Sau khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, KTV tiến hành thực hiện các thủ tục phân tích và thử nghiệm chi tiết nhằm thu thập bằng chứng thỏa mãn từng mục tiêu kiểm toán trong kiểm toán khoản mục doanh thu.
4.2.2.1. Thủ tục phân tích
a) Thủ tục phân tích 1:Phân tích biến động doanh thu.
Ở thủ tục này, KTV tiến hành thu thập số liệu của khoản mục doanh thu từ báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh mà đơn vị cung cấp. Rồi so sánh số liệu giữa năm nay (năm 2012) với năm trước (năm 2011) về các chỉ tiêu: doanh thu bán hàng hóa và cung cấp dịch vụ, doanh thu hoạt động tài chính, thu nhập khác. Từ đó xem xét có biến động bất thường nào xảy ra hay không và tìm hiểu nguyên nhân của những biến động đó.
Ta có bảng kết quả sau:
Bảng 4.5: Phân tích biến động doanh thu của Công ty Cổ phần ABC
Đơn vị tính: đồng TK Khoản mục 31/12/2011 31/12/2012 Chênh lệch Tỷ lệ (%) 511 DT BH&CCDV 816.016.759.190 801.151.109.686 (14.865.649.503) (1,82) 515 DT HĐTC 7.396.692.316 5.971.176.109 (1.425.516.208) (19,27) 711 Thu nhập khác 791.040.766 3.666.350.205 2.875.309.439 363,48
(Nguồn: Số liệu được tổng hợp từ báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của Công ty ABC)
Diễn giải:
TK: tài khoản
DT BH&CCDV: doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ DT HĐTC: doanh thu hoạt động tài chính
- Nhận xét:
Doanh thu bán hàng hóa và cung cấp dịch vụ:
Doanh thu bán hàng hóa và cung cấp dịch vụ năm 2012 giảm so với doanh thu bán hàng hóa và cung cấp dịch vụ năm 2011 là 14.865.649.503 đồng tương ứng 1,82%.
Nguyên nhân tăng được đơn vị giải thích là do tình hình kinh doanh của công ty trong năm 2012 gặp nhiều khó khăn.
KTV nhận định những khoản biến động giảm này là những biến động nhỏ so với năm trước, và đã được giải thích cụ thể rõ ràng. Tuy nhiên vì đây là khoản
mục quan trọng trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, ảnh hưởng đến kết quả hoạt động kinh doanh của đơn vị và có ảnh hưởng khá lớn đến các khoản mục khác trên bảng cân đối kế toán (như Tiền, Nợ phải thu..), cho nên KTV cần tiếp tục phân tích khoản mục này bằng các thử nghiệm chi tiết theo chương trình kiểm toán mẫu để tìm hiểu rõ nguyên nhân của các biến động và có cơ sở để kết luận về khoản mục này. KTV nhận thấy cần chú trọng kiểm tra việc ghi nhận doanh thu có hợp lý và theo đúng quy định của chế độ kế toán hay không, hóa đơn có được ghi nhận đầy đủ hay không?
Doanh thu hoạt động tài chính:
Doanh thu hoạt động tài chính năm 2012 giảm so với doanh thu hoạt động tài chính năm 2011 là 1.425.516.208 đồng tương ứng với 19,27%.
Nguyên nhân giảm được đơn vị giải thích là do:
+ Lãi tiền gửi từ các Ngân hàng giảm vì lượng tiền gửi ngân hàng của Công ty giảm.
+ Cổ tức và lợi nhuận được chia từ các Công ty giảm.
KTV nhận định những khoản biến động giảm này là những biến động tương đối lớn so với năm trước. Do đó KTV cần tiếp tục phân tích khoản mục này bằng các thử nghiệm chi tiết để tìm hiểu nguyên nhân giảm và có cơ sở để kết luận về khoản mục. KTV nhận thấy cần chú trọng kiểm tra các chứng từ chứng minh cho các nghiệp vụ phát sinh, đồng thời kiểm tra tài khoản đối ứng tiền gửi ngân hàng.
