2. Lập kế hoạch kiểm toán tổng thể
2.3. Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán
2.3.1. Đánh giá trọng yếu
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải đánh giá mức độ trọng yếu để ước tính mức độ sai sót của Báo cáo tài chính có thể chấp nhận được, và đánh giá ảnh hưởng của các sai sót lên Báo cáo tài chính. Từ đó xác định phạm vi của cuộc kiểm toán tài chính, bản chất, thời gian thực hiện các thử nghiệm kiểm toán. Kiểm toán viên tiến hành đánh giá tính trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính và phân bổ mức đánh giá đó cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính.
Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu:
Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu giúp kiểm toán viên lập kế hoạch thu thập bằng chứng thích hợp làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán. Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là một công việc mang tính xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Tại Công ty S&S, các kiểm toán viên có kinh nghiệm sau khi xem xét các bằng chứng đã thu thập, các phân tích sơ bộ sẽ tiến hành ước lượng về tính trọng yếu dựa trên một số hướng dẫn như sau:
Bảng 3: Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu
Cơ sở ước lượng Tỷ lệ ước lượng (%)
Tổng tài sản lưu động 2
Vốn chủ sở hữu 2
Lợi nhuận sau thuế 10
Nếu tình hình kinh doanh của khách hàng là ổn định thì thường sử dụng chỉ tiêu Doanh thu làm cơ sở ước lượng trọng yếu. Ngoài ra, để chính xác hơn thì có thể sử dụng thêm chỉ tiêu Lợi nhuân sau thuế để ước lượng ban đầu tính trọng yếu. Còn nếu hoạt động kinh doanh của khách hàng chưa ổn định thì kiểm toán viên thường chọn chỉ tiêu Tổng tài sản lưu động làm cơ sở để ước lượng.
Đối với Công ty A, một công ty mới thành lập nên kiểm toán viên đánh giá hoạt động kinh doanh là chưa ổn định. Do vậy, kiểm toán viên sử dụng chỉ tiêu Tổng tài sản lưu động làm cơ sở để ước lượng ban đầu về tính trọng yếu. Tỷ lệ trọng yếu ước lượng theo chỉ tiêu Tổng tài sản lưu động là 2%, là mức trung bình, chứng tỏ cần phải thu thập lượng bằng chứng vừa đủ để làm cơ sở ra ý kiến kiểm toán. Tuy nhiên, khi ghi chú mức ước lượng trọng yếu này, kiểm toán viên cũng chú ý về việc có thể thay đổi mức trọng yếu trong quá trình thực hiện kiểm toán nếu thấy mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là không hợp lý.
Các khoản mục Tiền, Phải thu khách hàng, Phải trả người bán được dùng làm cơ sở để đánh giá tính trọng yếu đối với khách hàng A. Các khoản mục này chiếm tỷ trọng lớn trên Bảng cân đối kế toán và có biến động lớn trong năm 2006 so với năm 2005. Bên cạnh đó, tiền và các khoản phải thu, phải trả liên quan đến nhiều đối tượng, liên quan hầu hết đến doanh thu và chi phí của công ty A.
Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu:
Từ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính, kiểm toán viên sẽ phân bổ mức ước lượng đó cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính, tức là sai số có thể chấp nhận được đối với từng khoản mục trên Báo cáo tài chính. Từ đó có thể xác định số lượng bằng chứng cần thu thập đối với từng khoản mục với mục đích thu thập bằng chứng hợp lý nhất với chi
phí có thể chấp nhận được nhưng vẫn đảm bảo tổng sai sót ban đầu trên Báo cáo tài chính không vượt quá mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu. Khi phân bổ mức ước lượng ban đầu đối với Công ty A, các kiểm toán viên của Công ty S&S tập trung vào các khoản mục trên Bảng cân đối kế toán.
Bảng 4: Phân bổ mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu
Khoản mục Chiều
hướng sai sót
Số dư
(Đơn vị: đồng) = Số dư x Tỷ lệ ước lượng Mức trọng yếu
(Đơn vị: đồng)
Tiền mặt O,U 187.407.200 3.748.144
Phải thu khách hàng O,U 21.230.154.040 424.603.081 Phải trả người bán O,U 30.871.604.269 617.432.085
Tài sản cố định O,U 42.126.042.660 842.520.853
Nguồn vốn chủ sở hữu O,U 23.526.153.003 470.523.060 ...
