Các loại bằng chứng kiểm toán và phương pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán.doc

Các loại bằng chứng kiểm toán và phương pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán.doc

Lời mở đầu

Bằng chứng kiểm toán các tài liệu, thông tin kế toán, mà kiểm toán viên thuthập liên quan đến cuộc kiểm toán là cơ sở cho ý kiến của mình Có thể nói bằngchứng kiểm toán là yếu tố quyết định đên thàng công của cuộc kiểm toán Trongthế kỷ mới khi kỷ nguyên kiểm toán dang mở rộng và phát triển thì việc nâng caochất lượng cuộc kiểm toán là một yếu tố hàng đầu của các công ty kiểm toán, khiđó công ty kiểm toán mới có thể tạo thế đứng cho mình, tạo độ tin cậy với kháchhàng trên thương trường Muốn làm được điều đó thì việc năng cao chất lượngbằng chứng là một điều tất yếu Nhưng muốn năng cao chất lượng bằng chứngkiêm toán thì làm sao cho hiệu quả kiểm toán đạt được mức tốt nhất Chất lượngbằng chứng tăng mà chi phí tăng không hợp lý, cuộc kiểm toán có thể tránh đượcrủi ro kiểm toán nhưng liệu công ty kiểm toán có thể tránh được rủi ro hoạt động,liệu công ty có thể nâng cao chất lượng kiểm toán khi chi phí quá lớn.

Với tầm quan trọng của bằng chứng em đã trọn đề tài: Các loại bằng chứngkiểm toán và phương pháp kỹ thuật thu thập bng chứng kiểm toán Nhằm nâng cao

và tìm hiểu những vương mắc trong thu thập bằng chứng mà một công ty kiểmtoán măc phải Báo cáo của em gồm ba phần:

I Lý luận chung về bằng chứng kiểm toán.

II Tính hiệu lực, tính đầy đủ trong bằng chứng kiểm toán.

III Các loại bằng chứng và phương pháp kỹ thuật thu thập bằngchứng kiểm toán.

Tuy em đã có nhiều cố gắng song do thời gian ngắn và sự eo hẹp về tài liệutham khảo nên báo cáo vẫn còn nhiều thiếu sót Mong thầy cô giáo đóng góp ýkiến để bài viết của em được hoàn thiện hơn Em xin chân thành cảm ơn.

Hà Nội, ngày 28 tháng 10 năm 2005

I Lý luận chung về bằng chứng kiểm toán.

1 Khái niệm và vai trò của bằng chứng kiểm toán

1.1 Khái niệm.

Chức năng của kiểm toán tài chính là “xác minh và bày tỏ ý kiến” về cácbản khai tài chính, thể hiện qua quá trình thu thập và đánh giá các bằng chứng vềBáo cáo tài chính của một tổ chức kinh tế cụ thể nhằm mục đính xác nhận và báocáo về mức độ phù hợp của các báo cáo này với các chuẩn mực đã được thiết lậpthông qua Báo cáo kiểm toán Báo cáo kiểm toán ghi nhận các ý kiến của kiểmtoán viên, nó là sản phẩm quan trọng nhất của cuộc kiểm toán, độ chính xác và hợplý của nó phụ thuộc rất nhiều vào các bằng chứng mà kiểm toán viên thu thập đượctrong quá trình kiểm toán.

Theo Chuẩn mực Kiểm toán số 500: Bằng chứng kiểm toán là tất cả các sốliệu, thông tin mà các kiểm toán viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toánvà dựa trên dựa trên thông tin này kiểm toán viên hình thành nên ý kiến của mình.

Theo khái niệm này bằng chứng kiểm toán bao gồm cả thông tin nhânchứng và vật chứng mà kiểm toán viên thu thập làm cơ sơ cho nhận xét của mìnhvề Báo cáo tài chính của mình được kiểm toán Khái niệm này cũng chỉ rõ đặc tínhcơ bản của bằng chứng và mối quan hệ của bằng chứng với kết luận kiểm toán.

Cũng theo Chuẩn mực Kiểm toán số 500: Bằng chứng kiểm toán bao gồmtất cả các tài liệu, chứng từ, sổ sách kế toán, báo cáo tài chính và các tài liệu,thông tin từ những nguồn khác Theo đó bằng chứng có thể là những thông tin

bằng văn bản, thông tin bằn lời nói, các chứng từ sổ sách, các biên bản kiểm kê,giấy xác nhân của khác hàng…

Đối với mỗi loại bằng chứng khác nhau sẽ có ảnh hưởng khác nhau đếnviệc hình thành ý kiến của kiểm toán viên, do đó kiểm toán viên cần nhận thức cụthể về các loại bằng chứng để có thể đánh giá bằng chứng một cách hữu hiệu trongkhi thực hành kiểm toán.

1.2 Ý nghĩa và vai trò của bằng chứng kiểm toán.

Bằng chứng có ý nghĩa rất quan trọng trong việc đưa ra ý kiến, quyết địnhcủa kiểm toán viên về hoạt động kiểm toán, nó là cơ sở và là một trong những yếutố quyết định độ chính xác và rủi do trong ý kiến của kiểm toán viên Từ đó có thể

thấy sự thành công cuộc kiểm toán phụ thuộc trước hết vào viêc thu thập và sau đóđánh giá bằng chứng của kiểm toán viên Một khi kiểm toán viên không thu thậpđầy đủ và đánh giá đúng các các bằng chứng thích hợp thì kiểm toán viên khó cóthể đưa ra một nhận định chính sác về đối tượng cần kiểm toán

Chuẩn mực Kiểm toán số 500 có quy định: Kiểm toán viên và công ty kiểmtoán phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưara ý kiến của mình về Báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán

Thông qua đó ta có thể thấy một ý nghĩa rất quan trọng đối với các tổ chứckiểm toán độc lập, các cơ quan cơ quan kiểm toán nhà nước hoặc cơ quan pháp lý,bằng chứng kiểm toán còn là cơ sở để giám sát đánh giá chất lượng hoạt động cùakiểm toán viên trong quá trình thực hiện kiểm toán Việc giám sát này có thể donhà quản lý tiến hành đối với các kiểm toán viên thực hiện kiểm toán hoặc có thểdo cơ quan tư pháp tiến hành đối với chủ thể kiểm toán nói chung ( Trong trườnghợp xảy ra kiện tụng đối với kiểm toán viên hay công ty kiểm toán).