Thu nhập khác:
Thu nhập khác năm 2012 tăng so với Thu nhập khác năm 2011 là 2.875.309.439 đồng tương ứng với 363,48%.
Nguyên nhân tăng mạnh so với năm trước được đơn vị giải thích là do thu nhập từ thanh lý tài sản cố định, tiền thu từ bán phế liệu, thu do kiểm kê phát hiện thừa tài sản cố định.
KTV nhận định những khoản biến động tăng này là những biến động lớn so với năm trước. Vì đây là khoản thu nhập có tính đa dạng, không thường xuyên và khó dự đoán trước được nên dễ xảy ra gian lận và sai sót. Công ty có thể khai khống làm tăng khoản mục Doanh thu, từ đó làm đẹp báo cáo tài chính. Do đó KTV cần tìm hiểu nguyên nhân để có thể đưa ra kết luận chính xác về sự biến động của khoản mục này. KTV cần chú ý kiểm tra các hóa đơn, chứng từ liên quan đến nghiệp vụ thanh lý tài sản cố định, bán phế liệu, thu do kiểm kê phát hiện thừa tài sản cố định.
Đánh giá:
Thủ tục phân tích này giúp KTV phát hiện được những biến động doanh thu năm 2012 so với năm 2011, phân tích những biến động, đánh giá mức trung thực, hợp lý của những biến động đó và tìm hiểu nguyên nhân. Từ đó, KTV có định hướng trong việc thực hiện các thử nghiệm chi tiết nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán. Tuy nhiên, thủ tục phân tích AA thực hiện chỉ là so sánh thông tin tài chính, cụ thể là so sánh doanh thu giữa năm 2012 với năm 2011, khi thấy có biến động thì tiến hành phân tích và tìm hiểu nguyên nhân điều này dẫn đến phải tăng các thử nghiệm chi tiết, làm mất nhiều thời gian và công sức. Ngoài ra, KTV cũng không tính tỷ lệ lãi gộp cho từng mặt hàng chủ yếu và so sánh với năm trước, để từ đó phát hiện những thay đổi quan trọng trong cơ cấu lãi gộp, vì biết được những thay đổi trong cơ cấu lãi gộp sẽ giúp KTV hiểu rõ hơn những biến động trong doanh thu và từ đó giới hạn lại các thử nghiệm chi tiết được cụ thể và mang tính hiệu quả hơn.
b) Thủ tục phân tích 2:Phân tích doanh thu theo từng tháng
KTV tiến hành so sánh, đối chiếu số liệu trên bảng báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh với số liệu trên sổ chi tiết xem doanh thu qua các tháng có được ghi nhận đúng và biến động nhiều hay không, yêu cầu đơn vị giải thích sự biến động đó. Xem xét tỷ trọng qua các tháng xem thay đổi như thế nào, có phù hợp và hợp lý với tình hình của Công ty và thị trường hiện tại hay không. (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
Bảng 4.6: Phân tích doanh thu theo từng tháng của Công ty Cổ phần ABC Đơn vị tính: đồng Tháng Doanh thu bán hàng hóa và cung cấp dịch vụ Tỷ trọng so với cả năm(%)
Doanh thu hoạt động tài chính Tỷ trọng so với cả năm(%) Thu nhập khác Tỷ trọng so với cả năm(%) 1 54.598.894.020 6,82 465.522.967 7,8 - 0,00 2 65.361.235.282 8,16 17.388.839 0,29 116.199.999 3,18 3 78.443.346.817 9,79 48.866.888 0,82 35.139.998 0,96 4 74.437.357.091 9,29 12.224.499 0,2 1.537.800.000 41,94 5 72.891.126.317 9,11 76.543.503 1,28 - 0,00 6 65.386.498.847 8,16 11.769.050 0,2 - 0,00 7 67.164.381.068 8,38 10.086.175 0,17 - 0,00 8 64.434.024.742 8,04 503.889.631 8,44 50.000.000 1,36 9 50.073.374.289 6,25 9.200.490 0,15 - 0,00 10 62.595.558.170 7,81 9.864.545 0,17 - 0,00 11 70.032.442.446 8,74 8.633.783 0,14 - 0,00 12 75.732.870.597 9,45 4.797.185.738 80,34 1.927.210.208 52,56 Tổng 801.151.109.686 100 5.971.176.109 100 3.666.350.205 100
(Nguồn: Số liệu được tổng hợp từ Sổ Chi Tiết các tài khoản 511, 515, 711 của Công ty cổ phần ABC)
- Nhận xét: doanh thu có sự biến động bất thường, đặc biệt là ở tháng 12 (doanh thu hoạt động tài chính đạt tỷ trọng 80,34%).