Trong đó: O: Khai khống U: Khai thiếu
Việc phân bổ được thực hiện theo cả hai chiều hướng nhằm soát xét các khoản mục có thể bị khai khống hoặc khai thiếu. Trong đó, đối với các khoản mục phải thu, các khoản phải trả, tiền mặt được kiểm toán viên phân bổ mức ước lượng về tính trọng yếu nhiều hơn. Các khoản mục này chứa đựng rủi ro tiềm tàng có thể dễ xảy ra gian lận, khó kiểm soát vì số lượng các nghiệp vụ phát sinh nhiều, liên quan đến nhiều đối tượng. Điều này chứng tỏ phải tập trung vào các khoản mục này, thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán liên quan đến các khoản mục này để đảm bảo giảm các sai sót trong các khoản mục đó.
Vì việc đánh giá trọng yếu ảnh hưởng đến việc thu thập các bằng chứng kiểm toán nên để có thể có chất lượng kiểm toán cao với chi phí hợp lý thì kiểm toán viên có thể bỏ qua chênh lệch được tính ra từ việc ước lượng tính trọng yếu.
Ví dụ, lựa chọn khoản mục Tiền mặt của Công ty A có số dư là 187.407.200 đồng. Tỷ lệ mức trọng yếu ước lượng là 2%, ta có mức trọng yếu là:
187.407.200 (đồng) x 2% = 3.748.144 (đồng)
3.748.144 (đồng) x (1- 0,2) = 2.998.515,2 (đồng)
Giá trị chênh lệch có thể bỏ qua = 2% x Giá trị trọng yếu = 2% x 2.998.515,2 (đồng) = 59.970,304 (đồng)
Như vậy, nếu kiểm toán số dư khoản mục Tiền mặt trên Bảng cân đối kế toán chuẩn của khách hàng A mà có chênh lệch dưới 59.970,304 đồng thì có thể bỏ qua mà không cần thực hiện thêm thủ tục kiểm toán. Còn nếu chênh lệch lớn hơn thì cần thu thập thêm bằng chứng để tiếp tục kiểm toán.
Thực tế, việc ước lượng tính trọng yếu này thường dựa vào kinh nghiệm của kiểm toán viên. Do đó, việc ước lượng này thường do các kiểm toán viên có kinh nghiệm của công ty S&S đảm nhiệm.
2.3.2. Đánh giá rủi ro kiểm toán
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định rủi ro kiểm toán mong muốn. Đối với mỗi cuộc kiểm toán, mức rủi ro kiểm toán là mức đánh giá của kiểm toán viên về chất lượng cuộc kiểm toán sẽ thực hiện. Nếu kiểm toán viên ước tính mức rủi ro kiểm toán mong muốn thấp hơn tức là chắc chắn hơn rằng báo cáo tài chính sẽ tồn tại ít sai phạm trọng yếu hơn sau khi cuộc kiểm toán hoàn thành và đưa ra ý kiến chấp nhận hoàn toàn. Mức rủi ro kiểm toán có liên quan chặt chẽ đến việc xác định số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập. Nếu ước lượng rủi ro kiểm toán mong muốn thấp thì phải thu thập nhiều hơn số lượng bằng chứng, thực hiện chặt chẽ hơn các thủ tục kiểm toán. Tất nhiên đối với mọi cuộc kiểm toán, kiểm toán viên luôn mong muốn một mức rủi ro kiểm toán thấp vì điều này ảnh hưởng đến chất lượng cuộc kiểm toán cũng như uy tín của kiểm toán viên và công ty kiểm toán. Cuộc kiểm toán Công ty A cũng không nằm ngoài mong muốn đó, kiểm toán viên dự kiến một mức rủi ro kiểm toán thấp để đảm bảo chất lượng kiểm toán. Điều này đòi hỏi các kiểm toán viên khi thực hiện kiểm toán phải nỗ lực hết sức, thu thập các bằng chứng đầy đủ và hợp lý để nâng cao hiệu quả cuộc kiểm toán. Tuy nhiên, việc xác định rủi ro kiểm toán là một công việc định tính, phụ thuộc vào kinh nghiệm của các kiểm toán viên nhưng cũng
phụ thuộc vào một số yếu tố. Báo cáo tài chính của Công ty A được các cơ quan Nhà nước sử dụng trong việc quản lý các doanh nghiệp, quản lý quyền và nghĩa vụ thuế, ... Bên cạnh đó, Công ty A là một công ty mới được cấp phép thành lập với 100% vốn đầu tư nước ngoài. Do vậy, các thông tin trên Báo cáo tài chính của Công ty A được xem xét bởi các cơ quan Nhà nước. Điều này đòi hỏi Báo cáo tài chính của Công ty A chỉ được tồn tại ít các sai phạm. Cũng vì mới thành lập và hoạt động tại Việt Nam nên Công ty A cũng rất dễ gặp khó khăn về mặt tài chính sau khi báo cáo kiểm toán được công bố. Khả năng này khá cao nên kiểm toán viên thiết lập mức rủi ro kiểm toán mong muốn thấp.
