4.2.1. Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và đánh giá lại rủi ro kiểm soát
4.2.1.1. Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
Việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ thì chưa đủ căn cứ để đánh giá rủi ro kiểm soát nên KTV thiết kế các thử nghiệm kiểm soát nhằm gia tăng bằng chứng kiểm toán để có cách nhìn đúng đắn hơn hệ thống kiểm soát nội bộ.
Do Công ty Cổ phần ABC là khách hàng cũ của AA và do hạn chế về mặt thời gian nên KTV không thực hiện tất cả các thử nghiệm kiểm soát mà chỉ thực hiện một số thử nghiệm bổ sung để chứng minh những câu trả lời “Có” trong kỳ này được khách hàng thực hiện và các thử nghiệm kiểm soát thường được thực hiện đồng thời với thực hiện các thử nghiệm cơ bản, còn gọi là “thử nghiệm đôi”. Chính vì vậy các bằng chứng về thử nghiệm kiểm soát không được lưu vào hồ sơ kiểm toán. Tuy nhiên khi thực hiện đề tài, người viết sẽ trình bày cụ thể từng thử nghiệm kiểm soát đối với khoản mục doanh thu áp dụng tại Công ty Cổ phần ABC để người đọc dễ dàng tiếp cận được quy trình thực hiện thử nghiệm kiểm soát của AA.
a) Thử nghiệm kiểm soát 1: Kiểm tra sự phân chia trách nhiệm giữa các nhân viên thuộc phòng tài chính kế toán.
Thử nghiệm này nhằm xem xét sự phân chia trách nhiệm giữa các nhân viên trong phòng tài chính kế toán. Đển thực hiện thử nghiệm này, KTV tiến hành phỏng vấn kế toán trưởng và quan sát việc phân chia trách nhiệm giữa các nhân viên thuộc phòng tài chính kế toán, đồng thời tiến hành chọn mẫu 50 phiếu thu xem có chữ ký của thủ quỹ không, 50 chứng từ thanh toán xem có chữ ký của kế toán thanh toán không. Sau khi thực hiện các công việc trên, KTV nhận thấy có sự phân chia trách nhiệm giữa kế toán công nợ, kế toán thanh toán, kế toán tổng hợp và thủ quỹ, các phiếu thu và chứng từ thanh toán được kiểm tra đều có chữ ký của thu quỹ và kế toán thanh toán. Do đó, KTV kết luận Công ty có sự phân công trách nhiệm rõ ràng giữa các nhân viên thuộc phòng tài chính kế toán, đặc biệt là giữa kế toán thanh toán và thủ quỹ.
Đánh giá:
Ở thử nghiệm này, KTV không chỉ tiến hành phỏng vấn, quan sát việc phân chia trách nhiệm giữa các nhân viên trong phòng kế toán mà còn tiến hành kiểm tra chữ ký của thủ quỹ và kế toán thanh toán trên chứng từ phát sinh. Điều này chứng minh được sự hữu hiệu trong việc phân chia trách nhiệm giữa các nhân viên trong phòng kế toán không chỉ tại thời điểm KTV quan sát mà còn trong lúc vận hành thực tế nữa.
b) Thử nghiệm kiểm soát 2: Kiểm tra mẫu các nghiệp vụ bán hàng.
Thử nghiệm này nhằm kiểm tra các hóa đơn có được lập dựa vào các đơn đặt hàng và bảng giá đã được duyệt, kiểm tra đơn đặt hàng và hóa đơn có đầy đủ chữ ký xét duyệt của người có thẩm quyền không. Để thực hiện thử nghiệm này, KTV yêu cầu xem tất cả các hóa đơn bán hàng được phát hành trong kỳ. Từ những hóa đơn đó, KTV tiến hành chọn mẫu 50 hóa đơn và đối chiếu với đơn đặt
hàng, lệnh bán hàng, chứng từ chuyển hàng tương ứng về chủng loại, quy cách, số lượng, giá cả, ngày gửi hàng, chữ ký, sự phê duyệt của người có thẩm quyền. Sau khi kiểm tra các hóa đơn bán hàng, đơn đặt hàng, lệnh bán hàng và chứng từ chuyển hàng, KTV nhận thấy tất cả 50 hóa đơn bán hàng đều được lập dựa trên các nghiệp vụ thật sự phát sinh, đảm bảo việc tính giá chính xác và được phê duyệt đầy đủ. Từ đó, KTV kế luận tất cả các nghiệp vụ bán hàng của đơn vị được thực hiện theo đúng quy định.
