vốn hàng bán:
Đặc điểm khoản mục Hàng tồn kho: HTK thường được đánh giá là một khoản mục trọng yếu và có rủi ro tiềm tàng cao.
HTK thường chiếm tỷ trọng lớn trong tổng tài sản của đơn vị và thường là khoản mục rất lớn trong tài sản lưu động của DN, đặc biệt là đối với DN thương mại hoặc sản xuất. Những sai phạm trên khoản mục HTK thường dẫn đến những sai sót trọng yếu về chi phí và kết quả kinh doanh.
Số lượng và chủng loại HTK rất phong phú, số lượng nghiệp vụ phát sinh trong kỳ rất nhiều với giá trị lớn và liên quan đến nhiều loại chứng từ.
Việc đánh giá HTK thường phức tạp do HTK có khả năng bị giảm giá trị so với giá trị sổ sách do hao mòn hữu hình và vô hình. Giá trị HTK có thể bị trình bày sai lệch trên báo cáo tài chính, chẳng hạn như lập các khoản dự phòng giảm giá không đúng.
HTK thường được bố trí ở các địa điểm khác nhau, thậm chí có thể rất phân tán ở nhiều bộ phận, và lại có rất nhiều người ở những bộ phận khác nhau quản lý. Do vậy vấn đề kiểm soát vật chất thường gặp nhiều khó khăn và phức tạp, sai phạm thường dễ xảy ra, thậm chí có thể xảy ra cả những gian lân từ phía các nhà quản lý.
Có nhiều phương pháp đánh giá HTK và với mỗi phương pháp thì giá trị HTK sẽ khác nhau nên tất nhiên sẽ dẫn đến lợi nhuận khác nhau. Vì vậy rất dễ có khả năng là đơn vị áp dụng phương pháp đánh giá không phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán để điều chỉnh giá trị HTK và lãi (lỗ).
Việc khoá sổ HTK cần bảo đảm rằng đã chia cắt niên độ đúng đắn để không ảnh hưởng đến báo cáo tài chính, nhất là tại các đơn vị áp dụng phương pháp kiểm kê định kỳ.
Thủ tục phân tích áp dụng cho khoản mục HTK: Các thủ tục phân tích tỏ ra rất hữu hiệu trong quá trình kiểm toán hàng tồn kho. Đặc biệt là các thủ tục phân tích xu hướng và dự báo nhằm để kiểm tra tính hợp lý chung của các con số.
• So sánh số dư HTK kỳ này với kỳ trước (theo từng địa điểm, từng loại hàng, từng loại sản phẩm): nếu giá trị HTK cuối kỳ
có sự biến động đáng kể so với đầu kỳ, Kiểm toán viên sẽ phải xem xét đến các khoản mục chi tiết và số vòng quay của HTK để tìm nguyên nhân của sự bất thường. Bên cạnh đó, cần chú ý xem xét cả những biến động về lượng của các loại HTK chủ yếu.
Khi so sánh số dư HTK giữa các kỳ, Kiểm toán viên chú ý loại trừ ảnh hưởng do biến động giá. Nếu sau khi đã loại trừ biến động giá mà số dư HTK kỳ này vẫn biến động bất thường so với các kỳ trước, Kiểm toán viên cần phải tìm hiểu nguyên nhân cụ thể.
Mặc khác, Kiểm toán viên cũng so sánh tỷ trọng của HTK trên tổng tài sản lưu động giữa kỳ này với kỳ trước để xem có biến động lớn hay không.
• So sánh số vòng quay HTK kỳ này với các kỳ trước:
Việc so sánh này giúp Kiểm toán viên phát hiện những biến động bất thường của tỷ số này, từ đó dự đoán những rủi ro có thể xảy ra để xác định các thủ tục kiểm toán phù hợp.
Ví dụ, một sự sụt giảm bất thường về SVQHTK có thể là do: Có HTK chậm lưu chuyển so hàng bị mất giá, kém
phẩm chất hay lỗi thời… Kiểm toán viên cần tìm ra các mặt hàng này để đề nghị đơn vị lập dự phòng thích hợp. Có sai sót trong số liệu HTK và GVHB, thí dụ do kiểm
kê không chính xác, hoặc khoá sổ không đúng, hoặc áp dụng phương pháp đánh giá HTK không nhất quán… • So sánh Giá vốn hàng bán kỳ hiện hành với số kế hoạch và số
của năm trước. Điều tra những yếu tố bất thường.
• So sánh mối quan hệ giữa chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung với Giá vốn hàng bán với số liệu của kỳ trước. Điều tra những biến động bất thường hay những biến động dự kiến nhưng không xảy ra.
• So sánh báo cáo sản xuất với các phiếu nhập kho thành phẩm đã được ghi chép.
• So sánh tỷ lệ lãi gộp của kỳ hiện hành (theo từng tháng, địa điểm, và loại sản phẩm) với số liệu của kỳ trước và chỉ tiêu trung bình ngành.
• Ngoài ra Kiểm toán viên còn kết hợp so sánh thông tin tài chính và thông tin phi tài chính. Ví dụ như so sánh số lượng Hàng tồn kho với khả năng của phương tiện bảo quản và nhu cầu sử dụng của đơn vị; hoặc so sánh số liệu Hàng tồn kho về mặt giá trị với chỉ tiêu số lượng và so sánh với các con số thống kê trong ngành nhằm tìm ra các bất hợp lý.
