d) Các chính sách kế toán áp dụng
4.1.2 Tìm hiểu HTKSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát
4.1.2.1 Tìm hiểu HTKSNB
Ở giai đoạn tiền kế hoạch, các KTV đã phần nào hiểu biết HTKSNB của khách hàng, và đánh giá ban đầu về HTKSNB của đơn vị là khá tốt. Tuy nhiên đó chỉ là nhận định ban đầu nên các KTV cần thực hiện lại việc kiểm tra HTKSNB thông qua việc thiết lập các câu hỏi về khoản mục chi phí và phỏng vấn các nhân viên trong đơn vị. Bảng câu hỏi được thiết lập với 2 sự lựa chọn ‘‘Có” hoặc ‘‘Không”. Nếu câu trả lời là ‘‘ Không” thì thủ tục đó cònđược đánh giá xem là quan trong hay thứ yếu. Càng nhiều câu trả lời ‘‘Có” thì chứng tỏ HTKSNB của đơn vị tốt và mức rủi ro kiểm soát thấp.
Bảng 1: BẢNG CÂU HỎI MÔ TẢ VỀ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ
Trả lời Yếu kém Câu hỏi Không áp dụng Có Không Quan trọng Thứ yếu Ghi chú
1. Doanh nghiệp có phân chia trách nhiệm giữa thủ quỹ và kế toán, thủ kho và bộ phận mua hàng, bộ phận ghi chép chi phí và bộ phận mua hàng không?
2. Đơn đặt hàng có được lập dựa trên phiếu yêu cầu mua hàng đã được xét duyệt hay không?
3. Các phiếu chi có được đánh số liên tục trước khi đưa vào sử dụng không?
4. Có sự phân cấp thẩm quyền
việc xét duyệt chi hay không?
... ... ... ... ... ... ... 24. Có sự kiểm tra độc lập để bảo đảm rằng công việc nhập liệu là chính xác hay không? 25. Công ty có hạn chế quyền truy cập của nhân viên (đặt mật khẩu, mã hóa dữ liệu,…) hay không?
(Nguồn: Công ty trách nhiệm hữu hạn kiểm toán Mỹ)
Nhận xét:
Với việc tìm hiểu HTKSNB thông qua Bảng câu hỏi, KTV sẽ đánh giá sự thiết kế và vận hành HTKSNB đối với chu trình chi phí của Công ty cổ phần ABC. Từ đó sẽ giúp KTV đánh giá được rủi ro kiểm toán và có thể xác lập được mức trọng yếu kế hoạch cho từng khoản mục chi phí, hạn chế được các sai sót xảy ra trong quá trình kiểm toán. Bảng câu hỏi được thiết lập chi tiết cụ thể, số lượng các câu hỏi tương đối đầy đủ để KTV thu thập được thông tin về HTKSNB của đơn vị và được chuẩn bị trước theo từng chu trình nghiệp vụ nên đã tạo thuận lợi trong việc phân công cho các KTV cùng tiến hành nhanh chóng, và không bỏ sót những vấn đề quan trọng.
Tuy nhiên, KTV nên kết hợp với lưu đồ để bảo đảm cho việc đánh giá HTKSNB của đơn vị được tốt. Các câu hỏi được lập dựa trên kinh nghiệm của KTV, chưa được thiết lập riêng cho từng đối tượng phỏng vấn, điều này ảnh hưởng không
ít đến kết quả tìm hiểu HTKSNB của KTV. KTV cũng cần trực tiếp phỏng vấn nhân viên nhằm tăng độ tin cậy đối với HTKSNB của đơn vị.
4.1.2.2 Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát
Thông qua bảng câu hỏi ta thấy các KTV đề ra 25 câu hỏi và nhận được 24 câu trả lời “Có” và 1 câu trả lời “Không” từ đơn vị nên HTKSNB được đánh giá khá tốt. Công ty có đầy đủ các bộ phận chức năng tách biệt nhau đảm nhiệm các công việc riêng biệt và không có trường hợp một bộ phận đảm nhiệm quá nhiều công việc gây vi phạm nguyên tắc bất kiêm nhiệm. Các chứng từ được luân chuyển và lưu trữ khá hệ thống nên khả năng ngăn chặn được các gian lận và sai sót cao. Qua đó, KTV đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát làở mức độ thấp (CR = 30%).