Ngoài ra, kiểm toán viên cần đánh giá các rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện.
Rủi ro tiềm tàng nằm trong bản chất kinh doanh của khách hàng và nằm ngoài tầm kiểm soát của kiểm toán viên nên kiểm toán viên chỉ có thể đánh giá rủi ro tiềm tàng và xác định số lượng các bằng chứng cần thu thập. Việc đánh giá rủi ro tiềm tàng phụ thuộc vào bản chất kinh doanh của khách hàng, tính liêm chính của Ban quản trị, kết quả của lần kiểm toán trước, quy mô các nghiệp vụ của khách hàng. Công ty A chuyên sản xuất gia công các sản phẩm may mặc nên rủi ro tiềm tàng đối với ngành nghề kinh doanh của Công ty A là thấp hơn so với các công ty kinh doanh tài chính tiền tệ. Ban giám đốc của Công ty A đều là những người có quốc tịch Hàn Quốc, là những người trực tiếp điều hành hoạt động kinh doanh tại Công ty con tại Việt Nam. Tính liêm chính của Ban giám đốc được đánh giá không cao. Do vậy có thể xác định mức rủi ro tiềm tàng cao. Cũng vì là kiểm toán năm thứ 2, trong đó có rất nhiều khoản chi phí không hợp lý hợp lệ được đưa vào chi phí hoạt động kinh doanh của Công ty A trong năm 2005 nên có khả năng các sai phạm này chưa được khắc phục trong năm 2006 này. Từ tất cả các nhận định liên quan đến tình hình kinh doanh và các yếu tố thuộc về bản chất của Công ty A nên mức rủi ro tiềm tàng được đánh giá cho Công ty A là cao.
Đánh giá rủi ro tiềm tàng cho toàn bộ Báo cáo tài chính của Công ty A, kiểm toán viên cũng cần đánh giá rủi ro cho nhóm khoản mục và từng khoản mục trên Báo cáo tài chính. Trong đó nhóm khoản mục Tài sản và Chi phí có khả năng bi khai báo thừa nhiều hơn, nhóm khoản mục Công nợ và Doanh thu có khả năng bị khai báo thiếu nhiều hơn. Do đó rủi ro tiềm tàng được đánh giá là cao trên trung bình. Còn đối với mỗi khoản mục trên Báo cáo tài chính của Công ty A, việc đánh giá rủi ro tiềm tàng của Công ty S&S sẽ được thể hiện qua Bảng 5 dưới đây.
Việc đánh giá rủi ro kiểm soát dựa vào những tìm hiểu về hệ thống kế toán, hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đưa ra đánh giá chung về rủi ro kiểm soát trên toàn bộ Báo cáo tài chính và với từng khoản mục trên Báo cáo tài chính. Rủi ro kiểm soát được kiểm toán viên đánh giá đối với từng khoản mục trên Báo cáo tài chính thông qua việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với khoản mục này. Rủi ro kiểm soát luôn tồn tại và khó tránh khỏi do đặc tính cố hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Như trong giai đoạn trên, hệ thống kiểm soát nội bộ đã được tìm hiểu và ghi chú trong giấy tờ làm việc của kiểm toán viên. Bên cạnh đó, việc đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đã được thực hiện. Hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng được kiểm toán viên đánh giá về thiết kế và vận hành khá tốt, tuy nhiên kiểm toán viên vẫn đánh giá mức rủi ro kiểm soát đối với công ty A là khá cao. Điều này là bởi kiểm toán viên không hoàn toàn tin tưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty A, do đó cần phải thu thập nhiều hơn số lượng bằng chứng kiểm toán để giảm rủi ro kiểm toán ở mức đã dự kiến. Còn rủi ro kiểm soát đối với từng khoản mục trên Báo cáo tài chính của Công ty A được S&S đánh giá sẽ được trình bày trong Bảng 5 dưới đây. Cũng giống như rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát cũng thuộc về bản chất của các yếu tố bên trong công ty khách hàng, kiểm toán viên không tạo ra cũng không kiểm soát được rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát mà chỉ có thể đánh giá chúng để đảm bảo mức rủi ro kiểm toán thấp nhằm nâng cao chất lượng của cuộc kiểm toán.