Đánh giá:
Kiểm toán viên chọn mẫu 50 hóa đơn và kiểm tra đối chiếu với bộ chứng từ bán hàng có liên quan nhằm thu thập bằng chứng rằng hóa đơn được lập dựa trên cơ sở các nghiệp vụ bán hàng thực sự xảy ra. Đồng thời, kiểm tra việc phê duyệt trên các đơn đặt hàng tương ứng để đảm bảo rằng các nghiệp vụ bán hàng được tiến hành theo đúng quy định và đơn vị có thực hiện việc ủy quyền phê duyệt đối với giá trị của từng đơn đặt hàng. Sau đó, KTV so sánh giá trên hóa đơn với bảng giá đã được phê duyệt để chứng minh rằng hóa đơn được tính giá chính xác và việc kiểm tra chúng trước khi gửi đi được thực hiện một cách hữu hiệu. Nhìn chung, thử nghiệm trên giúp KTV thu thập được bằng chứng rằng các nghiệp vụ bán hàng là thật sự phát sinh, được tính giá chính xác, các thủ tục kiểm soát liên quan đến các nghiệp vụ bán hàng trên sổ sách được thực hiện khá hữu hiệu. Tuy nhiên, thử nghiệm kiểm soát này không giúp phát hiện được các trường hợp hàng đã được xuất bán nhưng vì một lý do nào đó mà không lập hóa đơn. Ngoài ra, KTV cũng cần tìm hiểu về chính sách bán hàng cho hưởng chiết khấu của đơn vị, vì một chính sách rõ ràng sẽ là biểu hiện của kiểm soát nội bộ vững mạnh.
c) Thử nghiệm kiểm soát 3: Chọn mẫu đối chiếu giữa phiếu xuất kho, chứng từ chuyển hàng với những hóa đơn liên quan.
Thử nghiệm này nhằm kiểm tra các phiếu xuất kho, chứng từ chuyển hàng và hóa đơn có liên quan có được đánh số liên tục, và phê duyệt cụ thể không. Hóa đơn có được lập cho tất cả hàng được xuất bán không. Để thực hiện thử nghiệm này KTV yêu cầu đơn vị được kiểm toán cung cấp tất cả phiếu xuất kho và chứng từ chuyển hàng phát sinh năm 2012. Từ các chứng từ đó KTV tiến hành chọn mẫu ngẫu nhiên 50 chứng từ chuyển hàng và đối chiếu với phiếu xuất kho và hóa đơn có liên quan để kiểm tra việc đánh số liên tục chứng từ. KTV cũng kiểm tra xem phiếu xuất kho và chứng từ chuyển hàng có đầy đủ chữ ký của thủ kho, bộ phận bán hàng, người nhận hàng,…hay không. Sau khi tiến hành kiểm tra 50 mẫu các chứng từ trên, KTV nhận thấy các trường hợp hàng đã xuất bán đều được lập hóa đơn, chứng từ liên quan đến việc xuất hàng đều được đánh số liên
tục và phê duyệt cụ thể. Từ đó, KTV đưa ra kết luận các nghiệp vụ bán hàng đều được lập hóa đơn và chứng từ liên quan đến việc xuất hàng đi bán đều được đánh số liên tục và phê duyệt cụ thể
Đánh giá:
Việc kiểm tra 50 mẫu chứng từ chuyển hàng với phiếu xuất kho tương ứng giúp KTV thu thập bằng chứng rằng tất cả hàng được xuất bán đã được kiểm tra và phê duyệt bởi thủ kho trước khi chuyển hàng đi, chứng từ chuyển hàng có chữ ký của người nhận hàng cung cấp bằng chứng cho hàng đã được chuyển đến khách hàng theo đúng đơn đặt hàng đã được phê duyệt. Ngoài ra, kiểm tra chi tiết việc đánh số liên tục trên các chứng từ liên quan đến nghiệp vụ bán hàng là thủ tục quan trọng mà KTV cần thực hiện để phát hiện kịp thời những trường hợp mua bán hóa đơn hay xuất hàng đi bán vì mục đích gian lận của các nhân viên trong đơn vị. Kết hợp với kết quả khảo sát hệ thống kiểm soát nội bộ đã thực hiện ở giai đoạn chuẩn bị kiểm toán cho thấy đơn vị có phân chia trách nhiệm giữa bộ phận kho và bộ phận kinh doanh, điều này cho thấy khả năng hạn chế được những gian lận có thể xảy ra đối với chu trình bán hàng cũng như tránh thất thoát doanh thu của đơn vị là khá cao.
d) Thử nghiệm kiểm soát 4: Kiểm tra việc bảo quản, lưu trữ chứng từ các nghiệp vụ bán hàng.
