Quá trình kiểm toán được thực hiện theo kế hoạch kiểm toán do KTV lập. Một cách khái quát, quá trình thực hiện kiểm toán gồm các thủ tục sau:
2.2.2.1. Thực hiện thủ tục kiểm soát (Assess Client Risk Controls)
Bước này tạo cơ sở để đánh giá rủi ro kiểm soát ảnh hưởng đến quy trình xử lý thông tin và các ước lượng cụ thể. Đánh giá rủi ro kiểm soát cũng giúp cho nhóm kiểm toán dựa vào các thủ tục kiểm soát để giảm rủi ro đến mức có thể chấp nhận được những thủ tục mà thường thể hiện phương pháp hiệu quả và đầy đủ trong kiểm toán báo cáo tài chính. Quá trình này cũng cung cấp thông tin để kiểm toán viên có thể đưa ra các kiến nghị có giá trị trong thư quản lý để có thể cải thiện hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp.
Chi tiết các bước công việc cần thực hiện trong giai đoạn này bao gồm: • Xác định rủi ro kiểm soát dựa trên các thủ tục kiểm soát cơ bản:
(được thể hiện ở phần R)
• Đánh giá sự thiết kế phù hợp của các thủ tục kiểm soát. • Đánh giá sự hoạt động của các thủ tục kiểm soát
Sau ba bước công việc ở trên, nhóm kiểm toán có thể xác định xem rủi ro kiểm soát có thể giảm đến mức chấp nhận được hay không. Nếu rủi ro kiểm soát không thể giảm đến giới hạn chấp nhận được thì kiểm toán viên không thể dựa vào các thủ tục kiểm soát và phải thực hiện kiểm tra chi tiết và các thủ tục kiểm toán bổ trợ khác.
Khi tiến hành kiểm toán, đối với chu kỳ hàng tồn kho, nếu trong giai đoạn lập kế hoạch, KTV tin tưởng và có đánh giá tốt về hệ thống KSNB, KTV sẽ tiến hành kiểm tra thủ tục khảo sát kiểm soát để đảm bảo tính hiệu quả, hiệu lực của hệ thống này, các thủ
tục để kiểm tra về hệ thống KSNB của đơn vị sẽ dựa trên việc tìm hiểu của KTV về các chính sách của đơn vị liên quan đến chu kỳ này (ở phần D).
Ở khách hàng ABC, từ việc tìm hiểu và đánh giá sơ bộ về hệ thống KSNB, trong giai đoạn này, KTV sẽ thực hiện những thủ tục nhằm đánh giá hệ thống KSNB của đơn vị. Cụ thể như sau:
2.2.2.1.1 Kiểm tra tính hiệu lực của hệ thống KSNB trong việc áp dụng tính giá HTK
Trước khi tiến hành các thủ tục kiểm toán kiểm tra việc áp dụng chính sách tính giá hàng tồn kho trong đơn vị, KTV phải xem xét chính sách tính giá của đơn vị, xác định những rủi ro của chính sách đó từ đó thiết lập các thủ tục để giải toả những nghi ngò của KTV liên quan đên chính sách đó. Những nhận xét, đánh giá của KTV về sự hữu hiệu của hệ thống KSNB sau khi thực hiện các thủ tục khảo sát kiểm soát trên. Chúng được thể hiện ở tài liệu về rủi ro kiểm soát (risk of control document):
ABC Co. – Inventory costing RCD 100
31/12/2008
RCD status: Complete
Tên rủi ro: Tính giá trị hàng tồn kho Loại rủi ro: Nguyên tắc
Mô tả rủi ro: Nguyên nhân rủi ro:
Đây là rủi ro áp dụng không chính xác phương pháp tính giá hàng tồn kho. Nó dẫn đến những sai phạm tiếp theo trên BCTC đó là bị sai đối với các tài khoản hàng tồn kho và giá vốn hàng bán
Áp dụng sai nguyên tắc kế toán Sự phức tạp của sản xuất
