3.3.1 Nguyên tắc hoàn thiện
Để đảm bảo cho việc hoàn thiện kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính có tính khả thi thì các nội dung đưa ra phải đảm bảo các yêu cầu sau:
- Phải phù hợp với chính sách, chế độ quản lý kinh tế của nhà nước, các chuẩn mực kiểm toán đã ban hành.
- Phải phù hợp với đặc điểm của từng công ty kiểm toán và có ảnh hưởng đến việc nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán của các công ty.
- Phải đơn giản, dễ thực hiện.
- Đảm bảo nguyên tắc hiệu quả và tiết kiệm.
3.3.2 Yêu cầu hoàn thiện
Để công tác hoàn thiện kiểm toán hàng tồn kho thực sự mang lại tình hiệu quả, đáp ứng được những nhiệm vụ quy định thì đơn vị kiểm toán cần đảm bảo đầy đủ các yêu cầu sau:
- Kiểm toán viên khi tiến hành kiểm toán hàng tồn kho phải tuân thủ nghiêm chỉnh các kiến nghị đã đưa ra.
- Kiểm toán viên phải có đủ trình độ. Vì khoản mục hàng tồn kho luôn được đánh giá là phức tạp và trọng yếu nên khi bố trí nhân sự, đơn vị cần ưu tiên những kiểm toán viên có kinh nghiệm, hiểu biết về hoạt động kinh doanh của khách hàng.
- Doanh nghiệp được kiểm toán phải cung cấp đầy đủ các tài liệu có liên quan phục vụ cho quá trình kiểm toán.
3.4 KIẾN NGHỊ NHẰM HOÀN THIỆN QUY TRÌNH KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BCTC
3.4.1 Về việc đánh giá trọng yếu
Đối với công việc đầu tiên là ước lượng ban đầu về mức trọng yếu, do một số khác biệt cơ bản giữa các công ty khách hàng nên có thể chia thành hai trường hợp áp dụng cho khách hàng là công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán và công ty không niêm yết trên thị trường chứng khoán.
Với khách hàng là công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán chỉ tiêu lợi nhuận thuần sau thuế là chỉ tiêu được những người quan tâm tới báo cáo quan tâm nhiều nhất. Vì lý do đó, ta có thể lựa chọn chỉ tiêu lợi nhuận thuần sau thuế làm chỉ tiêu gốc. Tuy
nhiên, không phái lúc nào khách hàng cũng hoạt động tốt, kinh doanh có lợi nhuận. Khi khách hàng làm ăn thua lỗ hoặc hoà vốn thì việc lựa chọn chỉ tiêu này làm số gốc sẽ không có ý nghĩa. Trong trường hợp đó, công ty sẽ lựa chọn chỉ tiêu thay thế là giá trị bình quân của lợi nhuận thuần sau thuế trong một số năm liên tục trước đó. Sau khi lựa chọn được số gốc, mức trọng yếu sẽ được xác định bằng 5% – 10% số gốc.
Với khách hàng là những công ty không niêm yết trên thị trường chứng khoán, chỉ tiêu được công ty lựa chọn làm số gốc phong phú hơn, có thể là: tổng tài sản ngắn hạn, vốn chủ sở hữu, lợi nhuận thuần sau thuế hoặc tổng doanh thu.
Sau khi xác định được số gốc, kiểm toán viên cũng ước tính mức trọng yếu theo các trường hợp cụ thể hơn:
- 2% tổng tài sản ngắn hạn hoặc vốn chủ sở hữu.
- 10% lợi nhuận sau thuế với giả thiết đơn vị hoạt động liên tục. - từ 0,5% đến 3% tổng doanh thu
Việc đánh giá trọng yếu này đã được lập trình sẵn trong phần mềm kiểm toán AS/2, khi lập kế hoạch kiểm toán, KTV chỉ cần lựa chọn chỉ tiêu làm số gốc còn tính theo tỷ lệ nào thì đã được máy tính lập trình sẵn theo các tỷ lệ như trên.
Sau khi xác định được mức trọng yếu cho cả cuộc kiểm toán, giá trị này được ký hiệu là PM (planning material). Nhưng để thận trọng trong kiểm toán, mức trọng yếu này sẽ được kiểm toán viên điều chỉnh giảm xuống còn 80% đến 90% mức độ trọng yếu ban đầu PM. Giá trị này được gọi là giá trị trọng yếu chi tiết MP (monetary precision). Mức trọng yếu PM và giá trị trọng yếu chi tiết MP được xác định trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Tuy nhiên, nếu trong quá trình thực hành kiểm toán, kiểm toán viên phát hiện thêm nhân tố nào ảnh hưởng tới mức trọng yếu này thì kiểm toán viên có thể điều chỉnh lại cho phù hợp hơn.
