Bàn về chế độ hạch toán chi phí dự phòng

Bàn về chế độ hạch toán chi phí dự phòng

LỜI MỞ ĐẦU

Trong những năm gần đây, nền kinh tế nước ta đã và đang mở cửa, hội nhập với nền kinh tế thế giới đã mở ra những cơ hội cho sự phát triển của các doanh nghiệp.

Kế toán là một trong những hoạt động không thể thiếu trong mỗi doanh nghiệp hoạt động sản xuất kinh doanh Xử lý các khoản dự phòng là một trong những vấn đề không đơn giản trong công tác kế toán, các khoản này liên quan trực tiếp tới đến doanh thu, chi phí, kết quả lợi nhuận và số thuế thu nhập phải nộp của doanh nghiệp Chính vì vậy mà nó thu hút sự quan tâm của nhiều đối tượng khác nhau, từ những nhà nghiên cứu ban hành các chính sách chế độ quản lý đến các doanh nghiệp khi thực hiện chính sách chế độ và các cơ quan thuế, thanh tra hay kiểm toán Việc lập, xử lý và hoàn nhập các khoản dự phòng là một đòi hỏi thiết yếu đối với mọi doanh nghiệp nhằm giúp doanh nghiệp xác định được giá trị thực tế tài sản của mình.

Xuất phát từ tầm quan trọng của việc lập, xử lý và hoàn nhập các khoản

dự phòng em xin chọn đề tài: “ Bàn về chế độ hạch toán chi phí dự phòng”.

Nội dung bài viết bao gồm hai phần:

Phần I: Tổng quan về chế độ kế toán hạch toán chi phí dự phòngPhần II:Phương hướng hoàn thiện chế độ hạch toán chi phí dự phòng

Em rất mong nhận được ý kiến nhận xét của các thầy cô trong Khoa để bài viết được hoàn thiện.

Em xin chân thành cảm ơn!

CHƯƠNG I: TỔNG QUAN VỀ CHẾ ĐỘ HẠCH TOÁN CHI PHÍ DỰ PHÒNG

1.1 Cơ sở lý luận về chi phí dự phòng

1.1.1 Khái niệm và phân loại :

• Khái niệm:

Dự phòng thực chất là việc ghi nhận trước một khoản chi phí thực tế chưa thực chi vào chi phí kinh doanh, chi phí đầu tư tài chính của niên độ báo cáo để có nguồn tài chính cần thiết bù đắp những thiệt hại có thể sẽ xảy ra trong niên độ liền sau Dự phòng làm tăng tổng số chi phí, do vậy nó đồng nghĩa với sự tạm thời giảm thu nhập ròng của niên độ báo cáo – niên độ lập dự phòng.

1.1.2 Vai trò và ý nghĩa của việc lập dự phòng :

Việc trích lập và hoàn nhập các khoản dự phòng đóng vai trò như là một trong những giải pháp để hạn chế bớt những thiệt hại có thể xảy ra trong niên độ kế toán sau và để chủ động hơn về tài chính trong các trường hợp xảy ra rủi ro do các tác nhân khách quan giảm giá vật tư, hàng hoá, giảm giá các khoản vốn đầu tư trên thị trường chứng khoán, thị trường vốn hoặc thất thu các khoản nợ phải thu có thể phát sinh Các khoản dự phòng giảm giá và dự phòng phải thu khó đòi không chỉ quan trọng đối với bản thân doanh nghiệp mà còn rất quan trọng đối với quản lý nhà nước, được thể hiện trên các phương diện sau:

• Về phương diện kinh tế: Hành vi dự phòng cho phép các doanh nghiệp luôn thực hiện được nguyên tắc theo giá phí gốc lại vừa có thể ghi nhận trên các bản cân đối kế toán của mình giá trị thực tế của tài sản Việc xác định đúng giá trị thực tế của các tài sản trong doanh nghiệp là rất cần thiết, nó giúp các nhà quản trị doanh nghiệp có những thông tin trung thực, chính xác về tình hình tài sản của doanh nghiệp mình từ đó có kế hoạch sản xuất và có những quyết định kinh doanh hợp lý.