Công ty có đội ngũ nhân viên có trình độ chuyên môn cao, nắm vững các ngiệp vụ kế toán và ghi chép vào sổ sách cẩn thận rõ ràng, làm việc có trách nhiệm. Vì vậy, dựa vào kinh nghiệm xét đoán của mình, các KTV đánh giá mức rủi ro tiềm tàng của đơn vị là thấp với mức rủi ro là IR = 60%. Từ đó, KTV đưa ra mức rủi ro kiểm toán là AR = 5%.
Từ đó, mức rủi ro phát hiện được suy ra theo công thức sau AR
CR x IR
Nhận xét:
Quá trình tìm hiểu HTKSNB của khách hàng được các KTV tiến hành một cách khá cụ thể thông qua việc phỏng vấn những người có thẩm quyền. Các KTV đã hình dung được cơ cấu tổ chức các bộ phận cũng như đánh giá sự thiết kế và vận hành HTKSNB của đơn vị. Qua đó, đánh giá được các rủi ro và có thể xác lập mức trọng yếu kế hoạch cho các phần hành kiểm toán, hạn chế được các sai sót xảy ra trong quá trình kiểm toán.
Việc đánh giá rủi ro kiểm soát sẽ giúp KTV giới hạn được thủ tục kiểm toán, tập trung vào các thủ tục kiểm toán quan trọng, tiết kiệm được thời gian và chi phí
đoạn chuẩn bị để đánh giá lại rủi ro kiểm soát, chỉ khi nào nhận thấy rủi ro được đánh giá không phù hợp thì KTV sẽ mở rộng cở mẫu để kiểm tra hơn nữa. Việc đánh giá rủi ro kiểm soát được thực hiện chủ yếu dựa trên kinh nghiệmxét đoáncủa KTV.
4.1.2.3 Xác lập mức trọng yếu
Đánh giá HTKSNB là cơ sở và nền tảng cho KTV đánh giá rủi ro kiểm soát. Nếu doanh nghiệp có HTKSNB tốt thì rủi ro kiểm soát thấp, KTV sẽ thu hẹp cỡ mẫu và mức sai sót trọng yếu tăng lên. Ngược lại, doanh nghiệp có HTKSNB yếu kém thì dẫn đến rủi ro kiểm soát cao, trường hợp này mức sai sót có thể chấp nhận được hạ xuống và KTV sẽ mở rộng các thử nghiệm chi tiết. Có thể nói rằng cách xác định mức trọng yếu sẽ khác nhau ở các công ty kiểm toán khác nhau.
Và Công ty TNHH kiểm toán Mỹ cũng có một chương trình xác định mức trọng yếu riêng biệt cho mình. Dựa trên các thông tin Báo cáo tài chính của doanh nghiệp.
a) Xác lập mức trọng yếu tổng thể
Mức trọng yếu tổng thể được xác định dựa trên 3 chỉ tiêu: lợi nhuận trước thuế, doanh thu, tổng tài sản.
Bảng 2: BẢNG TỶ LỆ PHÂN BỔ MỨC TRỌNG YẾU
Chỉ tiêu Tỷ lệ (%)
Lợi nhuận trước thuế Doanh thu
Tổng giá trị tài sản
5% - 10% 0,5% - 1% 1% - 2%
(Nguồn: Công ty trách nhiệm hữu hạn kiểm toán Mỹ)
Và sau khi tính toán, KTV chọn kết quả nhỏ nhất trong các kết quả làm mức trọng yếu trong tổng thể BCTC.
