nhận diện được các biến động bất thường và tìm hiểu nguyên nhân.
+ KTV cũng thực hiện việc so sánh số liệu năm nay với năm trước theo từng khoản mục chi phí. Một phương pháp khác cũng có thể áp dụng là so sánh chi phí theo từng tháng giữa kỳ này với kỳ trước. KTV còn có thể dùng các đồ thị để dễ phát hiện ra những tháng có biến động bất thường.
+ Trong một số trường hợp, KTV có thể so sánh với các thông tin phi tài chính.
- Điều tra về những khác biệt quan trọng, hay bất thường. Mọi bất thường được phát hiện trong quá trình phân tích trên, đều phải được KTV tìm hiểu và giải thích nguyên nhân. Phương pháp tìm hiểu này là truy hồi về sổ sách kế toán và khi cần thiết sẽ phải kiểm tra chi tiết trên những chứng từ gốc có liên quan.
b) Thử nghiệm chi tiết
Khoản mục giá vốn hàng bán
- Tham chiếu tới phần kiểm toán HTK, tiến hành đối chiếu giá vốn hàng bán với ước tính dựa trên số phát sinh tương ứng trên các tài khoản HTK và chi phí sản xuất tập hợp trong năm.
- Kiểm tra cách tính giá xuất kho và đối chiếu giá vốn hàng bán (từng tháng, từng mặt hàng) đã ghi nhận giữa sổ cái với báo cáo nhập, xuất, tồn thành phẩm, đảm bảo tính chính xác và nhất quán. Tham chiếu đến phần hành kiểm toán HTK.
- Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ sau: các khoản điều chỉnh HTK theo kiểm kê thực tế/ Điều chỉnh HTK do đánh giá lại dự phòng/ Các khoản chi phí bán hàng, chi phí quản lý được phân bổ trực tiếp vào giá vốn hàng bán/ Các khoản chi phí chung vượt định mức được hạch toán vào giá vốn hàng bán/ Các khoản điều chỉnh giảm giá vốn (nếu có).
- Kiểm tra tính trình bày về giá vốn hàng bán trên BCTC.
Chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp bao gồm nhiều khoản chi phí khác nhau. Những khoản chi phí này thường được khảo sát, kiểm tra số liệu liên quanở các chu kỳ trước nên kiểm tra chi phí bán hàng và chi phí quản lý
kiểm toán chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp, KTV thường quan tâm đến những khoản chi phí có số tiền phát sinh lớn, dễ có gian lận sai sót như chi phí khấu hao TSCĐ, chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân viên, chi phí khác bằng tiền,... đặc biệt là khoản chi phí có biến động bất thường.
- Thủ tục kiểm tra chi tiết các khoản chi phí này thường là:
+ Đối chiếu tổng quát số liệu giữa sổ kế toán tổng hợp với sổ kế toán chi tiết từng khoản chi phí, đối chiếu số liệu trên sổ chi tiết với bảng tập hợp chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp theo từng điều khoản chi phí xem có phù hợp.
+ Đối chiếu với các khoản chi phí có liên quan đến các chu kỳ khác như chi phí nguyên vật liệu, chi phí công cụ dụng cụ, chi phí khấu hao TSCĐ, chi phí tiền lương và các khoản trích theo lương, các khoản chi phí phân bổ khác,... KTV thực hiện đối chiếu với kết quả kiểm tra (giấy tờ làm việc) của các KTV khác để có thể kết luận cho phù hợp.
+ Đối chiếu các khoản chi phí biến động bất thường, KTV cần chọn mẫu để kiểm tra chứng từ gốc và kiểm tra việc tính toán, đánh giá giá trị ghi sổ nghiệp vụ có đúng không, kiểm tra việc ghi chép các khoản chi phí có đầy đủ, đúng loại, đúng kỳ, cộng dồn và chuyển sổ đúng không.