2 Phân loại bằng chứng kiểm toán.

Mỗi loại bằng chứng có độ tin cây khác nhau, mức độ tin cậy của bằngchứng là yếu tố tin cậy để thu thập bằng chứng sử dụng chúng một cách tốt nhất vàhợp lý nhất Độ tin cậy có thể phụ thuộc vào nguồn gốc ( ở bên trong hay ngoàidoanh nghiệp ); hình thức ( hình ảnh, tài liệu hoặc lời nói ) và từng trường hợp cụthể Để giúp kiểm toán viên xác định độ tin cây một cách hợp lý nhằm thu thập sửdụng bằng chứng thuận lợi Thì việc phân loại bằng chứng là hết sức quan trọng,nó giúp kiểm toán viên có thể tìm được những bằng chứng có độ tin cậy cao nhằmgiảm bớt những rủi ro kiểm toán cũng như giảm bớt chi phí kiểm toán Việc phânloại có thể tiến hành theo các cách sau:

* Phân loại bằng chứng theo nguồn gốc hình thành:

Phân loại dựa theo nguồn gốc của thông tin, tài liệu có liên quan đến Báocáo tài chính mà kiểm toán viên thu thập được trong quá trình kiểm toán Trongcách phân loại này bằng chứng được chia thành các loại:

Bằng chứng do khách thể kiểm toán phát hành và luân chuyển nội bộ như:

bảng chấm công, sổ thanh toán tiền lương, sổ tổng hợp, sổ số dư, sổ chi tiết, phiếukiểm tra sản phẩm, vận đơn…Nguồn gốc bằng chứng này chiếm một số lượng lớn,

khá phổ biến vì nó vì nó cung cấp với tốc độ nhanh chi phí thấp Do bằng chứngnày có nguồn gốc từ nội bộ doanh nghiệp, nên chúng chỉ thực sự có độ tin cậy khihệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp có hiệu lực thực sự, do vậy tính thuyếtphục của chúng không cao.

Bằng chứng do các đôi tượng khác phát hành lưu trữ tại doanh nghiệp: hoá

đơn bán hàng, hoá dơn mua hàng biên bản bàn giao tài sản cố định… Bằng chứngcó độ thuyết phuc cao bởi nó được tạo từ bên ngoài tuy nhiên loại bằng chứng nàyvẩn có khả năng, tẩy soá thêm bớt ảnh hưởng đến độ tin cậy của kiểm toán đối vớivới hoạt động kiểm soát trong doanh nghiệp.

Bằng chứng do đơn vị phát hành nhưng lại lưu chuyển ở bên ngoài: như uỷ

nhiệm chi hoá, đơn bán hàng… Đây là dạng bằng chứng có tính thuyết phục cao vìnó được cung cập bởi bên thứ ba ( tuy nhiên nó cần phải dảm bảo đươc tính độclập của người cung cấp với doanh nghiệp)

Bằng chứng do đơn vị bên ngoài phát hành và lưu trữ: loại bằng chứng này

thường thu thập bằng phương pháp gửi thư xác nhận, mang tính thuyết phục cao vìnó được thu thập trực tiếp bởi kiểm toán viên ( tính thuyết phục sẽ không còn nếukiểm toán viên không kiểm soát được quá trình gửi thư xác nhận ) Nó bao gồmmột số loại như: bảng sác nhận nợ, bảng sác nhận các khoản phải thu, sác nhận sốdư tài khoản của ngân hàng…

Bằng chứng do kiểm toàn viên trưc tiếp khai thác và phát hiện như: tự kiểm

kê kho, kiểm tra tài sản, quan sát về hoạt động của kiểm soát nội bộ… đây là loạibằng chứng có độ tin cậy cao nhất vì nó được thực hiện trực tiếp bởi kiểm toánviên Song nhiều lúc nó còn mang tính thời điểm tại lúc kiểm tra ( như kiểm kêhàng tồn kho phụ thuộc vào tính chất vật lý của chúng theo từng thời điểm khácnhau mà có những kết quả khác nhau )…

* Phân loại bằng chứng theo tính thuyết phục:

Do bằng chứng kiểm toán được sử dụng để trực tiếp đưa ra ý kiến khácnhau về tính trung thực của Báo cáo tài chính đơn vị kiểm toán phát hành Vì vậykiểm toán viên cần phải xem xét mức độ tin cây của chúng Ý kiến của kiểm toánviên trong Báo cáo kiểm toán có mức độ tương ứng đối với tính thuyết phục củabằng chứng Theo cách này bằng chứng được phân loại như sau:

Bằng chứng có tính thuyết phục hoàn toàn: Đây là loại bằng chứng do kiểm

toán viên thu thập bằng cánh tự kiểm kê, đánh giá và quan sát Bằng chứng nàythường được đánh giá là khách quan, chính sác và đầy đủ Dựa vào ý kiến nàykiểm toán viên đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần.

Bằng chứng thuyết phục từng phần như: bằng chứng thu được từ phỏng vấn

cần phải phân tích và kiểm tra lại, các loại bằng chứng thường được đảm bảo bởihệ thống kiểm soát nội bộ Chúng chỉ thật sự có tính thuyết phục khi bộ máy kiểmsoát nội bộ của doanh nghiệp là thực sự tồn tại và có hiệu lực Dựa vào loại bằngchứng này kiểm toán viên chỉ có thể đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần.

Bằng chứng không có giá trị thuyết phục: là bằng chứng không có giá trị

trong việc ra ý kiến, quyết định của kiểm toán viên về việc kiểm toán Bằng chứngcó thể do phỏng vấn người quản lý, ban quản trị.