Bảng 3: BẢNG TÍNH MỨC TRỌNG YẾU TỔNG THỂ PM
(Nguồn: Số liệu được tổng hợp từ Báo cáo tài chính của Công ty ABC)
Như vậy, mức trọng yếu tổng thể được chọn là: PM = 263.457.045
b) Phân bổ mức trọng yếu TE cho từng khoản mục chi phí
Mức sai sót trọng yếu cho khoản mục chi phí không vượt quá 50% trên mức sai sót trọng yếu cho toàn bộ BCTC.
TE= 50% PM = 131.728.523 đồng
Nhận xét: Mức trọng yếu được xác định cho khoản mục chi phí là 50%PM nhưng không được vượt quá 10% giá trị khoản mục.
Kết luận: Mức sai sót trọng yếu có thể chấp nhận đối với từng tài khoản.
Bảng 4 : BẢNG PHÂN BỔ MỨC TRỌNG YẾU CHO TỪNG KHOẢN MỤC CHI PHÍ
Stt Tên tài khoản Số hiệu
TK Số phát sinh TE
1 Giá vốn hàng bán 632 371.590.319.496 131.728.523 2 Chi phí bán hàng 641 5.243.109.472 131.728.523 3 Chi phí quản lý doanh nghiệp 642 10.211.674.709 131.728.523 4 Chi phí tài chính 635 19.897.898.776 131.728.523
5 Chi phí khác 811 1.781.557.955 131.728.523
(Nguồn: Số liệu được tổng hợp từ Báo cáo tài chính của Công ty ABC)
STT Chỉ tiêu Số tiền (đồng) Tỷ lệ (%) Mức trọng yếu (đồng)
1 Lợi nhuận trước thuế 5.269.140.898 5,0% 263.457.045 2 Doanh thu 407.094.084.367 0,5% 2.035.470.422 3 Tổng tài sản 279.675.191.779 1% 2.796.751.918
Nhận xét :
Việc xác định mức trọng yếu như trên chỉ là dựa trên cơ sở định lượng thể hiện số tiền sai lệch tối đa có thể chấp nhận được của BCTC nói chung và của khoản mục chi phí nói riêng. Bên cạnh cơ sở định lượng, mức trọng yếu còn phải được xác định trên cơ sở định tính để đánh giá ảnh hưởng của các sai sót, gian lận đến người đọc. Do đó, có thể có những khoản sai sót không vượt quá mức trọng yếu được lập nhưng xét về mặt định tính, KTV nhận thấy sai sót đó có thể ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng BCTC thì cũng phải điều chỉnh. Việc lựa chọn tỷ lệ để xác định mức trọng yếu cho cuộc kiểm toán được xác lập dựa trên sự xét đoán nghề nghiệp và kinh nghiệm của KTV mà không có một phương pháp nào cụ thể xác định mức trọng yếu cho mọi BCTC nên không thể tránh khỏi sự sai sót.
4.2.1.4 Thiết kế chương trình kiểm toán
Chương trình kiểm toán khoản mục chi phí của Công ty TNHH kiểm toán Mỹ được thiết kế một cách tổng quát. Trong chương trình từng thử nghiệm được thiết kế đi đôi với từng mục tiêu cần đạt được. Đó là những định hướng giúp cho các KTV và các trợ lý của mình làm việc tốt hơn trong quá trình thực hiện kiểm toán.
Bảng 5: CHƯƠNG TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC CHI PHÍ
Chương trình kiểm toán Ký hiệu trên WP Mục tiêu kiểm toán KTV ký tên I. Thủ tục phân tích:
1. So sánh các khoản chi phí phát sinh thực tế năm nay (2011) với năm trước (2010).
X4 Hiện hữu.
2. So sánh tỷ lệ Chi phí bán hàng/Doanh thu, Chi phí quản lý doanh nghiệp/Doanh thu của từng khoản mục giữa năm nay với năm trước
X5 Hiện hữu.
II. Thử nghiệm chi tiết:
1. Đối chiếu số liệu giữa sổ
chi tiết chi phí, bảng cân đối số phát sinh, báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.
công bố.
