III. Lập kế hoạch kiểm toán cụ thể
1.Tổng hợp các rủi ro liên quan đên số d tài khoản và sai sót tiềm tàng
Trên cơ đánh giá tính trọng yếu của các tài khoản, tìm hiểu hệ thống kkiểm soát nội bộ của khách hàng, đánh giá rủi ro kiểm toán, kiểm toán viên sẽ phán đoán rủi ro chi tiết có khả năng xảy ra, cũng nh các tài khoản và sai sót tiềm tàng của tài khoản có thể bị ảnh hởng bởi rủi ro chi tiết này, phục vụ cho việc thực hiện các bớc tiếp theo của giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.
Rủi ro chi tiết hay rủi ro chi tiết phát hiện là loại rủi ro về sai phạm có liên quan đến số d tài khoản và sai sót tiềm tàng của tài khoản đó, và đợc sử dụng để phục vụ cho việc thiết kế các thủ tục kiểm toán nhằm xác định xem rủi ro đó có thực sự tồn tại hay không.
Sai sót tiềm tàng ở đây là sai sót có thể xảy ra đối với mỗi số phát sinh nợ hoặc có của một tài khoản. Có các loại sai sót tiềm tàng nh sau:
- Sai sót về tính đầy đủ: các nghiệp vụ bị ghi chép thiếu.
- Sai sót về tính có thật: các nghiệp vụ đợc ghi chép không chính xác. - Sai sót về tính đúng kỳ: các nghiệp vụ đợc ghi chép không đúng kỳ. - Sai sót về đánh giá: Tài sản hoặc công nợ bị đánh giá sai.
- Sai sót về việc trình bày: các số d tài khoản đợc công bố trên Báo cáo tài chính không tuân thủ các Chuẩn mực kế toán, các quy định kế toán, nh việc phân loại hoặc định khoản sai
Đối với mỗi tài khoản, có thể xảy ra một trong hai hớng sai phạm: số d tài khoản bị khai báo vợt số thực tế hoặc số d tài khoản bị khai báo thấp hơn số thực tế. Kiểm toán viên cần kiểm tra mỗi tài khoản về cả hai hớng này.
Tuy nhiên, theo nguyên tắc ghi sổ kép của kế toán, nếu một sai sót tiềm tàng xảy ra thì sẽ làm cho ít nhất 2 tài khoản bị ghi chép sai. Vì vậy, nếu kiểm toán viên thực hiện kiểm tra trực tiếp một sai sót tiềm tàng trong số phát sinh của một tài khoản thì điều này sẽ tự động tạo ra sự kiểm tra gián tiếp đối với sai sót tiềm tàng trong số phát sinh của một hoặc nhiều tài khoản đối ứng với tài khoản trên. Do đó, nếu kiểm toán viên quan tâm đến toàn bộ các sai sót tiềm tàng của cả số phát sinh nợ và phát sinh có của một tài khoản và thực hiện thủ tục kiểm toán cho toàn bộ các sai sót tiềm tàng này thì sẽ tạo ra sự trùng lắp trong kiểm toán.
Để khắc phục sự trùng lắp này, kiểm toán viên AASC chỉ thực hiện kiểm tra trực tiếp việc khai báo vợt số thực tế của tài khoản tài sản và chi phí, kiểm tra trực tiếp việc khai báo dới số thực tế của tài khoản công nợ và doanh thu. Qua đó, kiểm toán viên có thể kiểm tra toàn bộ các số d của tài khoản trên Báo cáo tài chính một cách trực tiếp hoặc gián tiếp theo cả hai hớng của sai phạm, nâng cao hiệu suất kiểm toán.
Các sai sót tiềm tàng có khả năng gây ra việc khai báo vợt số thực tế của các tài khoản tài sản và chi phí, và việc khai báo dới số thực tế của các tài khoản công nợ và doanh thu là:
- Sai sót về tính có thật của các số phát sinh Nợ: các số phát sinh Nợ đợc ghi sổ là không có thật.
- Sai sót về việc ghi chép vợt số thực tế của số phát sinh Nợ: số phát sinh Nợ bị ghi chép cao hơn số thực tế.