* Phân loại bằng chứng theo loại hình bằng chứng

Độ tin cậy còn được đánh giá qua hình thức của bằng chứng, với việc đánhgiá độ tin cậy thông qua nguyên tắc: Bằng chứng dưới dạng văn bản, hình ảnhđáng tin cây hơn bằng chứng ghi lại từ lời nói Việc phân loại bằng chứng theo loạihình bằng chứng bao gồm:

Dạng bằng chứng vật chất: như bản kiểm kê hàng tồn kho, biên bản kiểm

kê tài sản cố định, hiểu biết kiểm toán… Đây là dạng bằng chứng có tính thuyếtphục cao

Dạng bằng chứng tài liệu: bao gồm tài liệu kế toán, sổ sách, chứng từ kế

toán, ghi chép bổ xung của kế toán, tính toán của kiểm toán viên… Dạng bằngchứng này có mức độ tin cây cao tuy nhiên một số loại bằng chứng độ tin cậy củachúng phụ thuộc vào tính hiệu lực của bộ phận kiểm soát nội bộ.

Dạng bằng chứng thu được từ lời nói: thường đươc thu thập qua phương

pháp phỏng vấn nó mang tính thuyết phục không cao, song lại đòi hỏi lại đòi hỏisự hiểu biết của người phỏng vấn khá cao về độ am hiểu vấn đề cần phỏng vấn.

3 Mục tiêu kiểm toán với việc thu thập bằng chứng kiểm toán.

Theo Chuẩn mực Kiểm toán Viêt Nam số 200: Mục tiêu của kiểm toán báocáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xácnhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán

hiện hành ( hoặc được chấp nhận ), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánhtrung thực các khía cạnh trọng yếu hay không?

Văn bản Chuẩn mực kiểm toán 1 ( SAS 1 ( AU 110 )): Mục tiêu của cuộckiểm tra bình thường các báo cáo tài chính của kiểm toán viên độc lập là sự trìnhbày một nhận xét về mức trung thực mà các báo cáo tài chình phản ánh tình hìnhtài chính, các kết quả hoạt động và sự lưu chuyển đồng tiền theo nguyên tăc kếtoán đã thừa nhận.

Như vậy việc thu thập bằng chứng nhằm đánh giá tính trung thực của báocáo tài chính, chúng có được lập trên một cơ sở chuẩn mực và chế độ ban hành haykhông và đưa ra một báo cáo tài chính thích hợp Chỉ khi việc thu thập bằng chứngđầy đủ thì kiểm toán viên mới có thể đưa ra y kiến về tính trung thưc và hợp lý củabáo cáo tài chính Mục tiêu kiểm toán nhằm cung cấp một bố cục để giúp kiểmtoán viên tập hợp đủ chứng cứ cần thiết và quyết định chứng cứ đúng đắn phải tậphợp có căn cứ theo tình huống hợp đồng Các mục tiêu không thay đổi giữa cuộckiểm toán nhưng chứng cứ thì thay đổi, phụ thuộc vào các tình huống

Mục tiêu kiểm toán chung của kiểm toán báo cáo tài chính là nhận xét trungthực của các báo cáo tài chính được kiểm toán Các mục tiêu kiểm toán chungđược chia làm hai loại cụ thể là sự hợp lý chung và các mục tiêu khác mục tiêu vềtính hợp lý chung giúp kiểm toán viên đánh giá các số dư tài khoản co hợp lý haykhông xét theo tất cả các thông tin mà kiểm toán viên có về công việc kinh doanhcủa khách hàng Nếu kiểm toán viên thấy mục tiêu về tính hợp lý chung chưa thoảmãn thì tất yếu phải xem xét đến các mục tiêu khác.Từ đó kiểm toán viên sẽ lên kếhoạch thu thập những bằng chứng chi tiết hơn trên các khoản mục hay phần hànhcụ thể với những mục tiêu xác định

Mục tiêu kiểm toán đặc thù được đặt ra tương ứng của nhà quản lý nó baogồm các mục tiêu sau:

Mục tiêu hiệu lực: là hướng xác minh vào tính có thật của số tiền trên khoản

mục có thể xem mục tiêu này hướng vào tính đúng đắn về nội dung kinh tế của cáckhoản mục trong quan hệ với các nghiệp vụ các bộ phận hình thành khoản mục đó.Như vậy mục tiêu hiệu lực là hướng xác minh bổ xung vào sự cam kết sự tồn tạihay sảy ra của nhà quản lý.

Mục tiêu trọn vẹn: hướng xác minh vào sự đày đủ về thành phần ( nội

dung ) cấu thành số tiền ghi trên khoản mục.Mục tiêu này cũng là phần bổ xungcho xác nhận về tính chọn vẹn của nhà quản lý.

Mục tiêu quyền và nghĩa vụ: Đơn vị có quyền sở hữu, quyền định đoạn lâu

dài với tài sàn và có nghĩa vụ phải thanh toán với các khoản công nợ được trìnhbày trên Báo cáo tài chính Do vây kiểm toán viên cần phải kiểm tra chủ quyền vớicác khoản nợ phải trả cũng như phải xem đó có thực sự là nghĩa vụ của công tyhay không.

Mục tiêu định giá: Sự định giá đúng từng số dư tao thành tổng số dư tài

khoản, kể cả tính chính sác về mặt tính toán, sự nhận thức về các mức giảm của giátrị rong có thể thực hiện được Kiểm toán viên phải xác xác định qua trình tínhtoán, tổng cộng luỹ kế các số liệu trên Báo cáo tài chính xem có chính xác haykhông.

Việc phân loại: là hướng xem xét lại việc xác định các bộ phận nghiệp vụ

được đưa vào tài khoản cùng việc việc sắp xếp các tài khoản trong Báo cáo tàichính theo bản chất kinh tế của chúng được thể chế bằng các văn bản pháp lý cụthể có hiệu lực

Mục tiêu trình bày: hướng xác minh vào cách ghi và thuyết trình các số dư (

hoặc tổng tài khoản ) vào các Báo cáo tài chính Thực hiện mục tiêu này đòi hỏikiểm toán viên thử nghiệm chắc chắn tất cả tài khoản thuộc Bảng cân đối tài sản vàBáo cáo kết quả kinh doanh cùng các thông tin có liên quan đã được trình bàyđúng và thuyết minh rõ trong các bảng và các giải trình kèm theo.