2. Kiểm tra việc khóa sổ chi tiết và sổ cái các khoản chi phí ghi trước và sau 10 ngày lập báo cáo tài chính.
X7 Đầy đủ, Ghi chép chính xác, Trình bày và công bố. 3. Xem xét các khoản mục chi phí biến động bất thường trong năm. Tiến hành kiểm tra chứng từ gốc đối chiếu với sổ sách, đồng thời lấy mẫu nghiệp vụ đối chiếu với chứng từ. X8 Đầy đủ, Ghi chép chính xác, Hiện hữu, Quyền và nghĩa vụ. 4. Kiểm tra hợp đồng ký kết giữa công ty và đại lý về khoản % hoa hồng đại lý được hưởng, kiểm tra việc ghi chép chi phí bán hàng về khoản hoa hồng cho đại lý.
X9
Đầy đủ, Ghi chép chính xác, Quyền và
nghĩa vụ.
5. Lập bảng chi phí lãi vay kiểm tra với chi phí lãi vay
trên sổ cái. X10 Ghi chép chính xác
Nhận xét:
Chương trình kiểm toán được Công ty kiểm toán Mỹ thiết kế sẵn cho khoản mục chi phí, điều này rất thuận lợi cho KTV trong khi thực hiện kiểm toán như tiết kiệm được thời gian cho việc thiết kế chương trình kiểm toán.
Chương trình kiểm toán đã thể hiện được mục tiêu kiểm toán chính đối với khoản mục chi phí như so sánh các khoản mục chi phí qua các năm, so sánh tỷ lệ. Được thể hiện cụ thể qua thủ tục kiểm toán trong chương trình như đối chiếu số liệu, kiểm tra việc khóa sổ khoản mục chi phí, xem xét các khoản mục chi phí bất thường,...
Tuy nhiên, quy trình kiểm toán chi phí chưa áp dụng được đối với các loại hình kinh doanh cụ thể. Mặt khác, thủ tục phân tích cũng là một giải pháp rất hiệu quả trong việc rút ngắn thời gian kiểm toán nên cần tăng thêm thủ tục phân tích. Ở đây, chương trình kiểm toán khoản mục chi phí chưa được hướng dẫn một cách chi tiết để phát huy hiệu quả của thủ tục phân tích.
4.2.2 Giai đoạn thực hiện kiểm toán
4.2.2.1 Thực hiện thử nghiệm kiểm soát
Do hạn chế về thời gian nên các KTV thường thực hiện thử nghiệm kiểm soát đồng thời với thực hiện các thử nghiệm cơ bản và chỉ thực hiện đối với những khách hàng có HTKSNB được thiết kế chính thức. Bên cạnh đó, để tiết kiệm được thời gian và chi phí thì KTV chỉ thực hiện những thử nghiệm kiểm soát trọng yếu.
Thử nghiệm 1
Mục tiêu: Đánh giá khả năng tự kiểm tra về độ chính xác đối với các phép tính cộng trên sổ chi tiết chi phí và sổ cái, cũng như việc chuyển sổ từ chi tiết vào sổ cái.
Công việc: Từ sổ chi tiết, KTV so sánh số tổng cộng của các tài khoản giá vốn hàng bán, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí hoạt động tài chính và chi phí khác trên sổ cái.
Nhận xét:Ở thử nghiệm này, KTV yêu cầu đơn vị cung cấp sổ sách kế toán từ sổ chi tiết đến sổ cái để KTV kiểm tra xem chính xác không
Thử nghiệm 2
Mục tiêu: Kiểm tra xem các phiếu chi có được phê duyệt bởi người có thẩm quyền trước khi chi.
Công việc: Chọn mẫu các phiếu chi để kiểm tra việc phê duyệt.
Kết luận: Tất cả các phiếu chi đều được phê duyệt trước khi chi.