Dẫn chiếu BIF: Các khoản mục bị tác động trên BCTC:
Tính giá trị hàng tồn kho– AP&P Nguyên vât liệu chính Chi phí sản xuất dở dang Thành phẩm
Giá vốn hàng bán
Tìm hiểu và đánh giá những nguyên tắc của đơn vị Nguyên tắc kế toán của đơn vị:
Thực hiện theo:
Chuẩn mực kế toán Việt Nam – VAS 02
Tham khảo từ:
Đánh giá việc lựa chọn chính sách: Tuân theo chuẩn mực kế toán Viêt Nam
Thực hiện kiểm tra việc áp dụng chính sách Thiết kế các thủ tục kiểm tra:
- Đối chiếu giữa số trên bản tính giá với các tài liệu liên quan như báo cáo sản xuất, và các tài khoản chi phí (chí phí sản xuất bao gồm: chi phí nguyên vật liệu chính và chi phí khác) để đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng bản báo cáo chi phí được tính toán dựa trên những cơ sở hợp lý. Link R100/2
- Đối chiếu bản tính giá với các bút toán ghi vào sổ cái để đảm bảo các tài khoản hàng tồn kho được ghi nhận một cách hợp lý theo báo cáo tính giá hàng tháng.
- Kiểm tra tính chính xác của bảng tính giá sản phẩm dở dang và thành phẩm để đảm bảo rằng cơ sở phân bổ được tính toán một cách phù hơp
- Kiểm tra tính chính xác của chi phí định mức đối với một số thành phẩm chọn mẫu bằng cách đối chiếu đơn giá của các thành phẩm đó với mức tiêu hao định mức NVL đã đăng ký và đơn giá bình quân được áp dụng để có sự đảm bảo hợp lý rằng chi phí định mức của các thành phẩm được ghi nhận một cách đúng đắn.
Thực hiện các thủ tục kiểm tra:
Chúng tôi thực hiện chọn báo cáo tính giá của 4 tháng để kiểm tra. Tham chiếu đến _R100/2 Đánh giá viêc áp dụng nguyên tắc Hiệu quả
Kiểm soát rủi ro kiểm toán còn lại - LPA
Rủi ro kiểm toán còn lại Chấp nhận được
Soát xét và đồng ý
Bởi: Ngày:
Để giải tỏa nghi ngờ về việc áp dụng sai phương pháp tính giá trong của đơn vị, KTV thực hiện xem xét bảng xác định đơn giá cho NVL, công cụ dụng cụ và bảng tính giá trị của WIP và thành phẩm theo từng tháng, được thực hiện trên bảng tính Excel, kiểm tra việc áp dụng công thức như đã được tìm hiểu ở phần D412. Ở đây, trích giấy tờ liên quan đến việc kiểm tra tính giá của WIP và thành phẩm tại tháng 12:
ABC Co., Ltd R100/2
31/12/2008
Kiểm tra tính giá- T12
Tháng Sản phẩm dở dang 50% th12-0 7 Chỉ tiêu Số dư đầu tháng (1) Phát sinh trong tháng (2) Hoàn thành theo kế hoạch (3) Hoàn thành thực tế (5) Số dư cuối kỳ(KH) (4) Số dư thưc tế cuối kỳ (6) Chi phí NVL chính 132,272.02 571,884.97 551,519.71 551,519.71 152,637.28 152,637.28
Chi phí gia công 12,276.51 137,567.97 131,629.71 18,214.76
R100/2 144,548.53 GL 709,452.94 683,149.42 CM 170,852.04
Thành phẩm
Chỉ tiêu Số dư đầu kỳ Phát sinh trong kỳ Bán ra theo KH Bán ra thực tế
Số cuối kỳ theo định mức Thành phẩm tồn cuối kỳ thực tế Chi phí NVL chính 27,824.25 551,519.71 599,390.70 558,448.41 22,427.49 20,895.55
Chi phí gia công 5,182.22 131,629.71 131,877.46 4,934.48
33,006.47 683,149.42 690,325.87 25,830.02
Giải thích bảng tính giá trên:
Đối với WIP:
+ Số dư đầu tháng được lấy trên bảng tính giá của tháng trước chuyển sang.