• Ước tính Giá vốn hàng bán theo tỷ lệ lãi gộp:
Theo hồ sơ kiểm toán của khách hàng: Tỷ lệ lãi gộp ước tính = 15%
GVHB ước tính = 105,768,188,437*(1-15%) = 89,902,960,171
HTK cuối kỳ ƯT = 11,614,183,906 + 92,971,371,097 - 89,902,960,171
= 14,682,594,832
Ngoài ra, Kiểm toán viên còn kiểm tra sự hợp lý của khoản mục HTK và GVHB thông qua Bảng phân tích khoản mục HTK và GVHB:
BẢNG PHÂN TÍCH HÀNG TỒN KHO VÀ GIÁ VỐN HÀNG BÁN
Diễn giải Năm 2004 Năm 2003 Chênh lệch %
Doanh thu thuần 105,768,188,437 34,142,780,030 71,625,408,407 209.78% Giá vốn hàng bán 89,935,497,926 27,830,255,801 62,105,242,125 223.16% Lãi gộp 15,832,690,511 6,312,524,229 9,520,166,282 150.81%
Tỷ lệ lãi gộp 14.97% 18.49%
Số dư HTK vào
31/12 14,684,293,832 11,614,183,906 3,070,109,926 26.43%
Nhận xét: từ hai sự phân tích trên cho thấy GVHB tăng 223.16% trong khi Doanh thu thuần tăng 209.78%, tăng thấp hơn Giá vốn hàng bán làm cho tỷ lệ lãi gộp đã giảm đi từ 18.49% xuống còn 14.97%. Số dư hàng tồn kho tăng 26.43%, cần điều tra sự biến động trong từng loại hàng tồn kho để xem xét sự hợp lý giữa số dư Hàng tồn kho và Giá vốn hàng bán.
GVHB ước tính = Doanh thu * (1 – tỷ lệ lãi gộp ước tính) HTK cuối kỳ ước tính = Tồn đầu kỳ + Mua trong kỳ – GVHB ước tính
TÌNH HÌNH TĂNG GIẢM HÀNG TỒN KHOTài Tài
khoản Diễn giải 31/12/04 31/12/03 Tăng (giảm) %
1521521 Nguyên vật liệu chính 4,976,851,928 2,401,252,854 2,575,599,074 107.26% 1521 Nguyên vật liệu chính 4,976,851,928 2,401,252,854 2,575,599,074 107.26% 1522 Vật liệu phụ 4,873,290,360 4,899,400,880 (26,110,520) -0.53% 1523 Nhiên liệu 353,938,852 262,415,908 91,522,944 34.88% 1524 Phụ tùng thay thế 37,184,000 25,001,698 12,182,302 48.73% 1525 Vật liệu xây dựng 0 1,806,000 (1,806,000) -100.00% 1527 Bao bì 1,448,350,745 1,017,084,124 431,266,621 42.40% Cộng 152 Nguyên vật liệu 11,689,615,885 8,606,961,464 3,082,654,421 35.82% 153 Công cụ lao động 54,259,950 76,878,751 (22,618,801) -29.42% 154 Chi phí SXKD dở dang 276,696,606 695,554,905 (418,858,299) -60.22% 155 Thành phẩm 2,663,721,391 2,234,788,786 428,932,605 19.19%
Xem xét từng khoản mục trong Hàng tồn kho nhận thấy khoản mục Nguyên vật liệu tăng lên là đáng kể nhất, điều này là hợp lý vì trong năm DN có chính sách mở rộng sản xuất nên tăng cường nguyên vật liệu phục vụ cho sản xuất.
Thành phẩm cuối kỳ tăng 19.19%, kiểm toán viên cần điều tra làm rõ vì Thành phẩm tăng trong khi Giá vốn hàng bán cũng tăng là bất thường.
Điều này được giải thích như sau: thành phẩm trong năm bao gồm hai loại là:
- Thành phẩm của xí nghiệp: 2,603,230,552 - Thành phẩm gia công: 54,490,839
Như vậy Hàng tồn kho mà chủ yếu là Thành phẩm tăng lên nhưng ở mức tương đối, chấp nhận được và phù hợp với khoản mục Giá vốn hàng bán.
Ngoài ra, Kiểm toán viên có thể xác định sự hợp lý của Giá vốn hàng bán thông qua ước tính chi phí các yếu tố cấu thành nên giá thành Thành phẩm.
Giá trị thành phẩm (giá thành) là sự cấu thành của 3 loại chi phí: - Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp,
- Chi phí nhân công trực tiếp - Chi phí sản xuất chung.
Đối với những khoản mục này Kiểm toán viên có thể ước tính sau đó đem so với số liệu của khách hàng xem có sai sót trọng yếu không.
VD: Đối với CP nhân công trực tiếp, Kiểm toán viên có thể ước tính thông qua số công nhân, số giờ làm việc, tiền lương bình quân một giờ…sau đó so sánh với số liệu của khách hàng, giải thích những biến động.
Tổng hợp lỗi: qua việc áp dụng thủ tục phân tích kết hợp với các thử nghiệm chi tiết cần thiết khác đối với khoản mục Hàng tồn kho, Kiểm toán viên nhận thấy không có sai sót trọng yếu. Tuy nhiên Hàng tồn kho đơn vị sắp xếp chưa hợp lý, hàng gia công để cùng dãy với hàng của đơn vị.
Kết luận: khoản mục Hàng tồn kho là hợp lý.