Thử nghiệm này nhằm kiểm tra chứng từ các nghiệp vụ bán hàng có được lưu trữ, bảo quản cẩn thận không. Để thực hiện thử nghiệm này, KTV chọn mẫu tất cả hóa đơn bán hàng của tháng 3 – tháng có số phát sinh lớn để kiểm tra việc đánh số liên tục. Đồng thời kiểm tra thông tin trên các hóa đơn này: số tiền, ngày chứng từ, tên khách hàng xem có khớp đúng với Nhật ký chung và Sổ cái doanh thu không. Sau khi xem xét các hóa đơn bán hàng, lệnh bán hàng, đơn đặt hàng, KTV nhận thấy các hóa đơn, chứng từ này được đánh số liên tục, đúng nguyên tắc, bảo quản, sắp xếp cẩn thận theo ngày, tháng và theo bộ chứng từ đầy đủ, dễ dàng truy xuất. Việc đối chiếu giữa số liệu trên hóa đơn, chứng từ với Sổ nhật ký chung và Sổ cái cho thấy các hóa đơn, chứng từ được lập đúng và chính xác về mặt số học. Từ đó, KTV kết luận các hóa đơn và chứng từ của Công ty đều được lưu trữ và bảo quảnđúng theo nguyên tắc kế toán.
Đánh giá:
Thử nghiệm này giúp cho KTV phát hiện những nghiệp vụ cũng như hóa đơn mà bộ phận kế toán cố tình không ghi hoặc bỏ sót chứng từ, mặt khác giúp KTV đánh giá việc Công ty có vận hành tốt hệ thống kiểm soát nội bộ hay không vì hóa đơn và chứng từ có thể bị lập sai hoặc cố tình không làm đúng nguyên tắc.
Thêm vào đó KTV còn kiểm tra được việc bảo quản chứng từ hóa đơn của Công ty có tuân thủ như khai báo ban đầu hay không.
e) Thử nghiệm kiểm soát 5: Kiểm tra việc đối chiếu giữa bộ phận bán hàng và bộ phận lập hóa đơn, đối chiếu giữa phiếu xuất kho và lệnh bán hàng vào cuối tháng.
Thử nghiệm này nhằm kiểm tra xem cuối tháng Công ty có thực hiện việc đối chiếu giữa bộ phận bán hàng và bộ phận lập hóa đơn, đối chiếu giữa phiếu xuất kho và lệnh bán hàng không. Để thực hiện thử nghiệm này, KTV thu thập bảng kê 12 tháng trong năm 2012 để kiểm tra việc thực hiện đối chiếu định kỳ giữa bộ phận xuất hàng với bộ phận lập hóa đơn, đối chiếu giữa phiếu xuất kho và lệnh bán hàng. Sau đó, KTV tiến hành kiểm tra các bảng kê đối chiếu giữa bộ phận xuất hàng với bộ phận lập hóa đơn, đối chiếu giữa phiếu xuất kho và lệnh bán hàng. Sau quá trình kiểm tra các bảng kê, KTV nhận thấy hàng tháng đơn vị có thực hiện đối chiếu giữa các bộ phận có liên quan như: bộ phận xuất hàng và bộ phận lập hóa đơn, có đối chiếu nội dung trên phiếu xuất kho và lệnh bán hàng đã được duyệt. Từ đó, KTV kết luận rằng cuối tháng Công ty có thực hiện việc đối chiếu giữa bộ phận bán hàng và bộ phận lập hóa đơn, đối chiếu giữa phiếu xuất kho và lệnh bán hàng.
Đánh giá:
Thử nghiệm này nhằm bổ sung thêm bằng chứng đảm bảo tất cả hàng được bán đều dựa trên lệnh bán hàng đã được duyệt bởi người có thẩm quyền và được lập hóa đơn. Việc kiểm tra đối chiếu giữa các bộ phận vào cuối tháng sẽ giúp đơn vị phát hiện kịp thời những sai sót hay gian lận trong quy trình bán hàng để có những biện pháp khắc phục phù hợp. Ngoài ra, việc đối chiếu vào cuối tháng cũng giúp các bộ phận đánh giá lại những tồn tại cần khắc phục và đề ra phương hướng cho tháng sau, góp phần hạn chế những tổn thất có thể có cho đơn vị, vì rủi ro đối với quy trình bán hàng là rất cao và cũng dễ xảy ra sai sót hay gian lận. Thủ tục này cũng giúp KTV đánh giá được sự hữu hiệu của hoạt động kiểm soát trong chu trình bán hàng tại đơn vị.
4.2.1.2. Đánh giá lại rủi ro kiểm soát
Sau khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để đánh giá tính đáng tin cậy của bảng câu hỏi, KTV nhận thấy phía đơn vị có quy định rõ ràng và thực hiện đầy đủ các thủ tục kiểm soát. Điều này cho thấy hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng khá hữu hiệu, chính vì thế KTV quyết định giữ nguyên mức rủi ro ban đầu.
Rủi ro kiểm soát (CR) là 30%, mức rủi ro tiềm tàng (IR) là 75% và mức rủi ro kiểm toán vẫn là 5%. Mức rủi ro phát hiện có thể chấp nhận được là 22,22%.