+ Số phát sinh trong tháng được lấy từ GL (sổ cái tài khoản 621, 622 và 627). KTV sẽ tiến hành đối chiếu giữa số trên bảng tính với số phát sinh trong tháng ở các tài khoản trên.
+ Số cuối kỳ (KH): sẽ được lấy trên biên bản kiểm kê WIP cuối tháng của doanh nghiệp. Do đặc thù của doanh nghiệp là lắp ráp các bộ phận với nhau để tạo ra sản phẩm, nên khi tiến hành kiểm kê, ở từng giai đoạn đơn vị sẽ biết bao gồm trong đó là những chi tiết nào, từ đó nhân với đơn giá của từng NVL đó để xác định giá trị NVL của WIP cuối tháng.
+ Hoàn thành trong tháng (KH): = (1) +(2) – (4) + Dư cuối kỳ thực tế:
- Chi phí NVL: Được tính theo tỷ lệ với mức hoàn thành theo kế hoạch: (4) * { (1) +(2) }
(6) =
(4) +(3)
- Chi phí gia công: KTV kiểm tra sự chính xác của việc áp dụng công thức: (6) * 50%
(6) = {(1)+(2)} *
(5) + (6)
+ Hoàn thành trong kỳ: có thể áp dụng công thức tương tự hoặc lấy tồn đầu cộng tăng trong kỳ trừ tồn cuối kỳ.
Đối với Thành phẩm:
Được làm tương tự như đối với sản phẩm dở dang, tuy nhiên lưu ý đối với cột (4) sẽ được tính theo chi phí định mức đã được đăng ký, và được thể hiện ở Bản báo cáo chi phí NVL cho thành phẩm theo biên bản kiểm kê cuối tháng.
Sau khi thực hiện thủ tục này, KTV xác định hệ thống kiểm soát ở khâu này là hiệu quả.
2.2.2.1.2. Kiểm tra tính đúng đắn của việc trích lập dự phòng:
Tương tự như trên, trước hết KTV sẽ xem xét những rủi ro liên quan đến chính sách lập dự phòng của đơn vị, và thiết lập các thủ tục kiểm tra tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát. (tham chiếu R200- Phụ lục số 3)
Thực tế với việc thủ tục kiểm toán đối với việc trích lập đúng đắn việc trích lập dự phòng hàng tồn kho, KTV kết hợp cả thủ tục khảo sát cơ bản cho cả số dư của tài khoản dự phòng.
• Đối với NVL, tiến hành xem xét sổ Nhập- Xuất- Tồn NVL, KTV lọc ra những hàng không có sự lưu chuyển (xuất và nhập) trong 6 tháng cuối- từ tháng 7 tháng 12- bằng cách sử dụng V- Lookup trong bảng Excel do công ty có thực hiện lập các bảng Nhập- Xuất NVL theo tháng. Sau đó so sánh với số đã trích lập của đơn vị để đảm bảo việc áp dụng chính sách trích lập là đúng đắn.
• Tiến hành tương tự đối với công cụ, dụng cụ và thành phẩm. Các thủ tục kiểm tra này được trình bày ở R201-1, R201-2, R201-3 (xem Phụ lục số 4)
Ở đây, trích R201-3 về lập dự phòng đối với thành phẩm.