+ Đọc nội dung các khoản chi phí trong các sổ kế toán chi tiết để kiểm tra việc phân loại các khoản chi phí có đúng đắn không nhằm phát hiện những khoản chi phí không được phép hạch toán vào chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp và không được coi là chi phí hợp lý của doanh nghiệp theo quy định của luật thuế thu nhập doanh nghiệp.
+ Kiểm tra việc tính toán, phân bổ chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp xem có đúng đắn, hợp lý và nhất quán hay không.
+ Kiểm tra việc trình bày, công bố chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp trên BCTC xem có phù hợp và đúng đắn không
Chi phí tài chính là tài khoản không có số dư nên chỉ tiến hành kiểm tra nghiệp vụ mà không kiểm tra số dư. Nội dung chủ yếu là kiểm tra từng nghiệp vụ chi phí đã ghi sổ có đáng tin cậy không.
- Các thủtục kiểm toán cơ bản:
+ Đối với các khoản chi phí liên quan đến hoạt động góp vốn liên doanh: cần kiểm tra hợp đồng liên doanh, biên bản họp Hội đồng quản trị của công ty liên doanh liên quan đến việc phân chia kết quả, BCTC đãđược kiểm toán (hoặc duyệt quyết toán bởi cơ quan có thẩm quyền) của liên doanh.
+ Đối chiếu với phần hành kiểm toán các khoản vay để xem việc kiểm tra các phiếu, bảng tính lãi vay có giá trị lớn, đối chiếu các hợp đồng liên doanh, so sánh với các mức lãi suất quy định hiện hành của Nhà nước (nếu có). Lưu ý nguyên tắc chia cắt niên độ trong hạch toán, bằng cách kiểm tra phiếu, bảng tính lãi lần cuối cùng trong kỳ (đối chiếu với phần tiền vay, tiền gửi ngân hàng), kiểm tra bút toán hạch toán.
+ Đối với các khoản chi phí liên quan đến hoạt động đầu tư, mua bán chứng khoán: cần kiểm tra các tài liệu liên quan đến hoạt động đầu tư và mua bán chứng khoán, kiểm tra các bút toán hạch toán.
+ Đối với các khoản chênh lệch tỷ giá: đối chiếu vơi phần hành chênh lệch tỷ giá.
+ Đối với các khoản chiết khấu thanh toán cho người mua hàng hóa, dịch vụ cần kiểm tra các bằng chứng cho khoản chiết khấu. Có thể đối chiếu với các phần hành khác có liên quan (khoản mục doanh thu, khoản mục phải thu,...)
+ Đối với các khoản hoàn nhập dự phòng giảm giá các khoản đầu tư chứng khoán: kiểm tra cơ sở tính toán (có thể kết hợp với phần hành kiểm toán các khoản đầu tư tài chính)
Kiểm tra chi tiết chi phí khác thực chất là kiểm tra từng nghiệp vụ chi phí khác đã ghi sổ có đáng tin cậy không? Để thực hiện kiểm tra, phải thu thập đầy đủ bằng chứng và thích hợp
- Kiểm tra về ‘‘Sự phát sinh” (có thật) của nghiệp vụ chi phí khác. Chủ yếu tập trung kiểm tra:
+ Quyết định thanh lý, nhượng bán TSCĐ được người có thẩm quyền phê duyệt; chứng từ thu tiền về khoản bán và thu tiền thanh lý, nhượng bán TSCĐ, CCDC,...
+ Quyết định của cơ quan thuế liên quan đến khoản phạt thuế, truy thu thuế,...
+ Các BCTC, sổ kế toán và chứng từ của các năm trước về các khoản bỏ sót hay ghi bổ sung.
- Tiến hành kiểm tra các cơ sở tính toán đối với các khoản chi phí khác xem có đảm bảo là tin cậy, hợp lý; kiểm tra kết quả tính toán có đảm bảo là chính xác hay không. Khi xét thấy cần thiết, KTV có thể tính toán lại để đối chiếu hay có thể yêu cầu đơn vị cung cấp giải trình.