Doanh thu bán hàng hóa và cung cấp dịch vụ:
Doanh thu bán hàng hóa và cung cấp dịch vụ tăng cao nhất vào tháng 3 là 78.433.346.817 đồng đạt tỷ trọng 9,79% và thấp nhất vào tháng 9 là 50.073.374.289 đồng đạt tỷ trọng 6,25%. Mặc dù khoản mục này có biến động nhưng không biến động lớn qua các tháng. Tháng 3 doanh thu tăng cao được đơn vị giải thích là do khách hàng đặt mua xi măng các loại với số lượng lớn rồi sau đó giảm dần đến tháng 9 thì doanh thu đạt mức thấp nhất, nhưng biến động này không quá lớn. Điều này không có gì lạ: do đặc thù của ngành xây dựng chiếm ưu thế vào cuối năm và do nhu cầu về thị trường bao các loại tăng lên, các doanh nghiệp đặt hàng với số lượng lớn nên các tháng cuối năm tăng dần doanh thu.
Doanh thu hoạt động tài chính:
Doanh thu thu hoạt động tài chính tăng cao nhất vào tháng 12 với 4.797.185.738 đồng chiếm tỷ trọng 80,34%, thấp nhất vào tháng 11 với 8.633.783 đồng chiếm tỷ trọng 0,14%.
Doanh thu giảm dần từ tháng 7 đến tháng 11 đạt mức thấp nhất là do nền kinh tế gặp khó khăn, rơi vào khủng hoảng, các Ngân hàng liên tục điều chỉnh
giảm lãi suất nên lãi tiền gửi, tiền ký quỹ vào các ngân hàng nhận được là thấp so với các tháng trước đây, lãi suất tiền gửi khi đó giảm từ 12% xuống 10%.
Tuy nhiên sang đến tháng 12 thì doanh thu tăng vọt từ 8.633.783 đồng lên 4.797.185.738 đồng. Nguyên nhân được đơn vị giải thích là do thu tiền cổ tức năm 2012 với số tiền lên tới 4.785.000.000 đồng.
Thu nhập khác:
Thu nhập khác tăng cao nhất vào tháng 12 với 1.927.210.208 đồng chiếm tỷ trọng 52,56% và các tháng 1,5,6,7,9,10,11 không phát sinh thu nhập khác.
Nhìn chung khoản mục này không biến động nhiều, trong đó tháng 12 tăng cao nhất được đơn vị giải thích là do tiền bán phế liệu nhiều, thanh lý tài sản cố định.
Đánh giá:
Thủ tục phân tích này giúp KTV phát hiện được những biến động doanh thu của các tháng trong năm 2012, phân tích những biến động, đánh giá mức trung thực, hợp lý của những biến động đó và tìm hiểu nguyên nhân. Từ đó, KTV có định hướng trong việc thực hiện các thử nghiệm chi tiết nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán. Tuy nhiên, AA chưa tiến hành so sánh doanh thu của kỳ này so với kỳ trước theo từng tháng mà chỉ tiến hành so sánh từng tháng trong kỳ này.
4.2.2.2. Thử nghiệm chi tiết
a) Thử nghiệm chi tiết 1:Kiểm tra việc ghi nhận doanh thu.