Chú ý ở đây, khách hàng chỉ có bản báo cáo về giá trị của thành phẩm cuối kỳ. Để xác định giá trị cho số thành phẩm này, sử dụng định mức chi phí NVL chính để tính ra giá trị NVL chính cho số thành phẩm này, sau đó quy đổi ra tổng chi phí cho số thành phẩm dựa vào tỷ lệ tổng chi phí cho toàn bộ thành phẩm và tổng chi phí NVL chính định mức cho toàn bộ số thành phẩm đó (đã được kiểm tra ở R100)
ABC Co., Ltd
31/12/2008
Kiểm tra dự phòng- T12
SN Model Unit
Slượng Số lượng Slượng Slượng Số dư các tháng Tháng trước Nhập kho Xuất kho Tồn t12.08 T7.08 T8.08 T9.08 T10.08 T11.08 Chi phí NVL định mức 58 S6AAK 2000 sets 80 - - 80 80 80 80 80 80 80 134 190 3P139441-1B sets 150 - - 150 150 150 150 150 150 150 185 354 4P166768-1 sets 25,000 - - 25,000 25,000 25,000 25,000 25,000 25,000 25,000 6,039 355 QCNWN2109TPZZ sets 3,000 - - 3,000 3,000 3,000 3,000 3,000 3,000 3,000 1,482 380 4P121632-2E sets 3,300 - 900 2,400 2,400 3,300 3,300 3,300 3,300 3,300 217 381 4P169893-1B sets 999 - 300 699 699 1,000 999 999 999 999 50 382 4P169905-1C sets 3,000 - - 3,000 3,000 3,000 3,000 3,000 3,000 3,000 3,064 528 3P123517-1D sets 20 - - 20 20 20 20 20 20 20 9 693 E21181400 sets 4,800 - - 4,800 4,800 4,800 4,800 4,800 4,800 4,800 914 12,095
Chi phí NVL định mức của hàng chậm lưu chuyển (a)
12,09 5
Tổng chi phí NVL định mức của TP (b) 22,427 R100/2
Tổng CP thực tế cho TP (c) 25,830 R100/2
Khoản phải trích lập thực tế =(c)*(a)/(b) 13,930
Trên sổ 10,363
Chênh lệch
3,56 7
• Đối với việc đánh giá việc lập dự phòng theo giá trị thuần có thể thực hiện được với thành phẩm, KTV cũng thực hiện tương tư bằng việc xem xét việc đánh giá của khách hàng và trích lập dự phòng của họ. Đối với việc trích lập này, trước hết là phải có chi phí đơn vị theo NVL chính cho các sản phẩm, quy đổi sang đơn giá đầy đủ của các thành phẩm (bao gồm cả chi phí NVL và chi phí gia công) sau đó tiến hành so với mức giá bán tại thời điểm gần nhất vừa thực hiện (hoặc mức giá thị trường tại thời điểm đó). Nếu đơn giá đơn vị của sản phẩm nhỏ hơn đơn giá thị trường thì phải thực hiện trích lập dự phòng dựa trên số lượng thành phẩm đã được kiểm kê. Tham chiếu R201-4
Dự phòng giảm giá thành phẩm 2008
13-Apr-09 Tổng chi phí 25,830.02
Chi phí NVL 20,895.55 Tỷ lệ 1.24 Dự phòng cho những sản phẩm có đơn giá nhỏ hơn giá bán
Tên Chi phí NVL/đvị Giá bán Tổng chi phí/đvị Chênh lệch đơn giá Số lượng Tổng CL #78W1300 1.21311 1.03800 1.49958 (0.46158) 500 -230.79 3P178504-1B 4.13338 4.68450 5.10947 (0.42497) 60 -25.50 -256.29
Từ việc phân tích với từng khoản mục của hàng tồn kho, KTV tập hợp vào WP tất cả các khoản dự phòng cho hàng tồn kho, như sau (R201).