• Về phương diện tài chính: Do dự phòng giảm giá và dự phòng phải thu khó đòi làm giảm lợi nhuận của niên độ nên doanh nghiệp tích luỹ được một số vốn đáng lẽ được phân chia Chính số vốn này đã tạo lập cho doanh nghiệp một quỹ tiền tệ để bù đắp các khoản giảm giá tài sản thực sự phát sinh, tài trợ các khoản chi phí hoặc lỗ đã được dự phòng khi các khoản đó phát sinh ở niên độ sau này và có điều kiện khắc phục trước mắt những thiệt hại có thể xảy ra trong kinh doanh Thực chất các khoản dự phòng là một nguồn tài chính của doanh nghiệp, tạm thời nằm trong các tài sản lưu động trước khi sử dụng thực thu.

• Về phương diện thuế: Dự phòng giảm giá được ghi nhận như một khoản chi phí làm giảm lợi nhuận phát sinh để tính toán ra số lợi nhuận thực tế từ đó đưa ra một cách chính xác số thuế mà doanh nghiệp phải nộp Trên góc độ quản lý nhà nước, dự phòng và những lợi ích của nó được nhìn nhận như là một đối sách tài chính cần thiết để duy trì doanh nghiệp, tạo nguồn thu lâu dài cho ngân sách nhà nước.

Việc trích lập dự phòng còn có ý nghĩa trong đảm bảo thực hiện nguyên tắc thận trọng của kế toán Khi có nghi ngờ về các nghiệp vụ do không chắc

chắn về những sự kiện sẽ xảy ra trong tương lai, lúc đó kế toán viên cần thận trọng trong việc lựa chọn giải pháp ghi nhận nhiệm vụ, để đảm bảo rằng báo cáo tài chính sẽ không công bố tài sản và thu nhập vượt quá khả năng thực tế Vì vậy, căn cứ vào những sự kiện đã xảy ra trong hiện tại vào cuối mỗi niên độ kế toán, kế toán sẽ tiến hành lập dự phòng đối với những rủi ro và chi phí có thể phát sinh trong tương lai để thực hiện nguyên tắc thận trọng của kế toán.

1.1.3 Thời điểm và nguyên tắc xác lập các khoản dự phòng

Theo thông tư 13/2006/TT-BTC ban hành ngày 27/02/2006 của Bộ Tài chính thì “ Thời điểm lập và hoàn nhập các khoản dự phòng là thời điểm cuối kỳ kế toán năm” Trường hợp doanh nghiệp được Bộ Tài chính chấp thuận áp dụng năm tài chính khác với năm dương lịch (bắt đầu từ ngày 1/1 và kết thúc 31/12 hàng năm) thì thời điểm lập dự phòng là ngày cuối cùng của năm tài chính Riêng đối với các doanh nghiệp niêm yết phải lập báo cáo tài chính giữa niên độ thì được trích lập và hoàn nhập dự phòng cả thời điểm lập báo cáo tài chính giữa niên độ.

Khi lập dự phòng, kế toán phải căn cứ vào các bằng chứng tin cậy như sự biến động thực tế về giá hàng tồn kho, giá chứng khoán… đồng thời phải tiến hành lập dự phòng riêng cho từng loại vật tư, hàng hoá…Sau đó phải tổng hợp toàn bộ các khoản dự phòng vào bảng kê chi tiết dự phòng từng loại Doanh nghiệp phải thành lập các khoản dự phòng và xử lý tổn thất thực tế của vật tư hàng hoá tồn kho, các khoản đầu tư tài chính, các khoản nợ không có khả năng thu hồi Riêng việc trích lập dự phòng chi phí bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp thì thực hiện theo hợp đồng họăc cam kết với khách hàng Thành phần Hội đồng gồm: Giám đốc, Kế toán trưởng, các trưởng phòng có liên quan và một số chuyên gia nếu cần Giám đốc doanh nghiệp quyết định thành lập Hội đồng.

• Có hoá đơn, chứng từ hợp pháp theo quy định của Bộ Tài chính hoặc các bằng chứng khác chứng minh giá vốn hàng tồn kho.

• Là những vật tư hàng hoá thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp tồn kho tại thời điểm lập báo cáo tài chính.

Trường hợp nguyên vật liệu có giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn so với giá gốc nhưng giá bán sản phẩm dịch vụ được sản xuất từ nguyên vật liệu này không bị giảm giá thì không được trích lập dự phòng giảm giá nguyên vật liệu tồn kho đó.