KTV tiến hành đối chiếu số liệu của doanh thu bán hàng hóa và cung cấp dịch vụ, doanh thu hoạt động tài chính và thu nhập khác trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh tại ngày 31/12/2012 với số liệu trên Sổ cái, Sổ chi tiết để đảm bảo mọi nghiệp vụ phát sinh đều ghi vào sổ và chính xác về số liệu. Chênh lệch xảy ra khi kế toán của đơn vị hạch toán nhầm các tài khoản với nhau. Vì vậy KTV cần phải kiểm tra để điều chỉnh số liệu cho phù hợp giữa sổ cái và báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và sổ chi tiết.
Bảng 4.7: Bảng so sánh doanh thu trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, sổ chi tiết, sổ cái của công ty Cổ phần ABC năm 2012
Đơn vị tính: đồng
Khoản mục BCKQHĐKD Sổ chi tiết Sổ cái Chênh
lệch DT BH&CCDV 801.151.109.686 801.151.109.686 801.151.109.686 0 DT HĐTC 5.971.176.109 5.971.176.109 5.971.176.109 0 Thu nhập khác 3.666.350.205 3.666.350.205 3.666.350.205 0
Diễn giải:
BCKQHĐKD: báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh DT BH&CCDV: doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ DT HĐTC: doanh thu hoạt động tài chính
Sau khi KTV tiến hành đối chiếu số liệu trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh với sổ chi tiết và sổ cái, KTV không phát hiện có chênh lệch số liệu giữa báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, sổ chi tiết và sổ cái.
Đánh giá:
Việc đối chiếu lên sổ chi tiết, sổ cái đối với các khoản doanh thu ghi nhận trong kỳ nhằm giúp KTV đánh giá được tính đầy đủ của các khoản doanh thu phát sinh, đảm bảo mọi khoản doanh thu phát sinh trên sổ cái đều được ghi nhận và phản ánh kịp thời vào sổ sách kế toán chi tiết. Sau đó, KTV đối chiếu doanh thu ghi nhận trên sổ cái với báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh để đảm bảo tính chính xác của kết quả kinh doanh trong kỳ. Tuy nhiên, nếu chỉ kiểm tra số tổng các khoản doanh thu trên sổ cái và báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh thì chưa đủ bằng chứng để đảm bảo các khoản doanh thu được ghi nhận đầy đủ và chính xác. Vì trong thực tế, có những khoản doanh thu thật sự phát sinh nhưng lại không được phản ánh trên sổ cái và sổ chi tiết vì mục đích gian lận thì thủ tục này không thể phát hiện được. Chính vì vậy, KTV cần thực hiện thêm các thử nghiệm kiểm tra chi tiết các chứng từ để đảm bảo mục tiêu đầy đủ đối với doanh thu.
b) Thử nghiệm chi tiết 2: Đối chiếu doanh thu hạch toán trên sổ sách với doanh thu theo tờ khai thuế giá trị gia tăng.
Từ tờ khai thuế giá trị gia tăng các tháng trong năm 2012 và báo cáo tài chính của đơn vị cung cấp, KTV tiến hành tổng hợp việc ghi nhận doanh thu theo từng tháng, theo từng loại doanh thu chịu thuế, so sánh với hóa đơn giá trị gia tăng để xem Công ty có ghi chép chính xác số tiền và mức thuế suất có được tính đúng theo quy định không. Đồng thời, đối chiếu trên sổ sách kế toán với tài khoản đối ứng tài khoản 131 để kiểm tra việc ghi chép các khoản tiền bán phế liệu, thanh lý tài sản cố định. (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
Bảng 4.8: Bảng đối chiếu doanh thu từng tháng trên sổ sách và tờ khai thuế giá trị gia tăng của Công ty Cổ phần ABC năm 2012
Đơn vị tính: đồng
Tháng
Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
trên sổ sách
Doanh thu trên tờ khai
thuế giá trị gia tăng Chênh lệch
1 54.598.894.020 54.598.894.020 - 2 65.361.235.282 65.477.435.282 (116.119.999) 3 78.443.346.817 78.478.486.815 (35.139.998) 4 74.437.357.091 74.437.357.091 - 5 72.891.126.317 72.891.126.317 - 6 65.386.498.847 65.386.498.847 - 7 67.164.381.068 67.164.381.068 - 8 64.434.024.742 64.484.024.742 (50.000.000) 9 50.073.374.289 50.073.374.289 - 10 62.595.558.170 62.595.558.170 - 11 70.032.442.446 70.032.442.446 - 12 75.732.870.597 77.660.080.805 (1.927.210.208) Tổng 801.151.109.686 803.279.659.892 2.128.550.205
(Nguồn: Số liệu được tổng hợp từ sổ chi tiết tài khoản 511 và tờ khai thuế giá trị gia tăng hàng tháng của Công ty cổ phần ABC)
- Nhận xét:
Có sự chênh lệch giữa doanh thu hạch toán trên sổ sách với Doanh thu theo tờ khai thuế giá trị gia tăng.