Nhận xét: KTV sử dụng phương pháp chon mẫu ngẫu nhiên để kiểm tra các phiếu chi. Tuy nhiên, KTV nên chọn kiểm tra các phiếu chi bất thường như có số phát sinh lớn như vậy sẽ làm tăng độ tin cậy đối với thử nghiệm này, công việc nầy đòi hỏi KTV cần phải có nhiều kinh nghiệm thực hiện.
Thử nghiệm 3
Mục tiêu: Kiểm tra xem đơn vị có ghi chép các nghiệp vụ có liên quan đến chi phí đúng thời điểm.
Công việc:
Quan sát kế toán thực hiện việc đối chiếu chứng từ; Chọn mẫu chứng từ, đối chiếu với sổ sách kế toán;
Quan sát kế toán xem kế toán có ghi chép chi phí ngay khi có chứng từ không.
Kết luận: Các nghiệp vụ liên quan đến chi phí đều được ghi chép đúng thời điểm.
Nhận xét: KTV sử dụng phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên để kiểm tra chứng từ. KTV nên trực tiếp kiểm tra việc đối chiếu chứng từ và việc ghi chép chi phí ngay khi có chứng từ hơn là quan sát
Thử nghiệm 4
Mục tiêu: Kiểm tra việc phân chia trách nhiệm giữa bộ phận theo dõi nhân sự với bộ phận lập bảng thanh toán và ghi chép lương.
Kết luận: Có phân chia trách nhiệm giữa các bộ phận theo dõi nhân sự, theo dõi thời gian và khối lượng lao động, lập bảng thanh toán lương và ghi chép tính lương.
Nhận xét: KTV sử dụng phương pháp quan sát là chưa đủ, kiểm tra việc phân chia trách nhiệm giữa bộ phận theo dõi nhân sự và bộ phận lập bảng thanh toán và ghi chép lương thì KTV nên thu thập thêm các chứng từ liên quan như Bảng chấm công, Bảng chi tiết tiền lương,... xem có sự phê duyệt rõ ràng giữa các bộ phận hay không.
Thử nghiệm 5
Mục tiêu: Kiểm tra mẫu các nghiệp vụ mua hàng.
Công việc:
Kiểm tra xem phiếu đề nghị mua hàng có được lập và phê duyệt hay không.
Kiểm tra đơn đặt hàng đãđược đánh số thứ tự liên tục, số lượng quy cách hàng đặt mua phù hợp với phiếu đề nghị mua hàng đãđược phê duyệt.
Kiểm tra hợp đồng mua hàng, hóa đơn của nhà cung cấp, phiếu nhập hàng và chứng từ thanh toán đối với từng đơn đặt hàng trong mẫu đã chọn. Công việc này là việc so sánh số lượng, quy cách, giá cả và đơn đặt hàng, tính toán lại giá trị hóa đơn, tính toán lại các khoản chiết khấu được hưởng và kiểm tra việc phê duyệt thanh toán.
Lần theo các bút toán ghi nhận nghiệp vụ mua hàng, trả lại hàng và thanh toán nợ phải trả trên sổ kế toán chi tiết.
Kết quả:
Các phiếu đề nghị mua hàng đều được lập và phê duyệt.
Các đơn đặt hàng đều được lập dựa trên phiếu đề nghị mua hàng đãđược phê duyệt.
Số lượng, quy cách, giá cả của hàng hóa mua vào đúng như yêu cầu trên đơn đặt hàng.
Các nghiệp vụ mua hàng đều được theo dõi cẩn thận trên sổ chi tiết kế toán.
Nhận xét: KTV thực hiện việc chọn mẫu ngẫu nhiên để kiểm tra nghiệp vụ mà chưa lựa chọn phần tử mẫu phù hợp cho việc kiểm tra. Bởi vì số nghiệp vụ phát sinh của đơn vị với các nhà cung cấp chính rất nhiều nên khả năng xảy ra nhầm lẫn trong việc ghi chép hoặc nhân viên cố tình gian lận trong ghi nhận nghiệp vụ rất lớn.