Rủi ro phát hiện khác với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Rủi ro phát hiện được tính từ ra từ những đánh giá về rủi ro kiểm toán mong muốn, rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát. Rủi ro phát hiện là khả năng xảy ra các sai sót hoặc gian lận trên Báo cáo tài chính mà không được ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống kiểm soát nội bộ và cũng không được kiểm toán viên phát hiện ra trong quá trình kiểm toán. Kiểm toán viên phải có trách nhiệm đối với rủi ro phát hiện và cố gắng hết sức để kiểm soát mức rủi ro phát hiện. Rủi ro phát hiện xác định số lượng bằng chứng kiểm toán mà kiểm toán viên có kế hoạch thu thập. Khi rủi ro phát hiện cao, khả năng phát hiện ra các sai sót là lớn nên kiểm toán viên phải có kế hoạch thu thập nhiều hơn số lượng bằng chứng kiểm toán. Khi kiểm toán viên đã đánh giá mức rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đối với công ty A là cao thì kiểm toán viên dự kiến mức rủi ro phát hiện là thấp để duy trì rủi ro kiểm toán ở mức có thể chấp nhận được. Sau khi đã dự kiến mức rủi ro kiểm toán mong muốn, đánh giá mức rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát cho từng khoản mục thì kiểm toán viên có thể xác định rủi ro phát hiện cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính theo như Bảng 5 dưới đây:
Bảng 5: Đánh giá rủi ro phát hiện từng khoản mục
Khoản mục RRMM RRTT RRKS RRPH
1. Tiền Thấp Cao Trung bình Thấp
2. Phải thu Thấp Trung bình Cao Thấp
3. Phải trả Thấp Trung bình Cao Thấp
4. Hàng tồn kho Thấp Trung bình Cao Thấp
5. Vay Thấp Cao Trung bình Thấp
6. XDCB dở dang Thấp Trung bình Cao Thấp
7. Vốn chủ sở hữu và các quỹ Thấp Cao Trung bình Thấp
8. TSCĐ Thấp Trung bình Cao Thấp
9. Doanh thu Thấp Cao Trung bình Thấp
10. Chi phí Thấp Cao Trung bình Thấp
Trọng yếu và rủi ro có mối quan hệ ngược chiều nhau. Kiểm toán viên đánh giá trọng yếu cao đối với các khoản mục như Tiền mặt, các khoản phải thu, các khoản phải trả nên kiểm toán viên sẽ dự kiến mức rủi ro kiểm toán đối với khoản mục này phải thấp để đảm bảo chất lượng của cuộc kiểm toán. Do đó, khi lập kế hoạch kiểm toán, sau khi đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm
toán, kiểm toán viên sẽ hình dung được số lượng bằng chứng cần thu thập và các thử nghiệm kiểm toán cần thực hiện khi thực hành kiểm toán.
Trọng yếu và rủi ro là các yếu tố định tính nên việc xác định mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán là một thủ tục phức tạp và mang tính chủ quan của kiểm toán viên đối cuộc kiểm toán. Để đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán đối với công ty A thì kiểm toán viên hoàn toàn dựa vào kinh nghiệm và năng lực của mình.
Từ tất cả các tìm hiểu về Công ty A, Công ty S&S tiến hành xác lập kế hoạch kiểm toán tổng thể.
2.4. Xác lập kế hoạch kiểm toán tổng thể
Sau khi thu thập các thông tin cơ sở, thông tin về nghĩa vụ pháp lý, tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, thực hiện phân tích sơ bộ báo