Ở Công ty ABC, do các khoản thu nhập khác phát sinh là các khoản doanh thu thuộc diện chịu thuế giá trị gia tăng. Nên doanh thu trên tờ khai thuế giá trị gia tăng bao gồm doanh thu bán hàng hóa và cung cấp dịch vụ (tài khoản 511) và thu nhập khác (tài khoản 711). Tổng thu nhập khác (tài khoản 711) của Công ty ABC là 3.666.350.205 đồng gồm:
+ Thanh lý nhượng bán TSCĐ (TK 7111): 1.848.104.096 đồng + Thu do kiểm kê phát hiện thừa (TK 7117): 1.537.800.000 đồng + Thu nhập khác (TK 7118): 280.446.109 đồng
Mặt khác, trong kỳ đơn vị đã phát sinh các khoản không thuộc diện chịu thuế giá trị gia tăng, và các nghiệp vụ này thuộc khoản thu do kiểm kê phát hiện thừa (TK 7117) với số tiền là: 1.537.800.000 đồng.
Nên tổng thu nhập khác (TK 711) thuộc diện chịu thuế sẽ còn lại là: 3.666.350.205 – 1.537.800.000 = 2.128.550.205 đồng
Và đây cũng chính là số tiền chênh lệch giữa doanh thu bán hàng hóa và cung cấp dịch vụ trên sổ sách với doanh thu trên tờ khai thuế giá trị gia tăng.
Đánh giá:
Thử nghiệm chi tiết này cung cấp bằng chứng về sự phát sinh và chính xác của các khoản doanh thu được ghi nhận trong kỳ. Phương pháp đối chiếu với tờ khai thuế giá trị gia tăng sẽ tăng độ chính xác về sự trung thực và hợp lý của khoản doanh thu bán hàng hóa và cung cấp dịch vụ trong kỳ. Ngoài ra, Công ty cổ phần ABC cũng có phần mềm trên máy tính hỗ trợ cho việc kiểm tra doanh thu theo từng tháng rất thuận tiện và hiệu quả, công cụ này giúp KTV có thể phân tích và đánh giá sự biến động doanh thu theo từng tháng, từ đó có định hướng cho cuộc kiểm toán tốt hơn. Tuy nhiên, KTV cũng cần lưu ý rằng các khoản doanh thu được kê khai trên tờ khai thuế vẫn có thể bị khai thiếu vì mục đích trốn thuế. Do đó, kiểm tra chi tiết chứng từ là thủ tục cần thiết để góp phần hạn chế rủi ro đối với các khoản doanh thu và tăng khả năng phát hiện khi chúng cố tình bị che giấu.
c) Thử nghiệm chi tiết 3: Phân tích đối ứng để phát hiện nghiệp vụ bất thường.
Từ số liệu đơn vị cung cấp, KTV sử dụng công cụ của Excel (Filter) tiến hành trích lọc tài khoản Nợ 511, 515, 711 và tài khoản Có 511, 515, 711 để kiểm