Lập kế hoạch kiểm toán là công việc cần thiết đầu tiên cho một cuộc kiểm toán nhằm tạo ra các điều kiện pháp lý cũng như những điều kiện cần thiết khác. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300, Khoản 8: “Kế hoạch kiểm toán phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán một cách thích hợp nhằm bảo đảm bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán; phát hiện gian lận, rủi ro và những vấn đề tiềm ẩn; và bảo đảm cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng thời hạn. Kế hoạch kiểm toán trợ giúp KTV phân công công việc cho trợ lý kiểm toán và phối hợp với KTV và chuyên gia khác về công việc kiểm toán”. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300, giai đoạn này gồm các bước sau:
Biểu 1.5: Các bước trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
Phạm Thị Bích Thu - Kiểm toán 44 - 24 -
Giai đoạn 1:
Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toánLập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toánGiai đoạn 1:
Giai đoạn 2:
Thực hiện kế hoạch kiểm toánThực hiện kế hoạch kiểm toánGiai đoạn 2:
Giai đoạn 3:
Hoàn thành kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toánHoàn thành kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toánGiai đoạn 3:
Lập kế hoạch chiến lượcLập kế hoạch chiến lược
Lập kế hoạch kiểm toán tổng quátLập kế hoạch kiểm toán tổng quát
Lập kế hoạch chiến lược:
Kế hoạch chiến lược là định hướng cơ bản, nội dung trọng tâm và phương pháp tiếp cận chung của cuộc kiểm toán do cấp chỉ đạo vạch ra dựa trên hiểu biết về tình hình hoạt động và môi trường kinh doanh của đơn vị được kiểm toán. Kế hoạch chiến lược phải được lập cho các cuộc kiểm toán lớn về quy mô, tính chất phức tạp, địa bàn rộng hoặc kiểm toán BCTC nhiều năm và do người phụ trách cuộc kiểm toán lập, được Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị kiểm toán phê duyệt.
Nội dung và các bước công việc của kế hoạch chiến lược:
- Tìnhh hình kinh doanh của khách hàng (tổng hợp thông tin về lĩnh vực hoạt động, loại hình doanh nghiệp, hình thức sở hữu, công nghệ sản xuất, tổ chức bộ máy quản lý và thực tiễn hoạt động của đơn vị, đặc biệt lưu ý đến những nội dung chủ yếu như: Động lực cạnh tranh, phân tích thái cực kinh doanh của doanh nghiệp cũng như các yếu tố về sản phẩm, thị trường tiêu thụ, giá cả và các hoạt động hỗ trợ sau bán hàng,..) - Xác định những vấn đề liên quan đến BCTC như chế độ kế toán, chuẩn
mực kế toán áp dụng, yêu cầu về lập BCTC và quyền hạn của công ty. - Xác định vùng rủi ro chủ yếu của doanh nghiệp và ảnh hưởng của nó
tới BCTC (đánh giá ban đầu về rủi ro tiểm tàng và rủi ro kiểm soát) - Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ
- Xác định các mục tiêu kiểm toán trọng tâm và phương pháp tiếp cận kiểm toán
- Xác định nhu cầu về sự hợp tác của các chuyên gia: Chuyên gia tư vấn pháp luật, KTV nội bộ, KTV khác và các chuyên gia khác như kỹ sư xây dựng, kỹ sư nông nghiệp,…
- Dự kiến nhóm trưởng và thời gian thực hiện
- Giám đốc duyệt và thông báo kế hoạch chiến lược cho nhóm kiểm toán. Căn cứ kế hoạch chiến lược đã được phê duyệt, trưởng nhóm kiểm toán lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán. Với kiểm toán khoản mục thuế GTGT, giai đoạn này sẽ giúp KTV nắm được số lượng các loại hàng hóa, dịch vụ doanh nghiệp sản xuất kinh doanh; phân loại hàng hóa thuộc đối tượng chịu thuế và hàng không chịu thuế cũng như các mức thuế suất của từng loại hàng hóa, phương pháp tính thuế mà doanh nghiệp áp dụng, quy trình quản lý và hạch toán thuế GTGT của doanh nghiệp, những rủi ro tiềm tàng có thể có đối với khoản mục thuế GTGT…Sự hiểu biết về đặc thù kinh doanh của khách hàng không chỉ có ích cho việc xây dựng kế hoạch kiểm toán mà còn giúp cho KTV nhanh chóng xác định các điểm trọng tâm cần đặc biệt chú ý khi kiểm toán cũng như khi đánh giá tính hợp lý của các thông tin và các giải trình của người quản lý.