- Kiểm tra về hạch toán đầy đủ của chi phí khác:
+ Đối chiếu giữa số lượng chứng từ về chi phí khác (Hóa đơn GTGT, chứng từ liên quan đến thanh lý, nhượng bán; quyết định bị phạt do vi phạm hợp đồng kinh tế;...) với sổ cái Tài khoản 811 để kiểm tra việc ghi sổ có đảm bảo tính đầy đủ không?
+ Đối chiếu các chứng từ liên quan đến việc phát hiện các khoản chi phí bị bỏ sót từ các năm trước vơi sổ Tài khoản 811 xem đãđược ghi sổ chưa?
- Đối chiếu ngày tháng phát sinh nghiệp vụ trên chứng từ với ngày tháng ghi sổ kế toán (lưu ý đến những nghiệp vụ có số tiền lớn, bất thường hoặc xảy ra vào đầu hay cuối niên độ) nhằm để kiểm tra ‘‘Tính đúng kỳ” của hạch toán chi phí khác.
- Kiểm tra việc phân loại chi phí khác theo phạm vi hoạt động và tính chất hoạt động, đồng thời đánh giá việc phân loại này có phù hợp với chính sách, chế độ kế toán không?
- Kiểm tra việc tính toán lũy kế phát sinh chi phí khác trên từng sổ chi tiết và trên sổ tổng hợp để đánh giá tính đầy đủ, chính xác của số liệu cộng dồn.
- Xem xét, đánh giá việc trình bày thông tin chi phí khác trên BCTC về tính phù hợp với quy định của chế độ kế toán và sự nhất quán giữa số liệu trên BCTC với số liệu trên sổ kế toán của đơn vị.
2.2 PHƯƠNG PHÁPNGHIÊN CỨU
2.2.1 Phương pháp thu thập số liệu
Thu thập và nghiên cứu tài liệu về quy trình kiểm toán các khoản mục chi phí tại Công ty kiểm toán Mỹ bằng cách nghiên cứu hồ sơ mẫu của Công ty.
Thu thập các số liệu phát sinh trong năm 2010 từ báo cáo tài chính đã kiểm toán và các tài liệu có liên quan của Công ty ABC.
Thu thập các số liệu phát sinh trong năm 2011 từ các chứng từ, hóa đơn, các sổ chi tiết, sổ cái, Bảng cân đối kế toán, Bảng cân đối tài khoản, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của khách hàng để tiến hành tổng hợp, phân tích từ đó tiến hành kiểm toán nhằm đánh giá quy trình của Công ty.
2.2.2 Phương pháp phân tích và xử lý số liệu
Các số liệu sau khi thu thập được tiến hành kiểm tra, đối chiếu giữa chứng từ, hóa đơn với sổ cái, sổ chi tiết. Số liệu được tính toán lại và so sánh với số liệu của Công ty khách hàng. Ngoài ra, số liệu cũng được phân tích để xem xét sự biến động so với năm rồi.
Dựa vào quy trình kiểm toán của Công ty trách nhiệm hữu hạn kiểm toán Mỹ tiến hành phân tích quy trình kiểm toán khoản mục này qua các bước sau:
- Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của Công ty. - Thực hiện thử nghiệm kiểm soát.
- Thự hiện thử nghiệm cơ bản.
Đối với từng mục tiêu cụ thể ta sẽ có những phương pháp phân tích số liệu cụ thể như sau:
- Đối với mục tiêu 1: Áp dụng quy trình kiểm toán chi phí trong kiểm toán BCTC của Công ty trách nhiệm hữu hạn kiểm toán Mỹ vào Công ty khách hàng (Công ty ABC).
- Đối với mục tiêu 2: Tìm hiểu và tổng hợp thông tin thu thập được để trình