Ước tính tổng số sai sót trong từng khoản mục: Công việc này được tiến hành sau khi kiểm toán viên đã hoàn tất việc thực hiện các thử nghiệm kiểm toán đã được thiết kế. Các sai phạm do kiểm toán viên phát hiện chia thành 2 loại:
- Những sai phạm có bằng chứng chắc chắn: Với những sai phạm có qui mô nhỏ hơn 2% giá trị trọng yếu chi tiết MP và không có tính hệ thống, không ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC xét trên khía cạnh định tính thì KTV có thể bỏ qua, không yêu cầu khách hàng điều chỉnh và cũng không tổng hợp vào sai sót cho khoản mục đó. Còn lại tất cả sai phạm có bằng chứng cụ thể có giá trị lớn hơn 2% giá trị trọng yếu chi tiết MP đều được KTV yêu cầu khách hàng điều chỉnh cho dù nó không ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC. Vì nếu kết hợp với các sai phạm có thể bỏ qua từ những năm trước cũng có thể trở thành trọng yếu. Do đó, để thận trọng, các KTV sẽ yêu cầu khách hàng của mình điều chỉnh hết những sai phạm có bằng chứng cụ thể này.
- Những sai phạm chưa có bằng chứng chắc chắn (chẳng hạn, những sai phạm được suy rộng ra từ kết quả kiểm tra trên cơ sở chọn mẫu hoặc những chênh lệch do KTV thực hiện thủ tục phân tích ước tính …). Trong trường hợp này, kiểm toán viên phải tính toán giá trị chênh lệch có thể chấp nhận được (được gọi là Threshold). Giá trị chênh lệch có thể chấp nhận được là chênh lệch tối đa giữa số thực tế và số liệu ước tính của KTV mà có thể chấp nhận được và không cần phải tìm hiểu nguyên nhân. Giá trị chênh lệch có thể chấp nhận được sẽ được tính cho từng khoản mục. Nó không phải là mức trọng yếu được phân bổ cho từng khoản mục nhưng được tính dựa trên mức trọng yếu chi tiết MP theo bảng hướng dẫn tính giá trị chênh lệch có thể chấp nhận.
Sau khi tính giá trị chênh lệch có thể chấp nhận được, kiểm toán viên so sánh chênh lệch thực tế với giá trị này. Nếu chênh lệch thực tế nhỏ hơn giá trị chênh lệch có thể chấp nhận được thì KTV có thể bỏ qua, không cần điều tra thêm. Nếu chênh lệch thực tế lớn hơn giá trị chênh lệch có thể chấp nhận được thì KTV phải tìm hiểu rõ nguyên nhân, thực hiện thêm thủ tục bổ sung và yêu cầu khách hàng điều chỉnh.
Trên cơ sở ước tính tổng sai sót trong từng khoản mục, KTV tổng hợp các sai sót của các khoản mục trên BCTC. Con số tổng hợp này sẽ được dùng để so sánh với ước lượng ban đầu về trọng yếu.
3.4.2 Về việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ
Việc đánh giá HTKSNB đối với HTK là cơ sở để KTV thực hiện các công việc trong thực hiện kế hoạch kiểm toán, KTV có thể thu hẹp các thử nghiệm cơ bản thông qua việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, nhờ đó giảm thiểu được chi phí kiểm toán. Theo VSA 400 về “Đánh giá rủi ro kiểm soát nội bộ”: “… Kiểm toán viên phải có đầy đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả…”. Hiểu biết về HTKSNB đối với HTK của khách hàng không chỉ giúp KTV đánh giá được tính hiệu lực của hệ thống mà còn xác định được rủi ro kiểm soát đối với HTK. Đây chính là cơ sở quan trọng để thiết kế các kế hoạch, chương trình kiểm toán thích hợp.