Nhóm kiểm toán phải tuân thủ các quy định của công ty và phương hướng mà Giám đốc đã phê duyệt trong kế hoạch chiến lược. Trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và thực hiện kiểm toán nếu phát hiện những vấn đề khác biệt với nhận định ban đầu của Ban giám đốc thì phải báo cáo kịp thời cho Ban Giám đốc để có những điều chỉnh phù hợp.
Lập kế hoạch kiểm toán tổng thể:
Kế hoạch kiểm toán tổng thể phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán, trong đó mô tả phạm vi dự kiến và cách thức tiến hành công việc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán tổng thể phải cụ thể, chi tiết làm cơ sở để lập chương trình kiểm toán. Hình thức và nội dung của kế hoạch kiểm toán tổng thể thay đổi tùy theo quy mô của khách hàng, tính chất phức tạp của công việc kiểm toán, phương pháp và kỹ thuật kiểm toán đặc thù do KTV sử dụng.
Những vấn đề chủ yếu KTV phải xem xét và trình bầy trong kế hoạch kiểm toán tổng thể gồm:
Hiểu biết về hoạt động của đơn vị được kiểm toán:
- Hiểu biết chung về kinh tế và đặc điểm của lĩnh vực kinh doanh có tác động đến đơn vị được kiểm toán.
- Các đặc điểm cơ bản của khách hàng như: lĩnh vực hoạt động, kết quả tài chính và nghĩa vụ cung cấp thông tin kể cả những thay đổi từ lần kiểm toán trước.
- Năng lực quản lý của Ban Giám đốc
Hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống KSNB:
- Các chính sách kế toán mà đơn vị được kiểm toán áp dụng và những thay đổi trong chính sách đó.
- Ảnh hưởng của các chính sách mới về kế toán và kiểm toán.
- Hiểu biết của KTV về hệ thống kế toán và hệ thống KSNB, những điểm quan trọng KTV dự kiến thực hiện trong thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản.
Đánh giá rủi ro và mức độ trọng yếu:
- Đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và xác định những vùng kiểm toán trọng yếu.
- Xác định mức trọng yếu cho từng mục tiêu kiểm toán.
- Khả năng có những sai sót trọng yếu theo kinh nghiệm của những năm trước và rút ra từ những gian lận và sai sót phổ biến
- Xác định các nghiệp vụ và sự kiện kế toán phức tạp, bao gồm cả những ước tính kế toán.
Nội dung, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm toán: - Những thay đổi quan trọng của các vùng kiểm toán.
- Ảnh hưởng của công nghệ thông tin đối với công việc kiểm toán.
- Công việc kiểm toán nội bộ và ảnh hưởng của nó đối với các thủ tục kiểm toán độc lập.
Phối hợp, chỉ đạo, giám sát và kiểm tra:
- Sự tham gia của các KTV khác trong công việc kiểm toán những đơn vị cấp dưới như các công ty con, các chi nhánh và các đơn vị trực thuộc. - Sự tham gia của chuyên gia thuộc các lĩnh vực khác.
- Yêu cầu về nhân sự. Các vấn đề khác:
- Khả năng liên tục hoạt động kinh doanh của đơn vị.
- Những vấn đề đặc biệt phải quan tâm như sự hiện hữu của các bên có liên quan.
- Điều khoản của hợp đồng kiểm toán và những trách nhiệm pháp lý khác. - Nội dung và thời hạn lập báo cáo kiểm toán hoặc những thông báo
khác dự tính gửi cho khách hàng.
Trường hợp công ty kiểm toán đã lập kế hoạch chiến lược cho cuộc kiểm toán thì các nội dung đã nêu trong kế hoạch chiến lược không phải nêu lại trong kế hoạch kiểm toán tổng thể.
Chương trình kiểm toán:
Chương trình kiểm toán được thiết kế riêng cho từng khoản mục hay bộ phận được kiểm toán, bao gồm xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần thiết để thực hiện kế hoạch kiểm toán tổng thể.
Chương trình kiểm toán hầu hết được thiết kế thành ba phần: trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm phân tích và trắc nghiệm trực tiếp các số dư. Trong đó, mỗi loại hình trắc nghiệm đều gồm 4 nội dung: xác định thủ tục kiểm toán, quy mô mẫu chọn, khoản mục được chọn và thời gian thực hiện.
* Thiết kế các trắc nghiệm công việc:
Các thủ tục kiểm toán gồm bốn bước sau: Cụ thể hóa các mục tiêu KSNB cho khoản mục thuế GTGT, nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù mà có tác dụng làm giảm rủi ro kiểm soát của từng mục tiêu KSNB, thiết kế các thử nghiệm kiểm soát đối với từng quá trình kiểm soát đặc thù nói trên, thiết kế các trắc nghiệm công việc theo từng mục tiêu KSNB có xét đến nhược điểm của hệ thống KSNB và kết quả ước tính thử nghiệm kiểm soát.