- Sai sót về việc ghi chép sau kỳ của số phát sinh Nợ: Số phát sinh Nợ của kỳ sau nhng lại đợc ghi chép vào kỳ này.
- Sai sót về tính đầy đủ của số phát sinh có: số phát sinh Có bị ghi chép thiếu. - Sai sót về việc ghi chép dới số thực tế của số phát sinh Có: số phát sinh Có bị ghi chép thấp hơn số thực tế.
- Sai sót về việc ghi chép trớc kỳ của số phát sinh Có: số phát sinh Có của kỳ này nhng bị ghi chép vào kỳ sau.
Với văn phòng Công ty liên doanh J-VCanFood, kiểm toán viên đã phát hiện các rủi ro chi tiết nh sau:
∗ Rủi ro về các khoản phải thu của khách hàng vợt số thực tế do khách hàng không dự phòng thích hợp cho các khoản phải thu khó đòi.
Thông qua việc xem xét hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, kiểm toán viên nhận thấy Công ty không có thủ tục để phân loại nợ theo kỳ hạn thanh toán, do vậy hệ thống kế toán của Công ty khách hàng không có khả năng phát hiện đợc các khoản phải thu khó đòi cần lập dự phòng. Các khoản phải thu là tài sản nên kiểm toán viên sẽ quan tâm đến việc khai báo vợt số thực tế của tài khoản này. Và vì vậy, kiểm toán viên phán đoán có thể xảy ra rủi ro về ghi tăng các tài khoản phải thu do không trích lập dự phòng thích hợp cho các khỏan nợ khó đòi. Sai sót tiềm tàng mà có thể gây ra việc khai báo vợt số thực tế của tài khoản phải thu theo phán đoán của kiểm toán viên trong trờng hợp này là sai sót về việc đánh giá.
∗ Rủi ro về tài sản cố định ghi tăng so với thực tế.
Khi xem xét danh mục chi tiết về tài sản cố định tăng giảm trong kỳ do khách hàng cung cấp, kiểm toán viên nhận thấy trong năm 2002 Công ty có một tài sản cố định thuê tài chính. Việc tăng tài sản này sẽ tăng chi phí khấu hao do đó kiểm toán viên cần phải kiểm tra tính hiện hữu của việc đi thuê tài chính này. Sai sót tiềm tàng mà có thể gây ra việc khai báo tăng tài khoản tài sản cố định là sai sót về tính hiện hữu, tính định giá và sự trình bày.
∗ Rủi ro về việc chi phí khấu hao của công trình xây dựng cơ bản giảm có thể do phân loại sai.
Qua việc xem xét danh mục về các công trình xây dựng cơ bản dở dang tăng giảm trong kỳ, kiểm toán viên nhận thấy tài khoản xây dựng cơ bản tăng lên nhiều so với đàu kỳ là do có một công trình (nhà xởng sản xuất) đã hoàn thành và đa vào sử dụng nhng Công ty cha rạm ghi tăng nguyên giá để tính khấu hao cho công trình trên. Chính vì cách làm này nên kiểm toán viên đã dự đoán có thể khấu hao tài sản cố định đã bị phản ánh giảm so với thực tế. Rủi ro chi tiết trong trờng hợp này có thể là do chi
phí bị khai báo sót. Sai sót tiềm tàng mà có thể gây ra việc khai báo giảm của tài sản chi phí trong trờng hợp này là sai sót về việc trình bày và sai sót về tính đánh giá.
∗ Rủi ro về tài khoản tiền gửi ngân hàng bị ghi tăng so với thực tế.
Qua việc phân tích Bảng cân đối kế toán, kiểm toán viên nhận thấy tiền gửi ngân hàng của Công ty tăng lớn 2,3 tỷ, trong khi đó Công ty có nhiều tiền gửi ngân hàng bằng ngoại tệ. Do đó, kiểm toán viên phán đoán có khả năng xảy ra rủi ro là tiền gửi ngân hàng có thể bị ghi tăng do số d cuối kỳ của tiền gửi ngân hàng bằng ngoại tệ đ- ợc chuyển đổi sang đồng Việt Nam không chính xác. Sai sót tiềm tàng có thể gây ra