Thực tế việc đánh giá HTKSNB của Công ty TNHH Kiểm toán ASEAN được thực hiện theo mẫu sẵn thông qua việc sử dụng bảng câu hỏi đánh giá HTKSNB đối với HTK kết hợp phỏng vấn, quan sát. Tuy nhiên, bảng câu hỏi mới chỉ dừng lại ở câu hỏi đóng, đánh dấu vào ô trả lời là có hay không như vậy không thấy rõ được đặc điểm HTKSNB của Công ty khách hàng.
Đối với bảng câu hỏi, KTV cần hoàn thiện hơn thông qua việc bổ sung câu hỏi và để câu trả lời ở dạng mở. Qua tham khảo các tài liệu và hệ thống câu hỏi đánh giá HTKSNB đối với HTK ở một số công ty kiểm toán, em đưa ra một số câu hỏi bổ sung đề xuất áp dụng để đánh giá HTKSNB đối với HTK của khách hàng ABC như sau: (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
Bảng 3.1. Hệ thống câu hỏi đánh giá HTKSNB đối với HTK của khách hàng ABC
Câu hỏi Trả lời
Công ty thực hiện kiểm kê 1 tháng/3 tháng/6 tháng/1năm một lần. Kiểm kê cả 3 kho hàng hoá hay chỉ kiểm kê chọn mẫu.
Công ty có thiết lập quy trình kiểm kê thành văn bản không, kế hoạch kiểm kê có được thiết lập trước khi tiến hành không? Nếu có nêu chi tiết.
Có sử dụng hệ thống giám sát an ninh để bảo vệ hàng hóa trong kho không? Cách thức bảo vệ như thế nào? Có quy định về đối tượng được phép ra vào kho, thủ tục xuất trình giấy tờ vào kho bãi không?
Thủ kho có được đào tạo về quản lý kho bãi, bảo quản sắp xếp hàng hóa, cách thức về an toàn phòng chống cháy nổ không?
Công ty có mua bảo hiểm cho kho bãi, hàng hoá trong kho không?
Quy định về trách nhiệm của các thành viên trong công tác quản lý kho bãi như thế nào?
Có sự đối chiếu định kỳ giữa thủ kho và kế toán không?
Việc đối chiếu giữa thủ kho và kế toán có để lại dấu vết không?
Công ty có thiết lập định mức dự trữ tối đa hoặc tối thiểu không?
3.4.3 Về thiết kế chương trình kiểm toán
Theo VSA 400, “Đánh giá rủi ro kiểm soát nội bộ”: “…kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lên kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả...”
Tuy nhiên, chương trình kiểm toán chu trình HTK tại ASEAN đã có mẫu sẵn, điều này tuy rút ngắn được thời gian lập kế hoạch kiểm toán nhưng không linh hoạt và không đảm bảo tính toàn diện, bao quát tất cả các khía cạnh của cuộc kiểm toán. Do vậy, KTV cần có sự điều chỉnh dựa trên kinh nghiệm và nhận định nghề nghiệp của mình để đưa ra các thủ tục kiểm toán bổ sung hoặc bỏ qua các thủ tục kiểm toán mà không hiệu quả đối với các khách hàng khác nhau. Đồng thời, kết hợp với kết quả kiểm toán các khoản mục khác như tiền lương, doanh thu, giá vốn, tiền,… vì những phần hành này có mối liên hệ mật thiết, hỗ trợ rất nhiều cho việc kiểm toán phần hành HTK.
Như vậy, KTV cần đánh giá đúng đắn và thường xuyên vai trò của chương trình kiểm toán HTK đối với chất lượng toàn cuộc kiểm toán. Từ đó, cần đầu tư thời gian và sự nghiên cứu cho chương trình kiểm toán cùng với kinh nghiệm của KTV lâu năm để đưa ra hay giảm bớt thủ tục kiểm toán.
3.4.4 Về phương pháp chọn mẫu kiểm toán
Theo VSA 530, “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác”: “…Lấy mẫu kiểm toán: Là áp dụng các thủ tục kiểm toán trên số phần tử ít hơn 100% tổng số phần tử của một số dư tài khoản hay một loại nghiệp vụ, sao cho mọi phần tử đều có cơ hội để được chọn. Lấy mẫu sẽ giúp KTV thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán về các đặc trưng của các phần tử được chọn, nhằm hình thành hay củng cố kết luận về tổng thể. Lấy mẫu kiểm toán có thể tiến hành theo phương pháp thống kê hoặc phi thống kê… Việc lựa chọn lấy mẫu thống kê hay phi thống kê là tuỳ thuộc vào xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên xem phương pháp nào có hiệu quả hơn để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp trong từng điều kiện cụ thể… Kiểm toán viên phải đảm bảo rủi ro kiểm toán áp dụng phương pháp lấy mẫu giảm xuống mức có thể chấp
nhận được khi xác định cỡ mẫu…”
Trên thực tế, ASEAN chưa xây dựng hay sử dụng một phần mềm chọn mẫu nào, việc chọn mẫu được thực hiện trên kinh nghiệm và xét đoán nghề nghiệp của KTV. Như vậy, mẫu chọn sẽ bị ảnh hưởng nhiều bởi nhân tố chủ quan, tăng rủi ro chọn mẫu.