Quy mô mẫu chọn được xác định qua phương pháp chọn mẫu thuộc tính (ước tính tỷ lệ phần tử trong một tổng thể có chứa thuộc tính được quan tâm)
Khoản mục được chọn: KTV xác định các nghiệp vụ thuế GTGT cá biệt mang tính đại diện cho tổng thể từ quy mô mẫu chọn.
Thời gian thực hiện: Các trắc nghiệm công việc khoản mục thuế GTGT thường được tiến hành vào thời điểm giữa năm (nếu hợp đồng kiểm toán dài hạn) hoặc vào thời điểm kết thúc năm. Với các trắc nghiệm thực hiện vào giữa năm, các khảo sát bổ sung sẽ được thực hiện ngay sau đó đối với các nghiệp vụ từ ngày giữa năm đến ngày kết thúc năm.
* Thiết kế các trắc nghiệm phân tích:
Các trắc nghiệm phân tích được thiết kế để đánh giá tính hợp lý chung của các số dư tài khoản đang được kiểm toán. Trên cơ sở kết quả của việc thực hiện các trắc nghiệm phân tích đó, KTV sẽ quyết định mở rộng hay thu hẹp các trắc nghiệm trực tiếp số dư, được thực hiện qua các bước:
- Xác định số dư và sai sót tiềm tàng đối với khoản mục thuế GTGT - Tính toán giá trị ước tính của khoản mục thuế GTGT
- Xác định giá trị chênh lệch có thể chấp nhận được - Xác định số chênh lệch trọng yếu cần được kiểm tra - Kiểm tra số chênh lệch trọng yếu
- Đánh giá kết quả kiểm tra
* Thiết kế các trắc nghiệm trực tiếp các số dư:
Các trắc nghiệm trực tiếp số dư được thiết kế dựa trên kết quả ước tính của trắc nghiệm kiểm toán trước đó và được thiết kế thành các phần:
Các thủ tục kiểm toán được thiết kế dựa trên các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán: điều tra, phỏng vấn, xác nhận,…việc thiết kế các thủ tục này đòi hỏi những phán xét nghề nghiệp quan trọng.
Quy mô mẫu chọn: được xác định theo các phương pháp chọn mẫu thông dụng để ước tính sai số bằng tiền trong khoản mục thuế GTGT từ đó chọn ra quy mô mẫu thích hợp.
Khoản mục được chọn: Sau khi xác định dung lượng mẫu, KTV chọn ngẫu nhiên bằng bảng số ngẫu nhiên, chương trình máy tính hoặc dùng phương pháp chọn mẫu hệ thống để xác định các phần tử đại diện. Trong một số trường hợp giảm chi phí kiểm toán., KTV sử dụng phương pháp chọn mẫu phi xác xuất.
Thời gian thực hiện: Phần lớn được thực hiện vào thời điểm cuối kỳ (kết thúc niên độ kế toán).
Trên thực tế, các thủ tục kiểm toán khoản mục thuế GTGT ở các hình thức trắc nghiệm sẽ được kết hợp và sắp xếp lại theo một chương trình kiểm toán. Mặt khác, thuế GTGT là một loại thuế khá phức tạp, mới ra đời hơn nữa trong mỗi loại hình doanh nghiệp khác nhau thì phương pháp hạch toán thuế GTGT lại khác nhau.Vì vậy, chương trình kiểm toán khoản mục thuế GTGT có thể được soạn thảo trong giai đoạn thực hiện kiểm toán hoặc không cần soạn thảo mà sử dụng chương trình kiểm toán mẫu của Công ty kiểm toán phù hợp với điều kiện thực tế.
1.2.4.2- Giai đoạn 2 - Thực hiện kiểm toán
Đây là giai đoạn KTV chủ động triển khai các công việc đã ghi trong kế hoạch kiểm toán và chương trình kiểm toán kết hợp với khả năng của kiểm toán viên để thu thập bằng chứng kiểm toán làm cơ sở đưa ra kết luận xác đáng về mức độ trung thực và hợp lý của BCTC. Giai đoạn này bao gồm các bước công việc sau:
Biểu 1.6 : Các bước trong giai đoạn thực hiện kiểm toán
Thực hiện thủ tục kiểm soát:
Thủ tục kiểm soát chỉ được thực hiện sau khi tìm hiểu hệ thống KSNB với đánh giá ban đầu là khách thể kiểm toán có hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động có hiệu lực. Khi đó, thủ tục kiểm soát được triển khai nhằm thu thập các bằng
Phạm Thị Bích Thu - Kiểm toán 44 - 30 -
Thực hiện thủ tục kiểm soátThực hiện thủ tục kiểm soát
Thực hiện thủ tục phân tích (Quy trình phân tích)Thực hiện thủ tục phân tích (Quy trình phân tích)
chứng kiểm toán về thiết kế và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ. Chuẩn mực kiểm toán số 500 quy định:
“Thử nghiệm kiểm soát (kiểm tra hệ thống kiểm soát) là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ”. Cụ thể, các bằng chứng kiểm toán phải chứng minh được:
- Thiết kế các hoạt động kiểm soát cụ thể của khách thể kiểm toán thích hợp để ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trọng yếu đối với khoản mục thuế GTGT.