1.2.1.2.Phương pháp lập dự phòng:

Theo thông tư số 13/2006/TT – BTC, mức trích lập dự phòng tính theo công thức sau:

Mức dự phòng giảm giá vật tư

hàng hóa

Lượng vật tư hàng hóa thực tế tồn kho tại thời điểm lập báo

cáo tài chính

Giá gốc hàng tồn kho theo sổ

kế toán-

Giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng

tồn khoGiá gốc hàng tồn kho bao gồm: Chi phí mua, chi phí chế biến và các chi phí liên quan trực tiếp khác theo quy định tại chuẩn mực kế toán số 02 – Hàng

tồn kho ban hành kèm theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ trưởng Bộ Tài chính.

Giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho (giá trị dự kiến thu hồi) là giá bán ước tính của hàng tồn kho trừ chi phí để hoàn thành sản phẩm và chi phí tiêu thụ (ước tính).

Mức lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được tính cho từng loại hàng tồn kho bị giảm giá và tổng hợp toàn bộ vào bảng kê chi tiết Bảng kê là căn cứ để hạch toán vào giá vốn hàng bán (giá thành toàn bộ sản phẩm hàng hoá tiêu thụ trong kỳ) của doanh nghiệp.

Riêng dịch vụ cung cấp dở dang việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho tính theo từng loại dịch vụ có mức giá riêng biệt.

Cần chú ý, khi trích lập dự phòng NVL thì không căn cứ vào chênh lệch giữa giá ghi sổ và giá thực tế trên thị trường của NVL mà căn cứ vào chênh lệch giữa giá ghi sổ và giá thực tế trên thị trường của thành phẩm tạo ra từ các loại NVL đó.

1.2.1.3 Tài khoản sử dụng :

Để phản ánh tình hình lập, xử lý và hoàn nhập các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, ta sử dụng tài khoản 159 – Dự phòng giảm giá hàng tồn kho.

Kết cấu nội dung ghi như sau:

Bên Nợ phản ánh số dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã hoàn nhập trong kỳ

Bên Có phản ánh số dự phòng hàng tồn kho được trích lập trong kỳ.Số dư Có phản ánh số dự phòng giảm giá hàng tồn kho hiện có

Tài khoản 159 được mở chi tiết cho từng nhóm hàng tồn kho và từng hàng cụ thể

1.2.1.4 Phương pháp hạch toán:

Tại thời điểm lập dự phòng nếu giá gốc hàng tồn kho cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho thì phải trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho.

Nếu số dự phòng giảm giá phải trích lập bằng số dư khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, thì doanh nghiệp không phải trích lập khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho.

Nếu số dự phòng giảm giá phải trích lập cao hơn số dư khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, thì doanh nghiệp trích thêm vào giá vốn hàng bán của doanh nghiệp phần chênh lệch Ghi:

Nợ TK 632 – Giá vốn hàng bán (chi tiết dự phòng giảm giá hàng tồn kho)

Có TK 159 - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho

Nếu số dự phòng phải trích lập thấp hơn số dư khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, thì doanh nghiệp phải hoàn nhập phần chênh lệch vào thu nhập khác Ghi:

Nợ TK 159 - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Có TK 711 – Thu nhập khác

Số phải lập năm nay lớn hơn số đã lập năm trướcSố phải lập năm nay

nhỏ hơn số đã lập năm trước

Là các chứng khoán, các khoản vốn doanh nghiệp đang đầu tư vào tổ chức kinh tế khác có đủ điều kiện sau:

Đối với các khoản đầu tư chứng khoán:

• Là các loại chứng khoán như cổ phiếu, trái phiếu công ty…được doanh nghiệp đầu tư theo đúng quy định của pháp luật.

• Được tự do mua bán trên thị trường mà tại thời điểm kiểm kê, lập báo cáo tài chính có giá thị trường giảm so với giá đang hạch toán trên sổ kế toán.

Những chứng khoán không được phép mua bán tự do trên thị trường thì không được lập dự phòng giảm giá.

Đối với các khoản vốn đầu tư của doanh nghiệp vào tổ chức kinh tế là đơn vị thành viên, công ty trách nhiệm hữu hạn một thành viên, công ty trách nhiệm hữu hạn hai thành viên trở lên, công ty cổ phần, hợp danh, liên doanh, liên kết và các khoản đầu tư dài hạn khác phải trích lập dự phòng nếu tổ chức kinh tế mà doanh nghiệp đầu tư đang bị lỗ ( trừ trường hợp lỗ theo kế hoạch đã được xác định trong phương án kinh doanh trước khi đầu tư ).