Qua tham khảo về phương pháp chọn mẫu của một số công ty kiểm toán ở Việt Nam, em đưa ra kiến nghị Công ty nên áp dụng phương pháp chọn mẫu xác suất (phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên qua máy vi tính). Đây là một phương pháp đã được xây dựng sẵn trên máy vi tính để cung cấp một dãy số ngẫu nhiên của một tổng thể. Điều này sẽ giúp giảm bớt thời gian, do đó giảm chi phí kiểm toán. Với phương pháp này, mỗi phần tử của tổng thể cần có một số hiệu riêng và mối quan hệ phải được xây dựng giữa các con số của tổng thể với các con số ngẫu nhiên được tạo thành từ máy vi tính. Bên cạnh đó, Công ty có thể tham khảo các kỹ thuật chọn mẫu của các công ty kiểm toán khác như kỹ thuật phân tầng, kỹ thuật CMA.
Mỗi kỹ thuật chọn mẫu có ưu nhược điểm riêng, KTV biết kết hợp linh hoạt các kỹ thuật sẽ lựa chọn được các phần tử đặc trưng cho mẫu và thu thập được những bằng chứng chính xác và đầy đủ, đồng thời giảm tính chủ quan trong việc chọn mẫu, hạn chế được rủi ro kiểm toán. Do vậy, KTV cần đánh giá đúng đắn vai trò của mẫu chọn, áp dụng linh hoạt và phối kết hợp các kỹ thuật chọn mẫu trong từng trương hợp cụ thể; nghiên cứu, xây dựng hoặc đầu tư để có được phần mềm chọn mẫu hiệu quả.
3.4.5 Về hoàn thiện các thủ tục kiểm toán cơ bản
Theo VSA 520, “Quy trình phân tích”: “… Thủ tục phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin có liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị dự kiến…”.
Tuy nhiên, Công ty chưa khai thác hết được các thủ tục phân tích. Công ty mới chỉ dừng lại phân tích các biến động số dư HTK qua các năm và phân tích một số tỷ suất như: số vòng luân chuyển HTK, thời gian luân chuyển HTK, tỷ lệ lãi gộp,…đã thực
hiện ở phần chuẩn bị kiểm toán. Công ty chưa xây dựng được mô hình dự báo trong phân tích đối với HTK, hay khai thác hiệu quả của việc phân tích các chỉ tiêu phi tài chính.
KTV cần tăng cường sử dụng phân tích các chỉ tiêu phi tài chính như: So sánh số lượng nhân viên kho/diện tích kho với số dư HTK, qua đó KTV có thể phát hiện những biến động bất thường như số dư HTK giảm mạnh trong khi số lượng nhân viên kho tăng lên/diện tích kho được mở rộng… KTV cần rà soát mối quan hệ giữa số dư HTK với số hàng mua trong kỳ, với lượng sản xuất ra và hàng tiêu thụ trong kỳ để đánh giá chính xác hơn hơn về sự thay đổi HTK. Bởi việc xác định chi phí sản xuất phát sinh, xác định giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ và tính giá thành sản phẩm thường rất phức tạp, chứa đựng nhiều rủi ro xảy ra sai phạm (cả sai sót và gian lận). Việc phân tích sẽ giúp KTV phát hiện ra dấu hiệu của sai phạm.
Đồng thời, KTV có thể so sánh giữa số liệu của đơn vị với số trung bình của ngành, kết hợp với các hiểu biết về nền kinh tế và về ngành của khách hàng để đánh giá tính hợp lý, phân tích và giải thích cho các xu hướng, các mối quan hệ. Việc phân tích có thể tiến hành so sánh hàng tồn kho từng tháng, từng quý của năm nay so với cùng kỳ các