- Hoạt động kiểm soát đã được triển khai theo đúng yêu cầu của thiết kế trong thực tế. Bằng chứng về sự vận hành hữu hiệu này liên quan đến cách thức áp dụng các hoạt động kiểm soát về tính nhất quán trong quá trình áp dụng và đối tượng áp dụng những hoạt động đó.
Để đánh giá hệ thống KSNB đối với khoản mục thuế GTGT, KTV tiến hành đồng bộ các biện pháp như: điều tra, phỏng vấn, thực hiện lại,…đồng thời việc lựa chọn những kỹ thuật kiểm toán cấn sát với mỗi mục tiêu kiểm toán và phù hợp với từng khách thể kiểm toán.
Sau khi thực hiện các biện pháp kỹ thuật chủ yếu, nếu phát hiện qua kiểm tra trùng hợp với đánh giá ban đầu trong kế hoạch kiểm toán thì các thủ tục kiểm toán cơ bản được giữ nguyên theo kế hoạch. Trong trường hợp ngược lại cần thực hiện theo các phương án khác như: tiếp tục thảo luận với khách hàng hay có thể áp dụng các thủ tục kiểm toán chi tiết số liệu để thu nhận bằng chứng cho đảm bảo trên. Sau kiểm tra bổ sung trên, nếu bảo đảm này không có cơ sở thì có thể cần thay đổi lại đánh giá hệ thống KSNB trong kế hoạch và mở rộng phạm vi của các thử nghiệm cơ bản kể cả thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết.
Thực hiện thủ tục phân tích (quy trình phân tích):
Thủ tục phân tích (trình tự thẩm tra phân tích) là cách thức xem xét các mối quan hệ và xu hướng biến động của các chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp giữa đối chiếu trực tiếp, đối chiếu logic,… giữa các trị số (bằng tiền) của các chỉ
tiêu hoặc của các bộ phận cấu thành chỉ tiêu. Trong kiểm toán thuế GTGT, các hướng phân tích chủ yếu được áp dụng là kết hợp phần tích ngang và phân tích dọc. Thực hiện thủ tục phân tích phải trải qua những giai đoạn chủ yếu sau:
- Phát triển một mô hình: là việc xác định các biến tài chính hoặc hoạt động và mối quan hệ giữa chúng. Khi phát triển một mô hình thuế GTGT, xem xét mối quan hệ giữa đối tượng chịu thuế GTGT, giá tính thuế và thuế suất đối với từng loại sản phẩm hàng hóa chịu thuế. Thông thường việc dự đoán thay đổi với năm trước sẽ có hiệu lực khi số dư của năm trước đã được kiểm toán. Khi đó có thể loại ra khỏi mô hình những biến độc lập không đổi so với năm trước.
- Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu về khoản mục thuế GTGT : Tính độc lập và tin cậy của các dữ liệu về khoản mục thuế GTGT và nghiệp vụ sử dụng trong mô hình có ảnh hưởng trực tiếp đến tính chính xác của dự đoán và tới bằng chứng kiểm toán thu được từ thủ tục phân tích. Để đánh giá tính tin cậy của dữ liệu cần xem xét trên nhiều mặt như: Nguồn của dữ liệu, tính kế thừa và phát triển của thủ tục kiểm toán dữ liêu từ những năm trước, mở rộng phạm vi dữ liệu sử dụng. - Ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ: Dựa theo mô hình và trên
cơ sở dữ liệu độc lập và tin cậy có thể so sánh ước tính này với giá trị ghi sổ của khoản mục thuế GTGT. Để có được chênh lệch, cần so sánh thuế GTGT với tháng cùng kỳ năm trước hoặc tổng số thuế GTGT trong cả năm.
- Phân tích nguyên nhân chênh lệch: Chênh lệch phát sinh có thể do số dư tài khoản thuế GTGT hay các nghiệp vụ được kiểm toán chứa đựng