Một bằng chứng chỉ thoả mãn một mục tiêu hay một vài mục tiêu kiểm toánchứ không thể thoả mãn toàn bộ các mục tiêu kiểm toán đề ra Chính vì vậy khi thuthập bằng chứng kiểm toán viên phải luôn hướng vào mục đích kiểm toán Chỉ khihướng vào mục tiêu bằng chứng cần tìm thì kiểm toán viên mới có thể xác địnhbằng chứng thực hiên ở đâu, với đổi tượng nào? Tránh tìm tràn lan nhưng khôngthảo mãn được mục tiêu kiểm toán làm ảnh hưởng tới việc đưa ra kết luận củakiểm toán viên, kết lụân của kiểm toán viên sẽ không chính sác, không có cơ sởđưa ra kết luận Ngoài ra nó còn làm tăng chi phí kiểm toán khi bằng chứng thuthập một cách không hiệu quả.

Bảng 1: Mối quan hệ giữa các kiểu mẫu bằng chứng với các mục tiêu kiểmtoán

4 Quyết định về bằng chứng kiểm toán

Thu được bằng chứng có giá trị và đầy đủ là điều quan trọng nếu công tykiểm toán muốn giảm thiểu tối đa trách nhiệm pháp lý và giữ vững tiếng tiếng tốttrong công đồng nghề nghiệp Giữ chi phí ở mức hợp lý giúp cho công ty đủ sứccạnh tranh và do đó giữ khách hàng, nếu công ty đã có tiếng vì thực hiện công việccó chất lượng Báo cáo tài chính bao gồm tất cả các thông tin tổng hợp liên quanđến toàn bộ hoạt động sản xuất kinh doanh trong một niên độ tài chính được kiểmtoán Với đối tượng kiểm toán rộng như vậy, chí phí của cuộc kiểm tra và đánh giátất cả các bằng chứng là rất cao nhưng hiệu quả mà công ty kiểm toán đạt được lạikhông cao Cụ thể kiểm toán viên không thể kiểm tra tất cả các phiếu chi đã thanhtoán, các đơn đặt hàng, các háo đơn bán hàng thẻ lương thời gian…Do đó vấn đềđặt ra phải xác định số lượng bằng chứng thích hợp cần thu thập để có thể đánh giámột cách toàn diện về đối tượng cần kiểm toán.

Các quyết định về bằng chứng kiểm toán đã được đưa ra nhằm giải quyểtcho kiểm toán viên trong việc xác định số lượng bằng chứng thích hợp phải tậphợp để thoả mãn các yếu tố cấu thành các Báo cáo tài chính của khách hàng vàtoàn bộ các báo cáo phải được trình bày một cách trung thực Quyết định của kiểmtoán viên về thu thập bằng chứng có thể chia thành bốn loại sau:

 Những thể thức kiểm toán nào phải sử dụng

 Quy mô mẫu nào phải chọn với một thể thức đã định Những khoản mục cá biệt nào phải chon từ tổng thể  Khi nào hoàn thành các thể thức

Mục tiêu kiểm toán

Hiệu lực

Chọn vẹn

Quyền và nghĩa vụ

Định giá

Việc phân loại

Trình bàyKiểu mẫu BC

học

4.1 Những thể thức kiểm toán cần áp dụng

Thể thức kiểm toán là hướng dẩn chi tiết về quá trình thu thập một bằngchứng kiểm toán cá biệt phải thu thập ở một thời điểm nào đó trong cuộc một kiểmtoán Ví dụ: hướng dẩn về chi tiết quá trình thu thập biên bản kiểm kê vật tư tiềntại két, hay hướng dẩn chi tiết về thu thập bảng so sánh giữa các chi phiếu thanhtoán với các khoản chi tiền mặt, các bút toán nhật ký hay chi tiết trong chứng từvận chuyển.

Khi thiết kế các thể thức kiểm toán, thường phải sắp xếp chúng theo thứ tựtrong nhưng phương thức cụ thể để giúp cho việc sử dụng chúng như hướng dẩntrong suốt cuộc kiểm toán Ví dụ:thể thức kiểm toán đối với quá trình thẩm tra cáckhoản chi tiền mặt: Lấy số tiền nhật ký chi tiền mặt so sánh tên người được chitiền, số tiền và ngày ghi trên chi phiếu đã thanh toán với sổ nhật ký chi tiền mặt.

4.2 Quy mô mẫu cần chọn đối với một thể thức nhất định

Sau khi chọn được thể thức kỉêm toán, kiểm toán viên xác định quy mô

mẫu Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 530: Lấy mẫu kiểm toán: là áp dụng

các thủ tục kiểm toán trên số phần tử ít hơn 100% tổng số phần tử của một số dưtài khoản hay một loại nghiệp vụ, sao cho mọi phần tử đều có hội để chọn Lấymẫu sẽ giúp cho kiểm toán viên thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán về đặctrưng của các phần tử được chọn, nhằm hình thành hay củng cố kết luận về tổngthể Như vậy quy mô mẫu có thể là một vài phần tử hay tất cả các phần tử trongtổng thể Trong thể thức kiểm toán trên, giả sử ta có 6000 phiếu chi tiền mặt trongphạm vi kiểm toán quý 2 năm 2002 được ghi vào sổ và nhật ký chi tiền mặt kiểmtoán viên có thể chọn ra một quy mô mẫu gồm 400 chi phiếu để so sánh với nhậtký chi tiền Việc quyết định chọn bao nhiêu khoản mục phải được kiểm toán viênthực hiện cho từng thể thực kiểm toán Quy mô mẫu chon theo thể thực này thayđổi giữa các cuộc kiểm toán.

4.3 Những khoản mục cá biệt cần chọn từ tổng thể

Xác định xong quy mô mẫu chọn cho từng thể thức kiểm toán, kiểm toánviên cần phải xác định các khoản mục cá biệt cá biệt để kiểm tra Theo thí dụ trênthì khi chọn 400 mẫu trong số 6000 mẫu của tổng thể các phiếu chi tiền mặt quý2/2002, có một số phương pháp khác nhau có thể được sử dụng để lựa chọn các

phiếu chi cá biệt để kiểm tra Kiểm toán viên có thể: (a) chọn 400 phiếu chi có giátrị lớn nhất, (b) chọn 400 phiếu chi đầu tiên, (c) chọn phiếu thu một cách ngẫunhiên, (4) chọn theo phán đoán của kiểm toán viên hay kết hợp các cánh nói trên.

4.4 Xác định thời gian hoàn thành các thể thức

Việc xác định thời gian của thể thức kiểm toán có thể ngay từ kỳ kế toán màBáo cáo tài chính phản ánh chưa kết thúc; hoặc có thể rất lâu sau khi kỳ kế toán đókết thúc Trong cuộc kiểm toán các báo cáo tài chính, khách hàn thường muốncuộc kiểm toán hoàn thành trong vòng từ một đến 3 tháng sau khi năm kết thúc.

5 Hồ sơ kiểm toán với bằng chứng kiểm toán.

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 230, hồ sơ kiểm toán là các tài liệudo kiểm toán viên lập, phân loại, sử dụng, và lưu trữ trong một cuộc kiểm toán hồsơ kiểm toán bao gồm mọi thông tin cần thiêté liên quan đến cuộc kiểm toán đủlàm cơ sở cho việc hình thành ý kiến của kiểm toán viên và chứng minh rằng cuộckiểm toán đã được thực hiện theo đúng chuẩn mực kiểm toán Việt Nam ( hoăc cácchuẩn mực quốc tế được chấp nhận )

Theo SAS 41 (AU 338 ), tư liệu là sổ sách của kiểm toán viên ghi chép vềcác thủ tục áp dụng, các cuộc khảo sát thực hiên, thông tin thu được, và nhưng kếtluận thích hợp đạt được trong công tác Các tư liệu phải bao gồm tất cả các thôngtin mà kiểm toán viên cho là cần thiết để tiến hành quá trình kiểm tra đầy đủ và đểcung cấp căn cứ cho Báo cáo kiểm toán.

Có thể thấy hồ sơ kiểm toán không bao hàm tất cả các tài liệu, thông tin đếncuộc kiểm toán Việc lưu trữ tất cả các tài liệu, thông tin liên quan này sẽ trở nênkhông hiệu quả và thực tế là không thể Yêu cầu cơ bản là hồ sơ kiểm toán phỉađảm bảo đầy đủ cơ sở cho kiểm toán viên đưa ra ý kiến kết luận và chứng minhcuộc kiểm toán được thực hiện theo đúng pháp luật Việt Nam.

Hồ sơ kiểm toán được chia làm hai loại:* Hồ sơ kiểm toán năm

* Hồ sơ kiểm toán chung

* Hồ sơ kiểm toán chung:

Là hồ sơ kiểm toán chứa đựng các thông tin chung vể khách hàng liên quantới hai hay nhiều cuộc kiểm toan trong nhiều năm tài chính của một khách hàng.

Hồ sơ kiểm toán chung do đó thường mang tính lịch sử hay mang tính liên tục quacác năm tài chính Cụ thể hồ sơ kiểm toán chung bao gồm:

+ Tên và số hiệu hồ sơ; ngày, tháng lập và ngày, tháng lưu trữ;+ Các thông tin chung về khách hàng:

- Các ghi chép hoặc bản sao các tài liệu pháp lý, thoả thuận và biên bảnquan trọng: Quyết định thành lập, Điều lệ công ty, Giấy phép thành lập ( Giấyphép đầu tư, Hợp đồng liên doanh ), đăng ký kinh doanh, bố cáo, biên bản hộiđồng quản trị, họp Ban Giám Đốc… ( Tên, địa chỉ, chức năng và phạm vi hoạtđộng, cơ cấu tổ chức…);

- Các thông tin liên quan đến môi trường kinh doanh, môi trường pháp luậtcó ảnh hưởng đến hoạt đông kinh doanh của khách hàng; quá trình phát triển củakhách hàng;

+ Các tài liệu thuế: Các văn bản, chế độ thuế riêng trong lĩnh vực hoat động

của khách hàng được cơ quan thuế cho phép, các tài liệu vể thực hiện nghĩa vụthuế hàng năm;

+ Các tài liệu về nhân sự: Các quy định về hợp đồng lao động, các quy

định riêng của khách hàng về nhân sự, Quy định về quản lý và sử dung quỹ lương;

+ Các tài liệu về kế toán:

- Văn bản chấp thuận chế độ kế toán được áp dụng ( nếu có );

- Các nguyên tắc kế toán áp dụng: Phương pháp xác định giá trị hàng tồnkho, phương pháp tính dự phòng…

+ Các hợp đồng thoả thuận với bên thú ba có hiệu lực trong thời gian dài(ít nhất hai năm tài chính): Hợp đồng kiểm toán, hợp đồng cho thuê, hợp đông bảo

hiểm, thoả thuận vay…

+ Các tài liệu khác.

Hồ sơ kiểm toán chung cập nhật hàng năm khi có sự thay đổi liên quan đếncác tài liệu đề cập trên đây.

* Hồ sơ kiểm toán năm:

Là hồ sơ kiểm toán chưa đựng thông tin khách hàng chỉ liên quan đến mộtnăm tài chính Hồ sơ kiểm toán năm bao gồm các dư liệu áp dụng cho năm kiểmtoán:

+ Các thông tin về người lập, người kiểm tra (soát sét ) hồ sơ kiểm toán;+ Các văn bản về tài chính, kế toán, thuế… của cơ quan Nhà nước và cấptrên liên quan đến một năm tài chính;

+ Các báo cáo kiểm toán, thư quản lý, Báo cáo tài chính và các báo cáokhác,… ( bản dự thảo và bản chính thức );

+ Hợp đồng kiểm toán, thư hẹn kiểm toán, phục lục hợp đông ( nếu có ) vàbản thanh lý hợp đồng;

+ Những bằng chứng về kế hoạch chiến lược, kế hoạch kiểm toán chi tiết,chương trình làm việc và những thay đổi của kế hoạch đó;

+ Những bằng chứng và kết luận trong việc đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi rokiểm soát và những đánh giá khác;

+ Những bằng chứng đánh giá của kiểm toán viên về những công việc vàkết luận của kiểm toán viên nội bộ;

+ Các sự kiện phát sinh sau khi kết thúc nên độ;

+ Những ghi chép về nội dung, chương trình và phạm vi của nhưng thủ tụcđược thực hiện và kết quả thu được;

+ Những phân tích của kiểm toán viên về các nghiệp vụ kinh tế phát sinh vàsố dư tài khoản;

+ Những phân tích về tỷ lệ, xu hướng quan trọng đối với tình hình hoạtđộng của khách hàng;

+ Những thông tin chung về doanh nghiệp;+ Bảng cân đối thử tạp thời;

+ Các bút toán điều chỉnh và các bút toán phân loại;+ Các bảng kê chi tiết;

+ Bản giải trình của giám đốc ( hoặc người đứng đầu ) đơn vị;

+ Các bằng chứng về sự kiểm tra soát xét của kiểm toán viên và ngưòi cóthẩm quyền đối với những công việc do kiểm toán viên, trợ lý kiểm toán hay cácchuyên gia thực hiên;

+ Các tài liệu liên quan khác;

Trong trường hợp có từ hai công ty kiểm toán trở lên cùng thực hiện mộtcuộc kiểm toán thì hồ sơ kiểm toán được lập theo sự phân công của từng bên Để

tạo thành các bộ hồ sơ hoàn chỉnh làm cơ sở soát xét, phát hành báo cáo kiểm toánvà lưu trữ hồ sơ, khi chuẩn bị kết thúc cuộc kiểm toán, mỗi bên phải copy chonhau các hồ sơ thuộc phần công việc của công ty mình.

Trên thực tế các công ty kiểm toán thương sắp xếp các bằng chứng thu đượcvào hồ sơ kiểm toán cũng theo hồ sơ kiểm toán chung và kiểm toán năm nhưngđồng thời hồ sơ này được chi tiết cho từng chu trình tưng công việc cụ thể.

Tại công ty kiểm toán Việt Nam VACO sắp xếp các bằng chứng kiểm toánvào hồ sơ theo doanh mục sau:

1000: Lập kế hoạch kiểm toán2000: Báo cáo

3000: Quản lý 4000: Kiểm soát

5000: Kiểm tra chi tiết – tài sản 6000: Kiểm tra chi tiết – công nợ7000: Kiểm tra chi tiết – nguồn vốn8000: Kiểm tra chi tiết – báo cáo lãi lỗ

Trong từng mục lớn lại được chi tiết thành các khoản mục nhỏ nhằmhộ trợ kiểm toán viên trong công vịêc thục hành kiểm toán.

II Tính hiệu lực, tính đầy đủ trong bằng chứng kiểm toán.

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 Quy định: Kiểm toán viên phải thuthập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp cho mỗi loại ý kiến của mình Sự đầyđủ và tính thích hợp luôn đi liền với nhau và được áp dụng cho các bằng chứngkiểm toán thu thập được từ các thủ tục kiểm soát và thử nghịêm cơ bản Thôngthường kiểm toán viên dựa trên các bằng chứng mang tính xét đoán và thuyết phụchơn là tính khẳng định chắc chắn Bằng chứng thu được từ nhiều nguồn, nhiềudang khác nhau để làm căn cứ cho cùng cơ sở dữ liệu.

1 Tính hiệu lực.

Hiệu lực là khái niệm chỉ độ tin cậy hay chất lượng của bằng chứng kiểmtoán Bằng chứng có hiệu lực hay có giá trị khi nó có độ tin cậy, nó thể hiên đúngmục tiêu kiểm toán và phản ánh đúng tính chất của các hoạt động đang diển ra Chỉ

vậy mới có thể giúp kiểm toán viên chính sác hơn trong việc đưa ra Báo cáo kiểmtoán Những yếu tố ảnh hưởng đến tính hiệu lực của bằng chứng bao gồm:

* Hình dạng của bằng chứng: Bằng chứng vật chất ( ví dụ như: Biênbản kiểm kê, có được sau khi thục hiện kiểm kê hay quan sát kiểm kê ) và sự hiểubiết cảu kiểm toán viên về ác lĩnh vực cần kiểm toán được xem là đáng tin cậy hơnbằng chứng bằng lời (ví dụ như phỏng vấn )

* Hệ thống kiểm soát nội bộ: Hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị là một

hệ thống gồm các chính sác, thủ tục được thiết lập ở trong doanh nghiệp nhằm bảovệ tài sản doanh nghiệp, đảm bảo sự tuân thủ theo pháp luật, đảm bảo sự hoạt độnghiệu quả và cung cấp thông tin một cách chính sác cho các nhà quản lý để có kếhoách sản xuất kinh doanh phù hợp

Hệ thống nội bộ được thiết kế nhằm ngăn ngừa sai phạm trong hoạt độngsản xuất kinh doanh của đơn vị với các mục tiêu sau:

- Các nghiệp vụ kinh tế ghi sổ phải có căn cứ hợp lý

- Các nghiệp vụ kinh tế ghi sổ phải được phê chuẩn đúng đắn- Các nghiệp vụ kinh tế hiện có phải được ghi sổ

- Các nghiệp vụ kinh tế phải được đánh giá đúng đắn- Các nghiệp vụ kinh tế phải được phân loại đúng đắn- Các nghiệp vụ kinh tế phải được phản ánh đúng lúc

- Các nghiệp vụ kinh tế phải được ghi đúng đắn vào sổ phụ và được tổnghợp chính xác

Do vậy mà hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá là có hiệu lực thì băngchứng thu thập được có độ tin cậy cao hơn bằng chứng thu được trong điều kiện hệthống này hoạt động kém hiệu quả Khi đó trong môi trường kiểm soát nội bộ hoạtđộng tốt, thì khả năng tồn tại sai phạm mà hệ thống kiểm soát nội bộ không pháthiện sẽ thấp.

Để xác định được tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ nhằm thuthập được bằng chứng có đô tin cậy cao, trước khi kiểm toán công ty kiểm toáncân tiến hành tìm hiểu và đánh hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khách thể kiểmtoán Do vậy tại công ty AASC trước khi tiến hành kiểm toán, nhằm giảm thiểunhưng rủi do và nhằm đánh giá băng chứng thu thập được có nguồn gốc tại công ty

có đáng tin cậy hay không AASC thường đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ bằngcách kiểm toán viên thường đưa ra một bảng câu hỏi cho từng khoản mục và yêucầu kiểm toán viên nội bộ trả lời, Ví dụ về hệ thống câu hỏi đánh giá hệ thốngkiểm soát nội bộ các khoản phải thu phải trả như sau:

Kết luận: Hệ thống kiểm soát nội bộ của các khoản phải thu, phải trả:

Khá Trung bình Yếu

Nếu có kết luận khá thì hệ thống kiểm soát của khách thể kiểm toán có hiệulực và bằng chứng thu thập được có nguồn gốc trong đơn vị cần kiểm toán là đángtin cậy Với kiết luận trung bình thì việc sử dụng bằng chứng có nguồn gốc bêntrong đơn vị cần kiểm toán có độ tin cậy không cao cần kết hợp với bằng chứng

Các bước công việcCóKhôngÁp dụngGhi chú

1 Có theo dõi riêng biệt từng khoản phải, thu phải trả khách hàng không?

2 Có đối chiếu công nợ thường xuyên với khách hàng không?3 Những ngưòi chịu trách nhiệm các khoản phải thu, phải trả có được tham gia giao hàng không?

4 khách hàng đã lập dự phòng cho các khoản thu khó đòi chưa5 Có thường xuyên rà soát lại các khoản công nợ để sử lý kip thời không?

6 Việc hạch toán các khoản phải thu, phải trả có dựa trên căn cứ chứng từ không?

7 Việc hạch toán các nghiệp vụ kinh tế phát sinh có đúng kỳ hay không

8 Cuối kỳ các khoản công nợ gốc bằng ngoại tệ có được đánh giá lại theo tỷ giá cuối kỳ hay không

khác để kiểm toán viên có thể đưa ra được kết luận kiểm toán chính sác và kháchquan hơn Khi hệ thống kiểm soát nội bộ dường như không có hiệu lực thì kiểmtoán viên phải thu thập bằng chứng từ bên ngoài nhiều hơn nhằm đưa ra ý kiến củamình về các bảng khai tài chính

Nguồn gốc của việc thu thập Bằng chứng: Bằng chứng có nguồn gốc càng

độc lập với đối tượng kiểm toán thì càng có hiệu lực Việc đánh độ tin cậy củanguông gốc có thể dựa vào các nguyên tắc sau:

- Bằng chứng có nguồn gốc từ bên ngoài đơn vị đáng tin cậy hơn nguồngốc bằng chứng từ bên trong;

- Bằng chứng có nguồn gốc từ bên trong đơn vị có độ tin cậy cao hơn khihệ thống kiểm soát nội bộ và hệ thống kế toán hoạt động có hiệu quả.

- Bằng chứng do kiểm toán viên tự thu thập có độ tin cậy hơn bưng chứngdo đơn vị cung cấp.

Ví dụ: Bằng chứng thu từ nguồn độc lập bên ngoài ( như bảng sao kê ngânhàng, Giấy báo số dư khách hàng do ngân hàng gửi đến, xác nhận của ngân hàngvề số dư tài khoản và các khoản công nợ…) có độ tin cậy cao hơn bằng chứngkiểm toán mà kiểm toán viên có được nhờ đơn vị cung cấp ( như tài liệu kế toán,tài liệu thống kê ban đầu liên quan đên cuộc kiểm toán).

* Sự kết hợp của các bằng chứng: Bằng chứng kiểm toán có sức thuyết

phục cao hơn khi có được thông tin từ nhiều nguồn và nhiều loại khác nhau càngxác nhận Trường hợp này kiểm toán viên có thể có được độ tin cậy cao hơn đốivới bằng chứng kiểm toán so với trường hợp thông tin có được từ những bằngchứng riêng rẽ Ví dụ : Nếu trên tài khoản tiền gửi Ngân hàng khớp với giấy báo sốdư khách hàng do Ngân hàng cung cấp cho đơn vị được kiểm toán tuỳ số liệu nàyđáng tin cậy hơn so với khi chi có có thông tin duy nhất là số dư trên tài khoản…Trong trường hợp sự kết hợp bằng chứng mang lại mâu thuẩn giữa bằng chứng cótừ nguồn gốc này với bằng chứng có từ nguồn gốc khác thì kiểm toán viên phảixác định thủ tục kiểm tra bổ xung cần thiết để giả quyết mâu thuẩn.

2 Tính đầy đủ

Là khái niệm chỉ tiêu chuẩn số lượng quy hay quy mô cần thiết để kiểmtoán viên đưa ra ý kiến kết luận cho cuộc kiểm toán Đây là một vấn đề không có

thước do chung, mà đòi hỏi rất lớn ở sự suy đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên.Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 Trong qua trình hình thành ý kiếncủa mình kiểm toán viên không nhất thiết phải kiểm tra tất cả các thông tin có sẵn.kiểm toán viên được phép đưa ra kết luận về số dư tài khoản, các nghiệp vụ kinh tếhoặc hệ thống kiểm soát nội bộ theo xét đoán cá nhân Và cá chuẩn mực thườngchấp nhận kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán ở mức độ “có tính thuyếtphục” hơn là “có tính chắc chắn”.

Có thể nói tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán là nói tới số lượng vàchủng loại thu thập bằng chứng kiểm toán Không có bất cứ chuẩn mưc nào quyđịnh cụ thể bao nhiêu bằng chứng là đủ mà chuẩn mực số lượng của bằng chứngkiểm toán để đủ đưa ra ý kiến phụ thuộc vào sự phán xét chủ quan của kiểm toánviên Sự phán xét đó tuỳ thuộc vào tình huống cụ thể (như quy mô mẫu, mức độrủi do kiểm toán lớn…) mà kiểm toán viên cân nhắc tới số lượng quy mô của bằngchứng sao cho thích hợp với một chi phí hợp lý.

* Tính hiệu lực của bằng chứng: Bằng chứng có độ tin cậy càng thấp thì thu

thập càng nhiều Một ( một số ít ) bằng chứng có độ tịn cậy thấp chưa đủ để có thểnhân định một cách chính xác về đối tượng kiểm toán cụ thể.

* Tính trọng yếu và mức độ rủi ro với bằng chứng kiểm toán:

Trọng yếu là khái niệm tầm cỡ và bản chất của các sai pham của các thôngtin tài chính hoặc là đơn lẻ, hoặc từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vàocác thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc sẽ rút ra sai lầm.

Đối tượng cụ thể được kiểm toán càng nhiều yếu tố trọng yếu thì số lượngbằng chứng kiểm toán cần thu thập càng nhiều: mục tiêu của kiểm toán tài chính làkhẳng định báo cáo tài chính được trình bày trung thực trên mọi khía cạnh trọngyếu Kiểm toán viên phải ước lượng sai phạm có ảnh hưởng trọng yếu đến báocáo tài chính Sự phán xét này không cần phải định lượng nhưng thường phải làm.Đó là sự phán xét có tính nghiệp vụ có thể thay đổi quá trình kiểm toán khi cáctình huống thay đổi.

Ước lượng về tính trọng yếu là lượng tối đa mà kiểm toán viên tin rằng ởmức độ đó các Báo cáo tài chính có thể sai lệch nhưng vẩn chưa ảnh hưởng đến

quyết định của người sử dụng thông tin tài chính Ước lượng này là một trongnhững quyết định quan trọng nhất mà kiểm toán phải đòi

Sau khi ước tính trọng yếu cho toàn bộ báo cáo tài chính kiểm toán viênphải phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục trên báo cáo tài chính Dựa vàomức trọng yếu cho từng khoản mục này kiểm toán viên thu thập số lượng cũngnhư chất lượng bằng chứng kiểm toán phù hợp Khoản mục nào có mức độ trọngyếu càng nhỏ thì lượng bằng chứng thì lượng bằng chứng kiểm toán sẽ ít hơn cáckhoản mục co mức độ sai sót cho phép nhỏ Các yếu tố ảnh hưởng tới sự phán xét:

- Trọng yếu là một khái niệm tương đối hơn là một khái niệm tuyệt đối- Nhu cầu đối với cơ sở đánh giá tính trọng yếu

- Các yếu tố chất lượng cũng ảnh hưởng tới trọng yếu

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400: Rủi ro kiểm toán là rủi ro docông ty kiểm toán và kiểm toán viên đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khibáo cáo tài chính đã được kiểm toán cong những sai sót trọng yếu Những đối

tượng cụ thể (khoản mục, bộ phận…) được đánh giá là khả năng rủi ro lớn thìlượng bằng chứng kiểm toán viên phải thu thập càng nhiều và ngược lại Khoảnmục có độ rủi ro cao nhất khi hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động kém hiệu quả làkhoản mục vốn bằng tiền Trong điều kiện hệ thống kiểm soát hoạt động tốt, khoảnmục có khả năng sai phạm là hàng tồn kho Để giảm thiểu rủi ro kiểm toán viêncần tăng cường kiểm tra chi tiết, và do đó tăng cường lượng bằng chứng thu thập.

Như vậy rủi ro và trọng yếu có mối liên hệ ngược chiều nhau, nếu mức độtrọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lai Kiểm toán viênphải quan tâm tới mối quan hệ này nhằm xác định số lượng bằng chứng, cácphương pháp kỹ thuật, thời gian và phạm vi thu thập bằng chứng.

Thực tế cho thấy việc xác định trọng yếu rủi ro là dựa vào sự chỉ đạo chungcủa ban giám đốc công ty kiểm toán Ở Việt Nam các công ty đang dần xây dựngcho mình một mức chuẩn trọng yếu dựa vào kinh nghiệm của mình cho loại hìnhcông ty Tuy nhiên điều đó còn khó thực hiện Khách hàng luôn luôn muốn Báocáo tài chính không có một sai sót, chi phí của cuộc kiểm toán thì muốn ở mứcthấp nhất cho nên kiểm toán viên phải ký hợp đồng với mức độ trọng yếu khônggiống như quy định chung của công ty kiểm toán Chẳng hạn như công ty dịch vụ

tư vấn kế toán kiểm toán (AASC) hướng dẩn kiểm toán viên của mình đánh giámức trọng yếu như sau:

Bảng 4: Căn cứ xác định trọng yếu của công ty AASC

Ngay trong hướng dẫn về cách xác định tính trọng yếu đã có sự phân bốtheo khoảng cách tức là kiểm toán viên có thể áp dùng theo mức lớn nhất, mức nhỏnhất hoặc trong phạm vi cho phép trên Tuy nhiên trên thực tế AASC còn cho phépcác kiểm toán viên của mình dựa vào kinh nghiệm của bán thân, dựa vào yêu cầucủa khách hàng, dựa theo phí của cuộc kiểm toán mà có thể năng động tăng hoặcgiảm mức trọng yếu lên.

Duy chỉ có VACO luôn thực hiện theo chuẩn của mình Mức chuẩn đó thểhiện qua bảng sau:

Bảng 5: Tính trọng yếu được xác định theo danh thu Đơn vị USD