ABC Vietnam Co., Ltd. Tham chiếu R201
Dự phòng hàng tồn kho NTH N.D.Dung
31-Dec-08 Ngày: Feb-09
Soát xét
Khoản mục Đầu kỳ Tăng Giảm
Hoàn nhập CB NVL 88,116 26,053 (55,585) (32,531) 26,053 CCDC 71,381 116,423 - (71,381) 116,423 Thành phẩm 7,521 10,363 - (7,521) 10,363 167,0 18 152,83 9 (55,58 5) (111,433 ) 152,839 Tiến hành
Thực hiện KSKS giá trị HTK tại R200
WP ref. Số KT Số trên sổ Chênh lệch
NVL Chậm lưu chuyển
61,96
6 26,053 35,912 Công cụ, dụng cụ Chậm lưu chuyển
116,88 3 116,423 460 I/m --> pass Thành phẩm: Chậm lưu chuyển 14,802 10,363 4,439 NRV 25 6 256 - 193,907 153,095 40,812 Bút toán điều chỉnh Nợ A/c 632 – Giá vốn hàng bán 40,351.7 3 Có A/c 159 – Dự phòng HTK 40,351.73
Điều chỉnh tăng dự phòng hàng tồn kho
Kết luận:
Do có bút toán điều chỉnh, nhưng không quá lớn, nên KTV kết luận hệ thống KSNB ở khâu này hoạt động ở mức chấp nhận được. (R200).
2.2.2.1.3. Kiểm tra hệ thống KSNB của đơn vị đối với quá trình mua hàng.
Để đảm bảo hệ thống KSNB của đơn vị hoạt động có hiệu quả đối vói khâu mua hàng, KTV thực hiện lấy mẫu một số nghiệp vụ mua hàng, kiểm tra để đảm bảo các nghiệp vụ này có đầy đủ chứng từ và được những người có thẩm quyền phê chuẩn (như đã tìm hiểu ở D413).
Đối chiếu giữa báo cáo ở phòng Xuất- Nhập khẩu và sổ cái các tài khoản hàng tồn kho để đảm bảo chúng được ghi nhận đúng đắn.
Kết luận: Hệ thống hoạt động hiệu quả như đã thiết kế.
2.2.2.1.4. Đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống KSNB thông qua việc đối chiếu giữa báo cáo chi phí sản xuất với biên bản kiểm kê của đơn vị.
Thực tế việc này đã được thực hiện qua thủ tục đánh giá việc tính giá của đơn vị.
Thông qua bốn thủ tục khảo sát kiểm soát có thể thấy hệ thống KSNB của đơn vị hoạt động khá tốt, sai phạm xảy ra là không nhiểu. Chỉ có một điểu chỉnh liên quan đến trích lập dự phòng cho hàng tồn kho, tuy nhiên có thể chấp nhận được vì bút toán điều chỉnh là không quá lớn, hơn nữa, dự phòng là một vân đề phức tạp nên việc trích lập không đủ là phổ biến.
2.2.2.2. Thực hiện thủ tục cơ bản
Trong bước này, nhóm kiểm toán phải sử dụng những phán đoán chuyên môn của mình để xác định xem những khoản mục nào mà các thủ tục kiểm soát nội bộ không hiệu quả trong việc giảm rủi ro sai phạm đến mức có thể chấp nhận được, tạo ra rủi ro kiểm toán còn lại. Việc xác định rủi ro kiểm toán còn lại là một vấn đề quan trọng đỏi hỏi sự phán đoán và kinh nghiệm của kiểm toán viên. Các bước công việc bao gồm:
• Thực hiện thủ tục phân tích; • Thực hiện trắc nghiệm chi tiết.
2.2.2.2.1. Thủ tục phân tích
Đối với chu kỳ hàng tồn kho, chi phí và giá thành cũng thực hiện theo các bước công việc trên. Khi tiến hành thủ tục phân tích, KTV sẽ có một bảng phân tích sư biến động của các khoản mục hàng tồn kho năm nay so với năm trước (cả về số tuyệt đối và tương đối- leedsheet). KTV thực hiện thủ tục phân tích nhằm đánh giá sự biến động hợp lý hay bất hợp lý của các khoản mục hàng tồn kho cùng với sự hiểu biết về hoạt động kinh doanh của đơn vị. Từ đó tập trung vào những biến động bất thường và tìm hiểu nguyên nhân hay