1.2.2.2 Phương pháp lập dự phòng:

Số dự phòng phải lập cho niên độ liền sau niên độ báo cáo được tính toán trên 2 căn cứ: thực tế diễn biến giá chứng khoán xảy ra trong niên độ báo cáo (niên độ N) và dự báo giá thị trường chứng khoán doanh nghiệp đang cầm giữ sẽ xảy ra trong năm liền sau (năm N+1) Trên cơ sở đã biết doanh nghiệp xác định số dự phòng cần lập cho năm tiếp theo bằng các công việc sau:

Bước 1: Kiểm kê số chứng khoán hiện có theo từng loại

Bước 2: Lập bảng kê chứng khoán về số lượng và giá trị mua vào, đối chiếu với giá thị trường vào ngày kiểm kê (ngày cuối niên độ báo cáo – niên độ xảy ra việc lập dự phòng) Có thể lập bảng kê dự phòng theo mẫu thiết kế sau: (trang bên)

Bước 3: Tính mức dự phòng phải lập cho niên độ sau theo loại chứng khoán nào có mức giá thị trường tại ngày kiểm kê thấp hơn giá ghi sổ thời điểm mua vào của chứng khoán.

Số hiệu tài khoản

Loại chứng khoán

Số lượng

Giá đơn vị mua vào

Giá tại ngày kiểm kê

Mức dự phòng cần lập121 Cổ phiếu A

228 Trái phiếu B…

• Các loại chứng khoán đầu tư:

Mức trích lập dự phòng tính theo công thức sau:Mức dự phòng

giảm giá đầu tư chứng khoán

Số lượng chứng khoán bị giảm giá tại thời điểm lập báo

cáo tài chính

Giá chứng khoán hạch toán trên sổ

kế toán-

Giá chứng khoán thực

tế trên thị trường Doanh nghiệp phải lập dự phòng riêng cho từng loại chứng khoán đầu tư, có biến động giảm giá tại thời điểm lập báo cáo tài chính và được tổng hợp vào bảng kê chi tiết dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư, làm căn cứ hạch toán vào chi phí tài chính của doanh nghiệp.

• Các khoản đầu tư tài chính dài hạn:

Mức trích tối đa cho mỗi khoản đầu tư tài chính bằng số vốn đã đầu tư và tính theo công thức sau:

Mức dự phòng tổn

thất các khoản đầu tư tài

Vốn góp thực tế của các bên tại tổ

chức kinh tế-

Vốn chủsở hữu thực có

Vốn đầu tư của doanh nghiệpTổng vốn góp thực tế của các

bên tại tổ chức kinh tế

Vốn góp thực tế của các bên tại tổ chức kinh tế và vốn chủ sở hữu thực có được xác định trên bảng cân đối kế toán của các tổ chức kinh tế năm trước thời điểm trích lập dự phòng.

Căn cứ để lập dự phòng khi vốn góp thực tế của các bên tại tổ chức kinh tế lớn hơn vốn chủ sở hữu thực có tại thời điểm báo cáo tài chính của tổ chức kinh tế.

Doanh nghiệp phải lập dự phòng riêng cho từng khoản đầu tư tài chính có tổn thất và được tổng hợp vào bảng kê chi tiết dự phòng tổn thất các khoản đầu tư tài chính Bảng kê là căn cứ để hạch toán vào chi phí tài chính của doanh nghiệp.

Tài khoản 229: Dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán dài hạn

Các tài khoản này dùng để phản ánh tình hình lập, xử lý và hoàn nhập các khoản dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn và dài hạn Kết cấu nội dung ghi như sau:

Bên Nợ: Hoàn nhập các khoản dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn,dài hạn ghi giảm giá chi phí báo cáo.

Bên Có: Trích các khoản dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn, dài hạn ghi vào chi phí báo cáo cho năm báo cáo.

Số dư bên có: Phản ánh giá trị dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn, dài hạn hiện có.

1.2.2.4 Phương pháp hạch toán:

Theo thông tư số 13/2006/TT- BTC, thời điểm lập dự phòng nếu các chứng khoán do doanh nghiệp đầu tư bị giảm giá so với giá hạch toán trên sổ kế toán, các khoản trích vốn đầu tư vào tổ chức kinh tế bị tổn thất do các tổ chức kinh tế bị lỗ thì phải trích lập dự phòng tổn thất các đầu tư tài chính.

