Cũng theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300 “Lập kế hoạch kiểm toán”, chơng trình kiểm toán đợc lập và thực hiện cho mọi cuộc kiểm toán, trong đó xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần thiết để thực hiện kế hoạch kiểm toán tổng thể. Khi xây dựng chơng trình kiểm toán, kiểm toán viên phải xem xét các đánh giá về rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát cũng nh mực độ đảm bảo phải đạt đợc thông qua thử nghiệm cơ bản.
II.6.2.Thực hiện kế hoạch kiểm toán
Thực hiện công việc kiểm toán là quá trình sử dụng các phơng pháp kỹ thuật kiểm toán (các trắc nghiệm kiểm toán) thích ứng với đối tợng kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán. Đó là quá trình triển khai một cách chủ động và tích cực các kế hoạch, chơng trình kiểm toán nhằm đa ra những ý kiến xác thực về mức độ trung thực và hợp lí của Báo cáo tài chính trên cơ sở những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy.
Trong giai đoạn này, kiểm toán viên sẽ thực hiện kiểm toán từng khoản mục theo các thủ tục kiểm toán đã thiết kế. Đối với các khoản dự phòng, mỗi khoản dự phòng có cách tiếp cận khác nhau, cụ thể:
A.Kiểm toán khoản mục dự phòng đầu t tài chính
a.Thu thập sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với việc trích lập dự phòng đầu t tài chính ngắn hạn, dài hạn.
Để hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục dự phòng đầu t tài chính ngắn hạn, dài hạn, kiểm toán viên cần tìm hiểu và xem xét các thủ tục tiến hành trong quá trình trích lập và xử lý các khoản dự phòng đầu t tài chính. Đồng thời tìm hiểu hệ thống kế toán của đơn vị khách hàng trong việc hạch toán khoản mục này.
Kiểm toán viên có thể trực tiếp phỏng vấn những ngời có liên quan hay quan sát thực tế để tìm hiểu các vấn đề cơ bản sau:
- Các khoản dự phòng đầu t tài chính ngắn hạn, dài hạn có thực sự tồn tại vào ngày cuối niên độ kế toán (31/12) hay không?
- Giá trị thị trờng của từng loại đầu t chứng khoán có đợc theo dõi để đảm bảo việc đa ra các quyết định về chúng một cách kịp thời không?
- Có phản ánh đúng giá gốc của các loại đầu t tài chính không? - Việc trích lập có tuân thủ theo những quy định hiện hành không?
- Hạch toán dự phòng giảm giá đầu t tài chính ngắn hạn, dài hạn có đợc theo dõi chi tiết theo từng loại, từng đối tợng đầu t hay không?
- Có mở sổ phụ theo dõi không, có khớp với sổ cái không? - Có thực hiện đầy đủ các thủ tục phê duyệt không?
- ……….
Bằng việc đa ra các câu hỏi này, kiểm toán viên có thể xác định sơ bộ hệ thống kiểm soát nội bộ đối với việc trích lập khoản dự phòng giảm giá đầu t tài chính ngắn hạn, dài hạn hoạt động có hiệu quả không.
b.Đánh giá rủi ro kiểm soát và thiết kế các thử nghiệm kiểm soát bổ sung.
Sau khi hiểu biết sơ bộ về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với khoản dự phòng đầu t tài chính, kiểm toán viên đa ra mức rủi ro kiểm soát ban đầu đối với cơ sở dẫn liệu trên Báo cáo tài chính. Để khẳng định những đánh giá ban đầu này, kiểm toán viên sẽ thu thập bằng chứng bằng cách thiết kế các thử nghiệm kiểm soát bổ sung về sự hiện hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng.
Các thử nghiệm kiểm soát bổ sung có thể là:
Kiểm tra tính hiện hữu, phát sinh: kiểm toán viên quan sát việc sử dụng tài liệu, kiểm tra các chữ ký phê duyệt, đối chiếu số liệu với các chứng từ liên quan để đảm bảo khoản dự phòng đầu t tài chính đều tồn tại thực tế vào ngày lập Bảng cân đối kế toán, không bị trùng lắp. Tiến hành chọn một số văn bản quyết định trích lập dự phòng, kiểm tra chữ kí của những ngời có trách nhiệm cũng nh những quy định về trình tự ký duyệt của đơn vị khách hàng.
Kiểm tra tính trọn vẹn: kiểm toán viên kiểm tra dấu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với việc trích lập dự phòng đầu t tài chính nhằm kiểm soát tất cả các khoản đầu t có giá thị trờng thấp hơn giá gốc đều đợc ghi sổ, không bị bỏ sót, không bị ghi thiếu về mặt giá trị. Thực hiện điều tra xem đơn vị khách hàng có thực bố trí nhân sự theo dõi tình hình biến động của giá trị đầu t tài chính hay không.
Kiểm tra quyền và nghĩa vụ: thử nghiệm này đợc thực hiện kết hợp trong quá trình kiểm toán các khoản đầu t tài chính. Kiểm tra các chứng từ bị giảm giá có thực sự thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp không, kiểm tra xem khách hàng có tiến hành trích lập dự phòng khi chứng khoản bị giảm giá không.
Kiểm tra việc tính giá và đo lờng: tiến hành kiểm tra dấu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ nhằm phát hiện những sai sót trong việc ghi chép số lợng, giá cả của chứng khoán bị giảm giá, phát hiện sai sót trong việc cộng dồn, ghi sổ kế toán.
Kiểm tra việc trình bày và khai báo: kiểm tra tính cập nhật các văn bản h- ớng dẫn hạch toán kế toán có liên quan đến các khoản dự phòng đầu t tài chính xem đơn vị có hạch toán đúng khoản mục chi phí hay không.
Các thử nghiệm kiểm soát trên đợc thực hiện sẽ giúp kiểm toán viên có đợc những bằng chứng về điểm mạnh, điểm yếu của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với việc trích lập dự phòng giảm giá đầu t tài chính. Dựa vào thông tin này, kiểm toán viên đánh giá lại rủi ro kiểm soát đối với số liệu trên. Những đánh giá đó sẽ là căn cứ để kiểm toán viên điều chỉnh các thử nghiệm cơ bản nếu cần thiết cho phù hợp với mức rủi ro kiểm soát đợc đánh giá.
c.Thử nghiệm cơ bản đối với dự phòng giảm giá đầu t tài chính.
∗Thực hiện thủ tục phân tích
Khi kiểm toán khoản dự phòng đầu t tài chính (ngắn hạn, dài hạn), kiểm toán cũng sử dụng thủ tục phân tích. Phơng pháp này đợc ứng dụng để so sánh mức dự phòng giảm giá đầu t tài chính đợc trích lập giữa các niên độ kế toán, cũng nh so sánh số d tài khoản dự phòng giảm giá đầu t tài chính trong mối quan hệ với số d các tài khoản có liên quan (tài khoản đầu t tài chính ngắn hạn, dài hạn; tài khoản chi phí tài chính) qua các năm. Về mặt số tuyệt đối, thông qua phân tích so sánh ngang thấy đợc xu hớng biến động của khoản mục này, chú ý những biến động bất thờng. Đồng thời kiểm tra kỹ những đối tợng đầu t tài chính có tỉ lệ dự phòng so với số đầu t tài chính của đối tợng đó.
∗Tiến hành kiểm tra chi tiết khoản dự phòng giảm giá đầu t tài chính ngắn hạn, dài hạn
Kiểm tra chi tiết là công việc quan trọng nhất trong quá trình kiểm toán khoản mục dự phòng đầu t tài chính. Mục tiêu của việc kiểm tra chi tiết là thu thập bằng chứng đầy đủ và có giá trị để xác định số d của các khoản mục này. Quá trình kiểm tra chi tiết các khoản dự phòng đợc thực hiện song song và có mối quan hệ chặt chẽ với kết quả kiểm toán khoản mục đầu t tài chính ngắn hạn, dài hạn
trên Bảng cân đối kế toán. Vì các khoản đầu t tài chính thờng phát sinh không nhiều nên nó có thể đợc tiến hành kiểm tra 100% chứng từ.
Sau khi thu thập đợc tất cả các chứng từ liên quan đến các khoản đầu t tài chính, kiểm toán viên tiến hành kiểm tra các yếu tố chứng minh nguồn gốc của các khoản đầu t này nhằm khẳng định tính có thực của chúng cũng nh quyền sở hữu của đơn vị khách hàng đối với chúng. Tiếp đó, thu thập thông tin về giá trị trên thị trờng của các khoản đầu t tài chính này cũng nh một số thông tin quan trọng có thể ảnh hởng tới sự biến động giá trị của chúng (tình hình biến động của giá cổ phiếu trên thị trờng chứng khoán, tình hình hoạt động của các đơn vị mà khách hàng góp vốn liên doanh ). Cụ thể công việc kiểm tra chi tiết khoản dự… phòng giảm giá đầu t tài chính ngắn hạn, dài hạn đợc thực hiện nh sau:
Kiểm tra các số liệu và xem xét cơ sở trích lập dự phòng của đơn vị
Kiểm toán viên cần đánh giá sự chính xác, đầy đủ và thích hợp các dữ liệu mà đơn vị khách hàng đã sử dụng làm cơ sơ để trích lập dự phòng giảm giá. Khi sử dụng số liệu kế toán để lập dự phòng, kiểm toán viên phải kiểm tra tính nhất quán của các số liệu đó với các số liệu đã đợc phản ánh trong sổ sách kế toán.
Kiểm toán viên đánh giá tính thích hợp cảu các giả định mà đơn vị khách hàng sử dụng để lập dự phòng dựa theo các quy định về đối tợng và điều kiện trích lập dự phòng trong các văn bản pháp lí hiện hành. Các giả định đợc dùng làm căn cú đánh giá có thể là số liệu thống kê của ngành hay Nhà nớc (tỉ lệ lạm phát,lãi suất ), là các số liệu có niêm yết trên thị tr… ờng, các số liệu do các chuyên gia, các trung tâm thông tin cung cấp hoặc chính là các giả định dựa trên các phát sinh trong nội bộ đơn vị. Việc đánh giá tính thích hợp đợc xem xét trên các góc độ: - Đối tợng trích lập dự phòng có phù hợp với quy định hiện hành hay không? Chỉ
những khoản đầu t tài chính thoả mãn các điều kiện nh đã nêu trong Thông t số 107/2001/TT-BTC mới đợc trích lập dự phòng và cần phải trích lập dự phòng giảm giá đầu t tài chính. Có thể đơn vị đã trích lập dự phòng đối với cả các khoản đầu t tài chính không thuộc quyền sở hữu của đơn vị, hay của các khoản đầu t tài chính không có giá trị bị giảm? Mặt khác đơn vị cũng có thể bỏ sót không tiến hành trích lập dự phòng giảm giá đối với các khoản đầu t tài chính có giá trị thực tế giảm cần trích lập dự phòng theo quy định hiện hành;
- So sánh mức trích lập dự phòng kỳ này với kết quả thực tế của các kỳ kế toán trớc xem có phù hợp hay không? So sánh tỉ lệ khoản dự phòng đầu t tài chính với số d khoản đầu t tài chính giữa các năm tài chính xem có biến động bất th- ờng không. Nếu có biến động lớn thì cần kết hợp so sánh kết quả kinh doanh của các kỳ kế toán để đánh giá tính hợp lí.
Kiểm tra các tính toán liên quan đến trích lập và xử lí dự phòng
Kiểm toán viên kiểm tra xem các khoản dự phòng mà đơn vị đã lập có tuân thủ đúng phơng pháp trích lập đã đợc quy định hay không. Tiến hành kiểm tra tính
trung thực và hợp lí của từng yếu tố trong phơng pháp tính toán mà đơn vị đã áp dụng. Cụ thể:
- Kiểm tra giá trị ghi sổ của các khoản đầu t tài chính xem có phản ánh đúng theo chứng từ đi kèm hay không?
- Kiểm tra giá trị thực tế của các khoản đầu t tài chính vào thời điểm kết thúc niên độ kế toán xem có thực nhỏ hơn giá gốc hay không?
+ Đối với các khoản đầu t tài chính ngắn hạn (cổ phiếu, trái phiếu): giá thị trờng của chúng đợc xác định theo công bố của thị trờng chứng khoán tại thời điểm 31/12. Nếu các khoản đầu t tài chính nào không có giá niêm yết trên thị trờng chứng khoán thì phải đánh giá sự cần thiết lập ra các khoản dự phòng giảm giá bằng cách kiểm tra các khoản thu nhập có thể có đợc từ việc bán đầu t ngắn hạn cho tới thời điểm 31/12.
+ Đối với các khoản đầu t tài chính dài hạn là cổ phiếu và trái phiếu thì giá thị trờng cũng đợc xác định nh đối với cổ phiếu, trái phiếu ngắn hạn. Đối với khoản đầu t bằng hình thức liên doanh thì phải đối chiếu với phần tài sản cố định của liên doanh theo Báo cáo tài chính đã kiểm toán của liên doanh. Đối với các khoản đầu t tài chính dài hạn khác thì phải so sánh với sự đánh giá bất động sản thực tế đối với tài sản tơng đơng hoặc các bằng chứng thích hợp khác.
- Kiểm tra số lợng các khoản đầu t tài chính bị giảm giá đợc lập dự phòng có đúng thực tế không (có chứng từ đầy đủ)? Có thể bị ghi tăng hay giảm so với thực tế.
Xem xét thủ tục phê duyệt khoản dự phòng đầu t tài chính
Các khoản đầu t tài chính đợc theo dõi chi tiết theo từng đối tợng, theo dõi và đánh giá tình hình tăng giảm giá trị trong cả niên độ kế toán. Cuối niên độ kế toán, kế toán trình bày tình hình cho Ban Giám đốc để đa ra quyết định về việc trích lập các khoản dự phòng cần thiết. Đây là bớc soát xét và phê duyệt không thể thiếu, kiểm toán viên cần kiểm tra chi tiết các thủ tục này để khẳng định tính hợp pháp của các khoản trích lập dự phòng này.
Lập ớc tính mức dự phòng của kiểm toán viên
Căn cứ các thông tin tự thu thập đợc, kiểm toán viên có thể lập nên một mức dự phòng cần lập theo quy định hiện hành, so sánh với mức trích lập của đơn vị khách hàng. Từ đó tính khoản chênh lệch, tìm nguyên nhân chênh lệch và xử lí.
Xem xét sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc năm tài chính
Kiểm toán viên cần xem xét các sự hiện phát sinh sau ngày kết thúc năm tài chính nhng trớc ngày phát hành báo cáo kiểm toán có liên quan đến giá trị các khoản đầu t tài chính. Đây là một yếu tố quan trọng mà kiểm toán viên có thể sử dụng để một lần nữa đánh giá tính hợp lí của các giả định có tính chất dự đoán mà đơn vị khách hàng đã sử dụng.
B.Kiểm toán dự phòng phải thu khó đòi
Tơng tự kiểm toán khoản dự phòng giảm giá đầu t tài chính (ngắn hạn, dài hạn), quy trình kiểm toán khoản dự phòng phải thu khó đòi cũng đợc tiến hành theo các bớc trên. Tuy nhiên, do ảnh hởng của đặc điểm các khoản mục có sự khác nhau nên các công việc thực hiện chi tiết có nhiều điểm khác.
a.Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản dự phòng phải thu khó đòi
Tổng hợp các vấn đề cần tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với khoản dự phòng phải thu khó đòi có thể thực hiện qua bảng câu hỏi gồm các nội dung chính nh sau:
- Các khoản phải thu có đợc theo dõi chi tiết theo từng đối tợng và thời gian thanh toán để xác định các đối tợng là nợ khó đòi theo quy định hiện hành hay không?
- Việc xác định các khoản phải thu là nợ khó đòi có đợc phê duyệt theo đúng thủ tục cần thiết hay không?
- Quyết định lập dự phòng phải thu khó đòi có đợc phê duyệt bởi cấp có thẩm quyền hay không?
- Các khoản nợ khó đòi có đầy đủ chứng từ chứng minh hay không? - Có theo dõi trên sổ chi tiết và thống nhất với sổ cái hay không? - ……...
Từ kết quả thu đợc thông qua phỏng vấn, điều tra, quan sát, kiểm toán viên có thể đa ra mức rủi ro kiểm soát ban đầu về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với việc trích lập khoản dự phòng phải thu khó đòi.
b.Sau khi đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu, kiểm toán viên dựa vào các mục tiêu kiểm toán chung và mục tiêu kiểm toán đặc thù để thiết kế các thử