• Nếu số dự phòng tổn thất các khoản đầu tư tài chính phải trích lập bằng số dư khoản dự phòng, thì doanh nghiệp không phải trích lập khoản dự phòng tổn thất đầu tư tài chính.

• Nếu số dự phòng phải trích lập cao hơn số dư khoản dự phòng, thì doanh nghiệp trích thêm vào chi phí tài chính của doanh nghiệp phần chênh lệch Ghi:

Nợ TK 129, 229 Dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn; dài hạn

Có TK 515 Doanh thu hoạt động tài chínhSơ đồ hạch toán:

1.2.3 Dự phòng nợ phải thu khó đòi :1.2.3.1 Đối tượng:

Là các khoản nợ phải thu đảm bảo các điều kiện sau:

• Khoản nợ phải có chứng từ gốc, có đối chiếu xác nhận của khách nợ về số tiền còn nợ, bao gồm: hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ, bản thanh lý hợp đồng, cam kết nợ, đối chiếu công nợ và các chứng từ khác.

Các khoản nợ không đủ căn cứ xác định là nợ phải thu theo quy định phải xử lý như một khoản tổn thất.

• Có đủ căn cứ xác định là khoản nợ phải thu khó đòi:

oNợ phải thu đã quá hạn thanh toán ghi trên hợp đồng kinh tế, các khế ước vay nợ hoặc các cam kết nợ khác.

oNợ phải thu chưa đến thời hạn thanh toán nhưng tổ chức kinh tế ( các công ty, doanh nghiệp tư nhân, hợp tác xã, tổ chức tín dụng…) đã lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục

TK 515TK 129, 229TK 635Lập dự phòng tổn thất các khoản đầu tư t.chínhSố phải lập năm nay lớn hơn số đã lập năm trướcSố phải lập năm nay

nhỏ hơn số đã lập năm trước

giải thể; người nợ mất tích, bỏ trốn, đang bị các cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử, đang thi hành án hoặc đã chết.Những khoản nợ quá hạn từ 3 năm trở lên coi như nợ không có khả năng thu hồi.

1.2.3.2 Phương pháp lập:

Doanh nghiệp phải dự kiến mức tổn thất có thể xảy ra hoặc tuổi nợ quá hạn của các khoản nợ và tiến hành lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi, kèm theo các chứng từ chứng minh các khoản nợ khó đòi trên Trong đó:

• Đối với nợ phải thu quá hạn thanh toán,mức trích lập dự phòng như sau:

o30% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 3 tháng đến dưới 1 năm

o50% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 1 năm đến dưới 2 năm

o70% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 2 năm đến dưới 3 năm

• Đối với nợ phải thu chưa đến hạn thanh toán nhưng tổ chức kinh tế đã lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể; người nợ mất tích, bỏ trốn, đang bị các cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử hoặc đang thi hành án… thì doanh nghiệp dự kiến mức tổn thất không thu hồi được để trích lập dự phòng.

• Sau khi lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi, doanh nghiệp tổng hợp toàn bộ khoản dự phòng các khoản nợ vào bảng kê chi tiết để làm căn cứ hạch toán vào chi phí quản lý của doanh nghiệp.

1.2.3.3 Tài khoản sử dụng:

Tài khoản 139 – Dự phòng nợ phải thu khó đòi

Tài khoản này được sử dụng để ghi nhận về nghiệp vụ lập, xử lý thiệt hại do thất thu nợ và hoàn nhập dự phòng đã lập thừa xảy ra trong niên độ báo cáo.

Nếu số dự phòng phải trích lập cao hơn số dư khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi, thì doanh nghiệp phải trích thêm vào chi phí quản lý doanh nghiệp phần chênh lệch Ghi:

Nợ TK 642 Chi phí quản lý doanh nghiệpCó TK 139 Dự phòng phải thu khó đòi

Nếu số dự phòng phải trích lập thấp hơn số dư khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi, thì doanh nghiệp phải hoàn nhập phần chênh lệch vào thu nhập khác Ghi:

Nợ TK 139 – Dự phòng phải thu khó đòiCó TK 711 – Thu nhập khác

Sơ đồ hạch toán: