Quy trình kiểm toán các khoản dự phòng

Quy trình kiểm toán các khoản dự phòng

Lời nói đầu

Trong điều kiện cạnh tranh của nền kinh tế thị trờng, bất kì một doanh nghiệp nào, cá nhân hoạt động kinh doanh nào cũng đều phải quan tâm tới tình hình tài chính của đơn vị mình Không chỉ có bản thân doanh nghiệp mà theo sự phát triển của nền kinh tế hàng hoá thì sự quan tâm đến tình hình của các đơn vị bạn đối với doanh nghiệp là không thể thiếu Tuy nhiên, không phải bất kì thông tin nào của doanh nghiệp cũng đợc phản ánh trung thực, hợp lí, khách quan Do đó, để tạo niềm tin cho những ngời quan tâm tới tình hình tài chính của doanh nghiệp thì hoạt động kiểm toán là không thể thiếu đợc.

Kinh tế thị trờng với sự quản lí vĩ mô của Nhà nớc tạo điều kiện thuận lợi cũng nh nhiều thách thức cho các doanh nghiệp Trong điều kiện cạnh tranh đó, các doanh nghiệp luôn phải nỗ lực không ngừng để chiến thắng trên thị trờng Kinh tế thị trờng có thể làm cho doanh nghiệp phát triển nhng nó cũng làm ch chính doanh nghiệp bị thua lỗ Để đảm bảo cho tình hình tài chính đợc ổn định, đồng thời để có thể bù đắp cho các khoản tổn thất có thể xảy ra, doanh nghiệp sẽ trích lập các khoản dự phòng cho những dự tính có thể bị mất Đó là dự phòng giảm giá cho các khoản đầu t tài chính, cho hàng tồn kho hay dự phòng cho các khoản nợ phải thu khó đòi.

Các khoản dự phòng đợc coi nh là một phần chi phí và đợc tính vào kết quả kinh doanh trong kì của doanh nghiệp Việc làm này một phần giúp doanh nghiệp có thể tránh khỏi những khoản tổn thất, nhng một mặt cũng tạo điều kiện cho doanh nghiệp trong việc cố tình ghi tăng hoặc giảm chi phí, điều chỉnh lợi nhuận theo ý muốn chủ quan của Ban Giám đốc đơn vị.

Các khoản dự phòng luôn là đối tợng quan tâm đặc biệt của kế toán và kiểm toán bởi tính trọng yếu của nó cũng nh mối liên hệ của nó tới các chỉ tiêu khác trên Báo cáo tài chính Việc đa ra những đánh giá, nhận xét đối với các chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính cũng phụ thuộc vào ý kiến nhận xét đối với các khoản dự phòng Khi tiến hành kiểm toán Báo cáo tài chính cho bất kì doanh nghiệp nào, kiểm toán các khoản dự phòng luôn đợc cân nhắc, xem xét kĩ lỡng vì các khoản dự phòng thờng có rủi ro cao.

Nhận thức đợc điều đó, trong thời gian thực tập tại Công ty cổ phần Kiểm

toán và Định giá Việt Nam em đã chọn đề tài: “Tìm hiểu quy trình kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam thực hiện”.

Mục đích của đề tài này là tìm hiểu quy trình kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán Báo cáo tài chính, trên cơ sở đó rút ra bài học kinh nghiệm và tìm hớng hoàn thiện nó.

Nội dung đề tài gồm:

Phần I: Những lí luận cơ bản về kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán Báo cáo tài chính

Phần II: Thực trạng kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam thực hiện

Phần III: Bài học kinh nghiệm và phơng hớng hoàn thiện quy trình kiểm toán của Công ty vae

Trong quá trình viết bài này, do những hạn chế về kiến thức và thời gian nên trong bài viết không tránh khỏi những thiếu sót Em mong nhận đợc những ý kiến nhận xét của các thầy giáo, cô giáo.

Em xin đợc gửi lời cảm ơn chân thành tới cô giáo hớng dẫn Bùi Thị Minh Hải, Ban lãnh đạo và toàn thể các anh chị kiểm toán viên trong Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam đã giúp đỡ em hoàn thành bài viết này.

Hà Nội, ngày 24/4/2004

Sinh viên thực tậpBùi Linh Nhâm

Phần một: Những lí luận cơ bản về kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán Báo cáo tài chính

I.Các khoản dự phòng với vấn đề kiểm toánI.1.Các khái niệm cơ bản

Trên Báo cáo tài chính của đơn vị kiểm toán có một số chỉ tiêu mang tính chủ quan của ngời lập Báo cáo tài chính, đó là các ớc tính kế toán Theo định nghĩa trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 540: “Ước tính kế toán là một giá trị gần đúng của một chỉ tiêu liên quan đến Báo cáo tài chính đợc ớc tính trong tr-ờng hợp thực tế đã phát sinh nhng cha có số liệu chính xác hoặc cha có phơng pháp tính toán chính xác hơn, hoặc một chỉ tiêu thực tế cha phát sinh nhng đã đợc ớc tính để lập Báo cáo tài chính ” Ví dụ:…

- Dự phòng giảm giá đầu t tài chính (ngắn hạn, dài hạn);- Dự phòng nợ phải thu khó đòi;

- Dự phòng giảm giá hàng tồn kho;- ……

Các khoản dự phòng đợc lập ra nhằm giúp cho doanh nghiệp có nguồn tài chính để bù đắp các khoản tổn thất có thể xảy ra trong năm kế hoạch, đồng thời bảo toàn vốn kinh doanh Các thuật ngữ này đ… ợc hiểu nh sau:

Dự phòng giảm giá đầu t tài chính: là dự phòng phần giá trị bị tổn thất do sự giảm giá của các khoản đầu t tài chính của doanh nghiệp có thể xảy ra trong năm kế hoạch.

Nếu căn cứ vào mục đích và thời hạn, dự phòng giảm giá đầu t tài chính đợc chia làm hai loại: dự phòng giảm giá đầu t ngắn hạn và dự phòng giảm giá đầu t dài hạn Cả hai loại này đợc lập để ghi nhận các khoản lỗ có thể phát sinh do sự giảm giá các khoản đầu t tài chính.

Dự phòng phải thu khó đòi: là dự phòng phần giá trị bị tổn thất của các khoản phải thu, có thể không đòi đợc do đơn vị nợ hoặc ngời nợ không có khả năng thanh toán trong năm kế hoạch.

Dự phòng giảm giá hàng tồn kho: là dự phòng phần giá trị bị tổn thất do giảm giá vật t, thành phẩm, hàng tồn kho có thể xảy ra trong năm kế hoạch.

Việc trích lập và sử dụng các khoản dự phòng tại mỗi doanh nghiệp đều phải tuân theo các quy định chung của Nhà nớc cũng nh của Bộ Tài chính Do vậy

tìm hiểu về các khoản dự phòng cần có những hiểu biết về các quy định trong việc trích lập và sử dụng nó.

I.2.Quy định chung về các khoản dự phòng

I.2.1 Đối tợng trích lập dự phòng

Để trích lập các khoản dự phòng cần xác định đối tợng trích lập dự phòng Theo Thông t số 107/2001/TT-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ Tài chính, đối tợng trích lập dự phòng bao gồm:

- Các chứng khoán do doanh nghiệp đầu t bị giảm giá so với giá đang hạch toán trên sổ sách;

- Nguyên vật liệu, dụng cụ dùng cho sản xuất, vật t hàng hoá, thành phẩm tồn kho mà giá trên thị trờng thấp hơn giá trị hạch toán trên sổ sách;

- Các khoản nợ phải thu khó đòi.

Các doanh nghiệp Nhà nớc, các doanh nghiệp hoạt động theo Luật Doanh nghiệp, các doanh nghiệp liên doanh, doanh nghiệp 100% vốn đầu t nớc ngoài, các bên nớc ngoài tham gia hợp tác kinh doanh trên cơ sở hợp đồng hoạt động theo Luật đầu t nớc ngoài tại Việt Nam khi trích lập các khoản dự phòng phải tuân theo những quy định tại Thông t số 107/2001/TT-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ Tài chính.

I.2.2 Điều kiện lập dự phòng

Thông t số 107/2001/TT-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ Tài chính cũng quy định chặt chẽ các điều kiện để lập dự phòng Tại điểm b, khoản 1, mục II của Thông t số 107/2001/TT-BTC quy định, việc trích lập các khoản dự phòng (giảm giá chứng khoán đầu t tài chính, giảm giá hàng tồn kho, phải thu khó đòi) phải có các điều kiện dới đây:

Đối với các loại chứng khoán giảm giá:

- Là chứng khoán của doanh nghiệp đợc doanh nghiệp đầu t theo đúng quy định của pháp luật;

- Đợc tự do mua bán trên thị trờng mà tại thời điểm kiểm kê, lập Báo cáo tài chính có giá thị trờng giảm so với giá đang hạch toán trên sổ sách;

- Những chứng khoán không đợc phép mua bán tự do trên thị trờng thì không ợc lập dự phòng giảm giá.

đ-Đối với các khoản phải thu khó đòi:

- Phải có tên, địa chỉ, nội dung từng khoản nợ, số tiền phải thu của từng đơn vị nợ, trong đó ghi rõ số nợ phải thu khó đòi;

- Để có căn cứ lập dự phòng nợ phải thu khó đòi, doanh nghiệp phải có chứng từ gốc hoặc xác nhận của đơn vị nợ hoặc ngời nợ về số tiền còn nợ cha trả, bao gồm: hợp đồng kinh tế, khế ớc vay nợ, bản thanh lí hợp đồng, cam kết nợ, bảng đối chiếu công nợ.

Trong đó, quy định căn cứ để ghi nhận khoản nợ phải thu khó đòi theo Thông t số 107/2001/TT-BTC là:

+ Các khoản thu đã quá hạn thanh toán từ 2 năm trở lên, kể từ ngày đến hạn thu nợ đợc ghi trên hợp đồng kinh tế, khế ớc vay nợ , doanh nghiệp đã đòi…nhiều lần nhng vẫn cha thu đợc nợ;

+ Trờng hợp đặc biệt, tuy thời hạn cha tới 2 năm, nhng đơn vị nợ đang trong thời gian xem xét giải thể, phá sản hoặc ngời nợ có dấu hiệu bỏ trốn, đang bị cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử thì cũng đợc ghi nhận là khoản nợ khó đòi.

Đối với vật t, hàng hoá tồn kho:

Doanh nghiệp đợc phép trích lập dự phòng đối với các vật t, hàng hoá tồn kho khi thoả mãn các điều kiện:

- Có hoá đơn, chứng từ hợp pháp theo quy định của Bộ Tài chính hoặc các bằng chứng khác chứng minh giá vốn vật t, hàng tồn kho;

- Là những vật t, hàng hoá thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp tồn kho tại thời điểm lập Báo cáo tài chính có giá trị thuần có thể thực hiện đợc của hàng tồn kho thấp hơn giá gốc;

- Vật t, hàng hoá tồn kho có giá trị bị giảm giá so với giá gốc bao gồm: vật t, hàng hoá tồn kho bị h hỏng, kém phẩm chất, bị lỗi thời hoặc giá bán bị giảm theo mặt bằng chung trên thị trờng;

- Trờng hợp vật t, hàng hoá tồn kho có giá trị bị giảm so với giá gốc nhng giá bán sản phẩm dịch vụ đợc sản xuất từ vật t, hàng hoá này không bị giảm giá thì không đợc trích lập dự phòng giảm giá vật t, hàng hoá tồn kho cho loại vật t, hàng hóa tồn kho đó.

I.2.3 Thời điểm lập và hoàn nhập các khoản dự phòng

Tại Khoản 3, Mục I của Thông t số 107/2001/TT-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ Tài chính có quy định thời điểm lập và hoàn nhập các khoản dự phòng cho các doanh nghiệp, cụ thể:

- Việc trích lập và hoàn nhập các khoản dự phòng giảm giá chứng khoán đầu t trong hoạt động tài chính, dự phòng phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá hàng tồn kho đều đợc thực hiện ở thời điểm khóa sổ kế toán để lập Báo cáo tài chính năm;

- Trờng hợp doanh nghiệp đợc Bộ Tài chính chấp thuận áp dụng năm tài chính khác năm dơng lịch (bắt đầu từ ngày 01/01 và kết thúc ngày 31/12 hàng năm) thì thời điểm lập và hoàn nhập các khoản dự phòng là ngày cuối cùng của năm tài chính.

I.2.4 Phơng pháp lập các khoản dự phòng

∗ Lập dự phòng giảm giá các loại chứng khoán đầu t

Tại thời điểm lập Báo cáo tài chính năm của năm báo cáo, doanh nghiệp phải lập dự phòng cho từng loại chứng khoán bị giảm giá, có biến động giảm giá thoả mãn các điều kiện lập dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán nh đã nêu trên Mức dự phòng cần lập cho năm kế hoạch đợc xác định theo công thức:

Mức dự phòng giảm giá cần lập cho niên độ tới

của chứng khoán i

Số lợng chứng khoán i hiện có cuối niên độ

cần lập dự phòng

Mức giảm giá của chứng khoán i

Trong đó:

Mức giảm giá củachứng khoán i

Giá gốc ghi sổ kế toán củachứng khoán i

Giá chứng khoán i thực tế trên thị trờng

cuối niên độ kế toán

Việc lập dự phòng đợc lập riêng cho từng loại chứng khoán bị giảm giá và đợc tổng hợp vào bảng kê chi tiết dự phòng giảm giá chứng khoán đầu t, làm căn cứ để hạch toán vào chi phí hoạt động tài chính trong kỳ của doanh nghiệp.

∗ Lập dự phòng các khoản phải thu khó đòi

Trên cơ sở những đối tợng và điều kiện lập dự phòng phải thu khó đòi nêu tại Điểm a và Điểm b, Khoản 1, Mục II của Thông t số 107/2001/TT-BTC của Bộ Tài chính, doanh nghiệp phải dự kiến mức tổn thất có thể xảy ra trong năm kế koạch của các khoản nợ và tiến hành lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi kèm theo các chứng từ chứng minh các khoản nợ khó đòi trên.

Mức dự phòng cần lập cho niên độ kế toán tới đợc tính theo công thức:

Mức dự phòng phải thu

cần lập cho năm tới=Tổng số nợ phải thu khó đòixTỉ lệ nợ ớc tính không thu đợc

Sau khi lập dự phòng cho từng khoản nợ (đối tợng nợ) khó đòi, kế toán doanh nghiệp tiến hành tổng hợp toàn bộ vào bảng kê chi tiết làm căn cứ để hạch toán vào chi phí quản lí doanh nghiệp trong kì.

Tổng mức dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi tối đa không vợt quá 20% tổng số d nợ phải thu của doanh nghiệp tại thời điểm lập Báo cáo tài chính năm và bảo đảm cho doanh nghiệp không bị lỗ.

∗ Lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho

Cuối kì kế toán hàng năm, căn cứ vào tình hình giảm giá và số lợng tồn kho thực tế của từng loại vật t, hàng hoá để xác định mức dự phòng theo công thức:

Mức dự phòng cần lập

năm tới cho hàng tồn kho i=kho i cuối niên độSố lợng hàng tồn xMức giảm giá của hàng tồn kho i

Trong đó:

Mức giảm giá của

hàng tồn kho i=hàng tồn kho iGiá gốc của -Giá trị thuần có thể thực hiện của hàng tồn kho i

- Giá gốc của hàng tồn kho bao gồm: Chi phí thu mua, chi phí chế biến và các chi phí liên quan trực tiếp khác phát sinh để có đợc hàng tồn kho ở thời điểm và trạng thái hiện tại;

- Giá trị thuần có thể thực hiện đợc của hàng tồn kho: là giá bán ớc tính của hàng tồn kho trong kì sản xuất kinh doanh bình thờng trừ (-) chi phí ớc tính để hoàn thành sản phẩm và chi phí ớc tính cần thiết cho việc tiêu thụ chúng.

Việc lập dự phòng đợc tiến hành riêng cho từng loại vật t hàng hoá bị giảm giá và tổng hợp toàn bộ khoản dự phòng giảm giá vật t, hàng hoá tồn kho của doanh nghiệp vào bảng kê chi tiết.

I.2.5 Hạch toán các khoản dự phòng

Để theo dõi tình hình trích lập và hoàn nhập các khoản dự phòng, kế toán sử dụng các tài khoản sau:

- Tài khoản 129 “Dự phòng giảm giá đầu t ngắn hạn”;- Tài khoản 229 “Dự phòng giảm giá đầu t dài hạn”;- Tài khoản 139 “Dự phòng phải thu khó đòi”;- Tài khoản 159 “Dự phòng giảm giá hàng tồn kho”.

Kết cấu chung của các tài khoản này là:

Bên Nợ: Hoàn nhập các khoản dự phòng không dùng đến;Bên Có: Trích lập các khoản giảm giá cuối niên độ kế toán;

D Có: Dự phòng giảm giá hiện còn.

Việc hạch toán các khoản dự phòng đợc tiến hành cụ thể nh sau:

∗ Đối với các khoản dự phòng giảm giá chứng khoán đầu t

Cuối niên độ kế toán, căn cứ giá cả trên thị trờng, nếu thấy chứng khoán doanh nghiệp đang nắm giữ có giá trị thấp hơn giá trị ghi trên sổ sách kế toán thì cần trích lập dự phòng Tính mức dự phòng cần lập cho niên độ kế toán tới, so sánh với số dự phòng năm cũ còn lại:

- Nếu số dự phòng giảm giá phải trích lập cho năm kế hoạch bằng số dự phòng giảm giá chứng khoán đã trích thì doanh nghiệp không phải trích lập khoản dự phòng chứng khoán đầu t;

- Trờng hợp số dự phòng giảm giá phải trích lập cao hơn số d khoản dự phòng giảm giá chứng khoán đã trích lập năm trớc thì doanh nghiệp trích lập thêm vào chi phí hoạt động tài chính phần chênh lệch giữa số phải trích lập cho năm kế hoạch với số d khoản dự phòng đã trích lập năm trớc:

Nợ TK 635 – Ghi tăng chi phí hoạt động tài chính

Có TK 129, 229 (chi tiết từng loại) – Trích lập dự phòng giảm giá đầu tchứng khoán ngắn hạn, dài hạn

- Ngợc lại, nếu số dự phòng phải trích cho năm kế hoạch thấp hơn số d tài khoản dự phòng giảm giá chứng khoán đầu t đã trích lập năm trớc thì doanh nghiệp tiến hành hoàn nhập, ghi giảm chi phí hoạt động tài chính phần chênh lệch:

Nợ TK 129, 229 (chi tiết từng loại) – Hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán ngắn hạn, dài hạn

Có TK 635 – Ghi giảm chi phí hoạt động tài chính

Trong niên độ kế toán, khi các chứng khoán đầu t đến hạn thu hồi hay đã chuyển nhợng, ngoài bút toán phản ánh giá chuyển nhợng hay thu hồi của những chứng khoán đã lập dự phòng giảm giá, kế toán còn phải hoàn nhập số dự phòng giảm giá đã lập của các chứng khoán này.

∗ Đối với các khoản dự phòng phải thu khó đòi

Khi các khoản phải thu đợc xác định là nợ khó đòi, doanh nghiệp phải trích lập dự phòng phải thu khó đòi

- Nếu mức dự phòng phải trích lập cho năm kế hoạch bằng số dự phòng phải thu khó đòi đã trích lập thì doanh nghiệp không phải trích thêm;

- Nếu số dự phòng phải trích lập cao hơn số d khoản dự phòng phải thu khó đòi đã trích lập năm trớc, kế toán doanh nghiệp tiến hành trích lập số chênh lệch vào chi phí quản lí doanh nghiệp:

Nợ TK 642 (6426) – Ghi tăng chi phí quản lí doanh nghiệp

Có TK 139 (chi tiết từng đối tợng) – Trích lập dự phòng phải thu khó đòi- Nếu số dự phòng phải trích cho năm kế hoạch thấp hơn số d khoản dự phòng

phải thu khó đòi đã trích lập năm trớc thì kế toán tiến hành hoàn nhập số chênh lệch ghi giảm chi phí quản lí doanh nghiệp:

Nợ TK 139 (chi tiết theo đối tợng)–Hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòiCó TK 642 (6426) – Ghi giảm chi phí quản lí doanh nghiệp

Trong niên độ kế toán, nếu các khoản phải thu khó đòi bị mất chắc chắn thì kế toán doanh nghiệp phải tiến hành xoá nợ.

- Các khoản nợ không thu hồi đợc khi xử lí xoá sổ phải thoả mãn một số điều kiện theo quy định tại Khoản 4, Mục II của Thông t số 107/2001/TT-BTC, gồm:

+ Biên bản xử lí nợ của Hội đồng xử lí nợ của doanh nghiệp, trong đó ghi rõ giá trị của từng khoản nợ phải thu, giá trị nợ đã thu hồi đợc, giá trị thiệt hại thực tế (sau khi trừ đi các khoản thu hồi đợc);

+ Bảng kê chi tiết các khoản nợ phải thu đã xoá sổ để làm căn cứ hạch toán;+ Quyết định của Tòa án cho xử lí phá sản doanh nghiệp theo Luật phá sản

hoặc quyết định của ngời có thẩm quyền về giải thể đối với đơn vị nợ;

+ Giấy xác nhận của chính quyền địa phơng đối với ngời nợ đã chết nhng không có tài sản thừa kế để trả nợ;

+ Giấy xác nhận của chính quyền địa phơng đối với ngời nợ còn sống nhng không có khả năng trả nợ;

+ Lệnh truy nã hoặc xác nhận của cơ quan pháp luật đối với ngời nợ đã bỏ trốn hoặc đang bị truy tố, đang thi hành án nhng quá thời hạn 2 năm kể từ ngày nợ.

Có TK 131, 138 – Các khoản phải thu đã xử lí

Đồng thời ghi vào bên Nợ TK 004 – Nợ khó đòi đã xử lí (tài khoản ghi đơn ngoài Bảng cân đối kế toán)

Các khoản nợ phải thu sau khi có quyết định xoá nợ, doanh nghiệp vẫn phải theo dõi riêng trên sổ sách trong thời hạn tối thiểu 5 năm và tiếp tục có biện pháp để thu hồi nợ Nếu thu hôi đợc thì tổng số tiền thu hồi sau khi trừ các chi phí có liên quan đến việc thu hồi nợ, doanh nghiệp hạch toán vào thu nhập khác.

∗ Đối với các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho

Cuối kì kế toán, khi giá trị thuần có thể thực hiện đợc của hàng tồn kho nhỏ hơn giá gốc thì phải lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho Số dự phòng giảm giá hàng tồn kho đợc lập là số chênh lệch giữa giá gốc của hàng tồn kho lớn hơn giá trị thuần có thể thực hiện đợc của chúng.

- Trờng hợp khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối kì kế toán năm nay lớn hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã trích lập ở cuối kì kế toán trớc thì kế toán tiến hành trích lập số chênh lệch hơn vào chi phí giá vốn hàng bán:

Nợ TK 635 – Ghi tăng chi phí giá vốn hàng bán

Có TK 159 (chi tiết từng loại) – Trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho- Trờng hợp khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối kì kế toán

năm nay nhỏ hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối kì kế toán năm trớc thì kế toán tiến hành hoàn nhập số chênh lệch ghi giảm chi phí giá vốn hàng bán:

Nợ TK159 (chi tiết từng loại)–Hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn khoCó TK 635 – Ghi giảm chi phí giá vốn hàng bán

Trong niên độ kế toán, nếu hàng tồn kho không bị giảm giá, đã sử dụng vào sản xuất kinh doanh hoặc đã bán, ngoài bút toán phản ánh giá trị hàng tồn kho đã dùng hay đã bán, kế toán còn phải hoàn nhập số dự phòng giảm giá đã lập của các loại hàng tồn kho này.

Trên cơ sở hiểu biết về các quy định chung đối với việc trích lập và hạch toán các khoản dự phòng, nhiệm vụ và mục tiêu kiểm toán sẽ đợc đề ra tơng ứng với các khoản dự phòng đó.

II.Nội dung kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán Báo cáo tài chính

II.1 Đối tợng kiểm toán các khoản dự phòng

Đối tợng kiểm toán tài chính là các Bảng khai tài chính Bảng khai tài chính gồm các Báo cáo tài chính và các bảng kê khai tài chính có tính chất pháp lí khác Theo định nghĩa trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam: “Báo cáo tài chính là hệ thống báo cáo đợc lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc đợc chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu của đơn vị” (Chuẩn mực số 200 - Điểm 04) Các bảng kê khai tài chính có tính chất pháp lí khác nh bảng kê khai tài sản cá nhân, bảng kê khai tài sản đặc biệt (kể cả các bảng kê khai tài sản doanh nghiệp phá sản hoặc bán đấu giá ), các bảng khai theo yêu cầu riêng của…chủ đầu t cũng là đối t… ợng của kiểm toán tài chính Bảng khai tài chính là một loại bảng tổng hợp, các bảng này đều chứa đựng những thông tin lập ra tại một thời điểm cụ thể trên cơ sở những tài liệu kế toán tổng hợp và chi tiết dựa theo những quy tắc cụ thể xác định.

Trong trờng hợp cụ thể này, đối tợng kiểm toán là quy trình trích lập các khoản dự phòng và số d các khoản dự phòng trên Bảng cân đối kế toán.

II.2 Nhiệm vụ kiểm toán các khoản dự phòng

Các khoản dự phòng là các ớc tính kế toán trong Báo cáo tài chính Thực chất đây không phải là những nghiệp vụ phát sinh trong kinh doanh nhng cần tính toán trong quan hệ với nguồn ngân sách doanh nghiệp Do vậy khi kiểm toán các khoản dự phòng cần kiểm toán một cách chặt chẽ, dựa trên các chính sách, thủ tục, quy trình kiểm toán để kiểm tra và đánh giá; kiểm tra các chứng từ, sổ sách có liên quan đến việc trích lập các khoản dự phòng, cụ thể:

Thứ nhất, đối với dự phòng giảm giá chứng khoán đầu t cần liên hệ với việc

kiểm toán các khoản đầu t ngắn hạn, dài hạn;

Thứ hai, đối với dự phòng nợ phải thu khó đòi phải xét trong mối quan hệ

với kiểm toán các khoản phải thu;

Thứ ba, đối với dự phòng giảm giá hàng tồn kho kiểm toán gắn liền với

kiểm toán khoản mục hàng tồn kho.

Kết luận cuối cùng đợc đa ra trong kiểm toán các khoản dự phòng là khẳng định tính tuân thủ của khách hàng trong việc trích lập các khoản dự phòng theo các văn bản quy định hiện hành, cũng nh tính trung thực và hợp lí của các số d các khoản mục này trên Bảng cân đối kế toán.

II.3 Mục tiêu kiểm toán các khoản dự phòng

Các khoản dự phòng thờng liên quan trực tiếp đến kết quả kinh doanh và nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp đối với Nhà nớc nên dễ bị xử lí chủ quan theo hớng có lợi cho đơn vị Vì vậy, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thu

thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để có thể kết luận về tính hợp lí của các khoản dự phòng trong từng trờng hợp cụ thể Các thông tin cần thiết đủ sức thuyết phục về tính hợp lí của các khoản dự phòng phải đợc trình bày trong Thuyết minh Báo cáo tài chính.

Trên cơ sở mục tiêu kiểm toán chung và đặc điểm của các khoản dự phòng, mục tiêu kiểm toán đặc thù của kiểm toán các khoản dự phòng đợc mô tả trong Bảng số 1:

Bảng số 1: Mục tiêu kiểm toán các khoản dự phòng

Mục tiêu kiểm toánMục tiêu kiểm toán các khoản dự phòng

Mục tiêu hợp lí chung

Tất cả các khoản dự phòng giảm giá chứng khoán ngắn hạn, dài hạn; dự phòng nợ phải thu khó đòi; dự phòng giảm giá hàng tồn kho đều biểu hiện hợp lí trên các sổ phụ và trên Bảng cân đối kế toán.

Mục tiêu hiệu lực Đảm bảo các khoản dự phòng ghi trên sổ đều tồn tại thực tế (có thật) vào ngày lập Bảng cân đối kế toán.Mục tiêu trọn vẹn Các khoản dự phòng đợc trích lập và phản ánh một cách đầy đủ.

Mục tiêu quyền và nghĩa vụ

Các khoản đầu t tài chính bị giảm giá, các khoản nợ phải thu khó đòi và các loại hàng tồn kho bị giảm giá đợc lập dự phòng đều thực sự thuộc quyền sở hữu của đơn vị khách hàng.

Định giá và phân bổ Việc trích lập và xử lí các khoản dự phòng phải tuân thủ theo các quy định chung và phản ánh đúng giá trị.Chính xác cơ học Số tổng cộng các khoản dự phòng phải thống nhất giữa sổ phụ và sổ tổng hợp.

Phân loại và trình bày Phân loại đúng các khoản dự phòng theo từng đối tợng chứng khoán giảm giá, nợ phải thu khó đòi, hàng tồn kho giảm giá; và hạch toán đúng loại chi phí.

II.4 Các rủi ro thờng gặp trong kiểm toán các khoản dự phòng

Các ớc tính kế toán thờng đợc lập dựa vào những xét đoán và trong các điều kiện không có sự chắc chắn về kết quả của các sự kiện đã phát sinh hoặc có thể sẽ

phát sinh Vì vậy mức độ rủi ro, sai sót của Báo cáo tài chính thờng là rất cao khi có các ớc tính kế toán.

Các ớc tính kế toán có thể có rủi ro tiềm tàng cao do những nguyên nhân cơ bản nh:

- Các nguyên tắc kế toán cho các ớc tính kế toán có thể không rõ ràng, không chặt chẽ, thậm chí có thể không đợc nêu ra;

- Những đánh giá về các đối tợng ớc tính thờng mang tính chủ quan, phức tạp và đòi hỏi những giả định về ảnh hởng của những sự kiện trong tơng lai.

Các khoản dự phòng cũng đợc đánh giá là khoản mục chứa đựng nhiều rủi ro tiềm tàng trong Báo cáo tài chính Tuy đã có những quy định về điều kiện của đối tợng lập dự phòng, nhng có một số quy định chỉ mang tính quy định chung, cha quy định thành các chỉ tiêu cụ thể Vì vậy doanh nghiệp vẫn có thể áp dụng mức lập dự phòng sai khác so với mức cần thiết Hay giá chứng khoán đầu t, giá hàng hoá tồn kho có thể không đợc so sánh với giá niêm yết hoặc giá thị trờng chung mà lại áp dụng giá theo khu vực thì mức trích lập dự phòng cũng sẽ không chính xác Đôi khi chỉ vì chiến lợc kinh doanh, ngời lập Báo cáo tài chính có thể sử dụng các khoản lập dự phòng nh một công cụ để điều chính một số chỉ tiêu tài chính phản ánh kết quả hoạt động kinh doanh trong kì.

Cụ thể, các rủi ro thờng gặp trong kiểm toán các khoản dự phòng có thể là:

Đối với các khoản dự phòng giảm giá đầu t tài chính: Rủi ro kiểm toán là

việc không phản ánh chính xác giá trị giảm giá chứng khoán đầu t do không ghi giảm giá chứng khoán bị giảm giá theo giá thị trờng hoặc do doanh nghiệp có tình trích tăng chi phí để giảm lợi nhuận nhằm tránh nghĩa vụ nộp thuế với Nhà nớc Tức là các khoản dự phòng này có thể bị ghi cao hơn hoặc thấp hơn so với thực tế.

Đối với dự phòng phải thu khó đòi: Các khoản nợ phải thu khó đòi có thể

bị ghi tăng bằng cách tạo ra khoản dự phòng không thích hợp cho các khoản nợ phải thu khó đòi hoặc phản ánh không chính xác, không hợp lí các khoản nợ phải thu khó đòi.

Đối với dự phòng giảm giá hàng tồn kho: Rủi ro không phản ánh chính

xác giá gốc hoặc giá trị thuần có thể thực hiện của hàng tồn kho làm cho việc trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho không đợc phản ánh đúng.

II.5 Phơng pháp kiểm toán các khoản dự phòng

Các phơng pháp kiểm toán cơ bản đợc triển khai theo hớng kết hợp lại hoặc chi tiết hơn tuỳ tình huống cụ thể trong suốt quá trình kiểm toán Chẳng hạn, theo hớng chi tiết, phơng pháp điều tra (cơ bản) có thể thực hiện thông qua các cách thức nh quan sát, trao đổi hoặc phỏng vấn, gửi th xác nhận Ng… ợc lại, theo hớng tổng hợp các phơng pháp đối chiếu lôgic, đối chiếu trực tiếp, cân đối có thể đợc thực hiện thông qua các thủ tục phân tích trong lập kế hoạch và trong thẩm tra trớc khi lập báo cáo kiểm toán.

Riêng đối với các ớc tính kế toán nói chung và các khoản dự phòng nói riêng, kiểm toán viên cần phải áp dụng một hoặc áp dụng kết hợp các phơng pháp sau trong quá trình kiểm toán:

- Xem xét và kiểm tra quá trình trích lập các khoản dự phòng;

- Dựa trên các điều kiện thực tế thu thập đợc kiểm toán viên lập một ớc tính độc lập về mức dự phòng cần lập để so sánh với mức dự phòng đơn vị đã lập;

- Xem xét sự hiện phát sinh sau ngày kết thúc năm tài chính nhng trớc ngày lập báo cáo kiểm toán để xác nhận các khoản dự phòng đã lập.

II.6 Quy trình kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán Báo cáo tài chính

Trong kiểm toán tài chính, để bảo đảm tính hiệu quả, trình tự phổ biến đợc thực hiện là tiến hành kiểm toán theo trình tự ngợc với trình tự kế toán.

Mối quan hệ chung giữa trình tự kế toán với trình tự kiểm toán:Các bớc

Trên thực tế, trình tự kiểm toán rất đa dạng cho từng loại khách thể và từng loại đối tợng kiểm toán Tuỳ yêu cầu và đối tợng cụ thể cần xác minh, các phép kết hợp các phơng pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ có sự khác nhau về số lợng và trình tự Từ đó hình thành 3 loại trắc nghiệm cơ bản: trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm trực tiếp số d và trắc nghiệm phân tích Trong đó, trắc nghiệm công việc đợc phân định thành hai loại: trắc nghiệm đạt yêu cầu của công việc và trắc nghiệm độ vững chãi của công việc Ba loại trắc nghiệm này có mối quan hệ chặt chẽ với nhau.

Các khoản dự phòng chỉ là một số chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính Cũng giống nh quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính, khi thực hiện kiểm toán các khoản dự phòng, kiểm toán cũng tuân thủ các bớc cơ bản trong quy trình kiểm toán chung gồm: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kế hoạch kiểm toán, và kết thúc kiểm toán.

II.6.1.Lập kế hoạch kiểm toán

Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà các kiểm toán viên cần thực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán.

Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300 quy định: “Kế hoạch kiểm toán phải đợc lập cho mọi cuộc kiểm toán, trong đó mô tả phạm vi dự kiến và cách thức tiến hành công việc kiểm toán” Việc lập kế hoạch cho cuộc kiểm toán

giúp bao quát đợc các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán, phát hiện khả năng gian lận, sai sót và những vấn đề tiềm ẩn, bảo đảm cho cuộc kiểm toán hoàn thành đúng thời hạn dự kiến.

Chuẩn mực Kiểm toán đầu tiên về thực hành, Nhóm Chuẩn mực trong

GAAS, cũng đòi hỏi quá trình lập kế hoạch phải đầy đủ: “Công việc phải đợc lập kế hoạch đầy đủ và các trợ lí, nếu có, phải đợc giám sát đúng đắn” Lập kế

hoạch kiểm toán chính là công việc cân đối tích cực giữa nhu cầu và nguồn lực đã có, là việc cụ thể hoá những mục tiêu và phạm vi kiểm toán, đồng thời lợng hoá quy mô từng công việc, xác định số nhân lực tham gia kiểm toán, kiểm tra phơng tiện và xác định thời gian cụ thể để thực hiện công tác kiểm toán và phơng pháp kiểm toán tơng ứng.

Lập kế hoạch kiểm toán (bao gồm kế hoạch chiến lợc, kế hoạch kiểm toán tổng thể và chơng trình kiểm toán) là công việc phức tạp, do đó công việc này th-ờng do chủ nhiệm kiểm toán hay ngời phụ trách kiểm toán lập và đợc Giám đốc Công ty kiểm toán phê duyệt Những vấn đề chủ yếu kiểm toán viên phải trình bày trong kế hoạch kiểm toán tổng thể gồm: hiểu biết về hoạt động kinh doanh chủ yếu của đơn vị đợc kiểm toán; hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ; đánh giá rủi ro và mức độ trọng yếu; nội dung, lịch trình và phạm vi thực hiện các thủ tục kiểm toán; phối hợp, chỉ đạo, giám sát, kiểm tra và các công việc khác.

Việc lập kế hoạch kiểm toán thờng đợc triển khai qua các bớc chi tiết sau:

a) Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán

Quy trình kiểm toán đợc bắt đầu khi kiểm toán viên và Công ty kiểm toán thu nhận một khách hàng thông qua việc liên hệ với khách hàng thờng xuyên cũng nh các khách hàng tiềm năng Trên cơ sở đã xác định đợc đối tợng khách hàng có thể phục vụ, Công ty kiểm toán sẽ tiến hành các công việc cần thiết để chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán bao gồm: đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, nhận diện các lí do kiểm toán của khách hàng, lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán, và ký hợp đồng kiểm toán.

∗ Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán

Kiểm toán viên phải đánh giá xem việc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ có làm tăng rủi ro cho các hoạt động của kiểm toán viên hay làm hại đến uy tín của công ty kiểm toán hay không? Để làm đợc điều đó, kiểm toán viên phải tiến hành các công việc nh sau:

Xem xét hệ thống chất lợng

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 220 “Kiểm soát chất lợng đối với việc thực hiện một hợp đồng kiểm toán” của một Công ty kiểm toán cho rằng kiểm toán viên phải xem xét hệ thống kiểm soát chất lợng khi đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán.

Để đa ra quyết định chấp nhận hay giữ một khách hàng thì Công ty kiểm toán phải xem xét tính độc lập của kiểm toán viên, khả năng phục vụ tốt khách hàng của Công ty kiểm toán và tính liêm chính của Ban Giám đốc khách hàng

Đặc biệt xem xét những sự kiện bất thờng, những thay đổi về Ban quản lí, ngời lãnh đạo, tình hình tài chính của đơn vị khách hàng Đối với chỉ tiêu có tính … ớc tính kế toán nh các khoản dự phòng thì sự thay đổi về Ban Giám đốc (cách quản lí thay đổi) hoặc vì chiến lợc kinh doanh (yêu cầu về tình hình tài chính phải thoả mãn một điều kiện nào đó), các số liệu về các khoản dự phòng có thể bị thay đổi làm tăng chi phí cho phù hợp yêu cầu của ngời lập Báo cáo tài chính.

Tính liêm chính của Ban Giám đốc công ty khách hàng

Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ”, tính liêm chính của Ban Giám đốc là bộ phận cấu thành then chốt của môi trờng kiểm soát, đây là nền tảng cho tất cả các bộ phận khác của hệ thống kiểm soát nội bộ Vì vậy, tính liêm chính của Ban Giám đốc rất quan trọng đối với quy trình kiểm toán bởi lẽ Ban Giám đốc có thể phản ánh sai các nghiệp vụ hoặc giấu giếm các thông tin dẫn tới các sai sót trọng yếu trên Báo cáo tài chính Thêm vào đó, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 240 “Gian lận và sai sót” nhấn mạnh tầm quan trọng về đặc thù của Ban Giám đốc và ảnh hởng của nó tới môi trờng kiểm soát nh là nhân tố rủi ro ban đầu của việc báo cáo gian lận các thông tin tài chính.

Trích lập dự phòng không phải là một nghiệp vụ kinh tế phát sinh mà là một số liệu ớc tính khoản thiệt hại có thể xảy ra (nhng thực tế cha xảy ra) Nếu Ban Giám đốc thiếu liêm chính thì có thể lợi dụng đặc điểm này để tính sai số thực tế, làm mất tính chính xác của số liệu kế toán (cố tình đánh giá giảm giá trị đầu t, trích lập dự phòng đối với cả hàng tồn kho có giá trị tăng, hay quy kết sai đối tợng nợ phải thu khó đòi) Khi đó, kiểm toán viên không thể dựa vào bất kì bản giải trình nào của Ban Giám đốc cũng nh không thể dựa vào các số liệu trên các sổ sách kế toán do đơn vị đợc kiểm toán cung cấp Thêm vào đó, Ban Giám

đốc là chủ thể có trách nhiệm chính trong việc tạo ra một môi trờng kiểm soát vững mạnh Những nghi ngại về tính liêm chính của Ban Giám đốc có thể nghiêm trọng đến nỗi kiểm toán viên kết luận rằng cuộc kiểm toán không thể thực hiện đ-ợc.

Liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm

Đối với những khách hàng tiềm năng: Nếu khách hàng này trớc đây đã đợc kiểm toán bởi một Công ty kiểm toán khác thì kiểm toán viên mới (kiểm toán viên kế nhiệm) phải chủ động liên lạc với kiểm toán viên cũ (kiểm toán viên tiền nhiệm) vì đây là nguồn thông tin đầu tiên để đánh giá khách hàng Chuẩn mực Kiểm toán yêu cầu kiểm toán viên mới phải liên lạc với kiểm toán viên cũ về những vấn đề liên quan đến việc quyết định có chấp nhận hợp đồng kiểm toán hay

không Các vấn đề này bao gồm: những thông tin về tính liêm chính của Ban Giám đốc; những bất đồng giữa Ban Giám đốc và kiểm toán viên tiền nhiệm về các nguyên tắc kế toán, thủ tục kiểm toán hoặc các vấn đề quan trọng khác, và lí do…thay đổi kiểm toán viên của khách hàng.

Đối với những khách hàng mà trớc đây cha từng đợc Công ty kiểm toán nào kiểm toán thì để có thông tin về khách hàng, kiểm toán viên có thể thu thập các thông tin này thông qua nghiên cứu sách báo, tạp chí, cố vấn pháp lí, thẩm tra các bên có liên quan nh ngân hàng, các bên có quan hệ tài chính buôn bán với khách hàng …

Đối với khách hàng cũ, hàng năm kiểm toán viên phải cập nhật thông tin về khách hàng và đánh giá xem liệu có rủi ro nào khiến kiểm toán viên phải ngừng cung cấp dịch vụ cho họ hay không? Kiểm toán viên có thể ngừng cung cấp dịch vụ cho khách hàng trong trờng hợp hai bên có mâu thuẫn về các vấn đề nh: phạm vi thích hợp của cuộc kiểm toán; loại báo cáo kiểm toán phải công bố; tiền thù lao hoặc kiểm toán viên cho rằng Ban Giám đốc của khách hàng thiếu liêm chính … Từ những thông tin thu đợc, kiểm toán viên có thể cân nhắc đánh giá khả năng chấp nhận hay tiếp tục kiểm toán cho khách hàng.

Điều cân nhắc cuối cùng nhng quan trọng nhất của kiểm toán viên khi đánh giá có chấp nhận khách hàng hay không chính là việc xác định khả năng có thể kiểm toán của khách hàng Khả năng này đợc xác định theo một vài yếu tố chi

phối Chẳng hạn, tính thận trọng nghề nghiệp đòi hỏi kiểm toán viên phải đánh giá tình liêm chính của Ban Giám đốc và hệ thống kế toán của khách hàng Hệ thống kế toán của khách hàng phải cung cấp đầy đủ bằng chứng chứng minh cho các nghiệp vụ phát sinh và đảm bảo tất cả các nghiệp vụ cần ghi chép đã đợc ghi lại Những nghi ngại về hệ thống kế toán có thể làm cho kiểm toán viên kết luận rằng khó có thể có bằng chứng tin cậy và đầy đủ làm căn cứ cho ý kiế của kiểm toán viên về các Báo cáo tài chính.

∗ Nhận diện các lí do kiểm toán của công ty khách hàng

Thực chất của việc nhận diện các lí do kiểm toán của công ty khách hàng là việc xác định ngời sử dụng Báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ Để đạt đợc điều đó, kiểm toán viên có thể phỏng vấn trực tiếp Ban Giám đốc khách hang (đối với khách hàng mới) hoặc dựa vào kinh nghiệm của cuộc kiểm toán đã thực hiện (đối với khách hàng cũ) Việc xác định ngời sử dụng Báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ là hai yếu tố chính ảnh hởng đến số lợng bằng chứng phải thu thập và mức độ chính xác của các ý kiến mà kiểm toán viên đa ra trong báo cáo kiểm toán.

Phát hiện đúng mục đích sử dụng Báo cáo tài chính của đơn vị khách hàng sẽ giúp các kiểm toán viên có đánh giá đúng mức tính trọng yếu và rủi ro trong các khoản mục mang tính ớc tính kế toán Cụ thể, kiểm toán viên phải thận trọng hơn trong kiểm toán các khoản mục khấu hao, dự phòng……

∗ Lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán

Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán thích hợp cho cuộc kiểm toán không chỉ hớng tới hiệu quả của cuộc kiểm toán mà còn tuân thủ các Chuẩn mực Kiểm toán chung đợc thừa nhận rộng rãi (GAAS) Chuẩn mực Kiểm toán chung đầu tiên nêu rõ “Quá trình kiểm toán phải đợc thực hiện bởi một hoặc nhiều ngời đã đợc đào tạo đầy đủ thành thạo nh một kiểm toán viên” Việc lựa chọn này đợc tiến hành trên yêu cầu về số ngời, trình độ khả năng và yêu cầu chuyên môn kỹ thuật, và thờng do Ban Giám đốc Công ty kiểm toán trực tiếp chỉ đạo.

Trong kiểm toán các khoản dự phòng yêu cầu kiểm toán viên phải có những hiểu biết cụ thể về đặc điểm của đối tợng đợc trích lập dự phòng, và nắm chắc các quy định hiện hành về điều kiện trích lập và việc xử lí các khoản dự phòng Kiểm toán viên cần hiểu rõ những khoản đầu t nào đợc phép trích lập dự phòng, lập khi nào và với mức bao nhiêu Hay phơng pháp xác định mức lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho; cách xác định đối tợng nợ phải thu khó đòi Những vấn đề này đã đợc nêu cụ thể trong các Văn bản của Bộ Tài chính và trích dẫn trong mục I của phần này.

∗ Lập hợp đồng kiểm toán

Khi đã quyết định kiểm toán cho khách hàng và xem xét các vấn đề nêu trên, bớc cuối cùng trong giai đoạn chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán mà Công ty kiểm toán phải thực hiện là ký kết hợp đồng kiểm toán ở nhiều nớc, thoả thuận giữa Công ty kiểm toán và đơn vị khách hàng đợc thể hiện thông qua th hẹn kiểm toán Công ở Việt Nam, Công ty kiểm toán và khách hàng thợng gặp nhau trực tiếp, thoả thuận các điều khoản và ký kết một hợp đồng kiểm toán.

b) Thu thập thông tin cơ sở

Thu thập thông tin cơ sở là bớc công việc tiếp theo giúp cho kiểm toán viên có đợc cái nhìn tổng quát về khách hàng và thông thờng đợc tiến hành qua các bớc: tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng, xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trớc và hồ sơ kiểm toán chung, tham quan nhà xởng, nhận diện các bên hữu quan, và dự kiến nhu cầu về chuyên gia bên ngoài.

∗ Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300 “Lập kế hoạch kiểm toán” quy

định kiểm toán viên phải tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách

hàng Và trong đoạn 2 của Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 310 “Hiểu biết về tình hình kinh doanh” hớng dẫn: “Để thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính,

kiểm toán viên phải có hiểu biết về tình hình kinh doanh đủ để nhận thức và xác định các dữ kiện, nghiệp vụ và thực hiện hoạt động của đơn vị đợc kiểm toán mà theo đánh giá của kiểm toán viên, chúng có thể ảnh hởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến báo cáo kiểm toán”.

Những hiểu biết về ngành nghề kinh doanh bao gồm những hiểu biết chung về nền kinh tế, lĩnh vực hoạt động của đơn vị và sự hiểu biết cụ thể hơn về tổ chức và hoạt động của đơn vị đợc kiểm toán Ngoài ra, kiểm toán viên còn phải hiểu cả

những khía cạnh đặc thù của một tổ chức nh cơ cấu tổ chức, dây chuyền và các dịch vụ sản xuất, chức năng và vị trí của kiểm toán nội bộ để hiểu rõ các sự…kiện có thể tác động đến Báo cáo tài chính và thực hiện quá trình so sánh khách hàng với các đơn vị khác trong ngành nghề kinh doanh đó.

Kiểm toán viên có thể có những hiểu biết này bằng nhiều cách nhng phơng pháp thờng đợc sử dụng là trao đổi với các kiểm toán viên đã kiểm toán cho khách hàng trong những năm trớc hay đã kiểm toán cho khách hàng khác trong cùng ngành nghề kinh doanh của khách hàng hoặc đã từng trao đổi với Ban Giám đốc của khách hàng.

Mỗi lĩnh vực kinh doanh có những đặc trng về đối tợng khách hàng và cách quản lí các khoản phải thu; về chủng loại vật t, hàng hoá hàng tồn kho Có những ngành nghề kinh doanh thờng có thị trờng phân phối rộng lớn với những khách hàng có quy mô nợ nhỏ thì việc quản lí các khoản phải thu là tơng đối phức tạp và dễ xảy ra các khoản nợ phải thu khó đòi Hay những đơn vị sản xuất kinh doanh các loại hàng hoá có giá cả thị trờng biến động thờng xuyên theo yếu tố công nghệ hay theo thị trờng chung thế giới thì nguy cơ bị giảm giá thờng rất cao Vì vậy, khi tìm hiểu về ngành nghề kinh doanh của khách hàng, kiểm toán viên phải có sự phân tích sơ bộ về khả năng phát sinh của các khoản dự phòng để có kế hoạch kiểm toán phù hợp.

∗ Xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trớc và hồ sơ kiểm toán chung

Các hồ sơ kiểm toán năm trớc thờng chứa đựng rất nhiều thông tin về khách hàng, về công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức và các đặc điểm hoạt động khác Ngoài ra đa phần các Công ty kiểm toán đều duy trì hồ sơ kiểm toán thờng xuyên đối với mỗi khách hàng Hồ sơ này có các bản sao của các tài liệu nh: sơ đồ tổ chức bộ máy, điều lệ công ty, chính sách tài chính, kế toán Qua đó kiểm toán…viên sẽ tìm thấy những thồn tin hữu ích về công việc kinh doanh của khách hàng Việc cập nhật và xem xét các sổ sách của công ty là rất cần thiết vì qua đó kiểm toán viên không chỉ xác định đợc các quyết định của nhà quản lí có phù hợp với pháp luật của Nhà nớc, với các chính sách hiện hành của công ty hay không mà còn giúp kiểm toán viên hiểu đợc bản chất của các số liệu cũng nh sự biến động của chúng trên các Báo cáo tài chính đợc kiểm toán.

Mục tiêu tìm hiểu chủ yếu đối với các vấn đề liên quan đến việc trích lập dự phòng là:

- Đơn vị khách hàng có lập dự phòng đúng quy định theo thủ tục và mức trích lập cần thiết trong niên độ kế toán trớc?

- Đã có những sai sót nào đợc phát hiện? kiểm toán viên tiền nhiệm đã có những kiến nghị gì và đơn vị khách hàng thực hiện nó nh thế nào? (có sửa theo hay không?);

- Thái độ hợp tác của đơn vị khách hàng đối với kiểm toán viên.

- ………….

∗ Thăm quan nhà xởng

Việc tham quan nhà xởng, quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng sẽ cung cấp cho kiểm toán viên những điều mắt thấy tai nghe về quy trình sản xuất kinh doanh của khách hàng và nó cũng cho phép kiểm toán viên gặp các nhân vật chủ chốt cũng nh cung cấp cho kiểm toán viên một cái nhìn tổng thể về công việc kinh doanh của khách hàng (đặc biệt là công tác bảo vệ tài sản) Điều này tạo điều kiện cho việc thuyết minh số liệu kế toán, phát hiện những vấn đề cần quan tâm nh sản xuất trì trệ, sản phẩm ứ đọng, máy móc lạc hậu hay không phát huy đợc hết công suất Ngoài ra, kiểm toán cũng có đ… ợc những nhận định ban đầu về phong cách quản lí của Ban Giám đốc, tính hệ thống trong việc tổ chức, sắp xếp công việc …Điều này rất cần thiết cho kiểm toán các khoản mục liên quan đến hàng tồn kho, tìm hiểu nguyên nhân hàng tồn kho bị h hỏng trong bảo quản để quyết định có lập dự phòng hay không?

∗ Nhận diện các bên hữu quan

Trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên cần xác định tất cả các bên hữu quan với khách hàng Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 550 “Các bên hữu quan”, các bên hữu quan đợc hiểu là: các bộ phận trực thuộc, các sở hữu chính thức của công ty khách hàng hay bất kì một công ty chi nhánh, một cá nhân hay tổ chức nào mà công ty khách hàng có quan hệ và các cá nhân, tổ chức đó có khả năng điều hành, kiểm soát hoặc có ảnh hởng đáng kể tới các chính sách kinh doanh hoặc chính sách quản trị của công ty khách hàng.

Theo các nguyên tắc kế toán đã đợc thừa nhận, bản chất mối quan hệ giữa các bên hữu quan phải đợc tiết lộ trên các sổ sách, báo cáo và qua mô tả các nghiệp vụ kinh tế Do vậy các bên hữu quan và các nghiệp vụ giữa các bên hữu quan có ảnh hởng lớn đến sự nhận định của ngời sử dụng Báo cáo tài chính Do vậy kiểm toán viên phải xác định các bên hữu quan và nhận định sơ bộ về mối quan hệ này ngay trong giai đoạn lập kế hoạch thông qua phỏng vấn Ban Giám đốc, xem sổ theo dõi cổ đông, sổ theo dõi khách hàng, Từ đó b… ớc đầu dự đoán các vấn đề có thể phát sinh giữa các bên hữu quan để có thể hoạch định một kế hoạch kiểm toán phù hợp.

Bên hữu quan có thể là đơn vị mà khách hàng góp vốn liên doanh hay khách hàng tiêu thụ sản phẩm Đối với các khoản đầu t tài chính, kiểm toán viên phải tìm hiểu sơ bộ về các bên nhận đầu t của đơn vị khách hàng hay hoạt động của các đơn vị mà khách hàng đang đầu t chứng khoán để xác định căn cứ lập dự phòng giảm giá đầu t tài chính Đối với các khoản phải thu, kiểm toán viên có thể xác định các khách hàng chủ yếu, thờng xuyên và các khách hàng không thờng xuyên của đơn vị đợc kiểm toán, kiểm tra khả năng thanh toán của các khách hàng khả năng phát sinh nợ phải thu khó đòi và sự cần thiết phải trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi Còn riêng với hàng tồn kho thì cần xác định các nhà cung cấp và các khách hàng để xác định giá trị các nguồn hàng và khối lợng hàng tồn kho có thể ở dạng đang kí gửi bán hay đang nhận kí gửi, kí cợc kí quỹ thì không đợc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho.

∗ Dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài

Thuật ngữ “chuyên gia” chỉ một ngời hay một văn phòng có năng lực, hiểu biết và kinh nghiệm cụ thể trong một lĩnh vực riêng ngoài lĩnh vực kế toán và kiểm toán Nếu Công ty kiểm toán cho rằng không ai trong nhóm kiểm toán có chuyên môn hoặc khả năng về lĩnh vực nào đó để thực hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết nhất định, ví dụ nh khi đánh giá về các tác phẩm nghệ thuật, vàng bạc, đá quý, hoặc khi cần t vấn pháp lí về các hợp đồng khi đó Công ty kiểm toán có thể…quyết định sử dụng chuyên gia bên ngoài.

Thực tế ngay cả đối với các khoản đầu t chứng khoán hay góp vốn liên doanh thì kiểm toán viên cũng khó có thể xác định giá trị thực tế của chúng nên thờng phải nhờ đến sự đánh giá của các chuyên gia Trong những trờng hợp các khoản dự phòng đợc đánh giá là trọng yếu trong kết quả kinh doanh của đơn vị khách hàng thì kiểm toán viên có thể xem xét mối quan hệ chi phí và lợi ích để mời chuyên gia bên ngoài

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 620 “Sử dụng t liệu của một chuyên gia”, hớng dẫn sử dụng chuyên gia, kiểm toán viên phải đánh giá khả năng chuyên

môn, hiểu mục đích và phạm vi công việc của họ cũng nh sự phù hợp của việc sử dụng tài liệu đó cho các mục tiêu dự định Kiểm toán viên cũng nên xem xét mối quan hệ giữa chuyên gia với khách hàng, những yếu tố có thể ảnh hởng tới tính khách quan của chuyên gia đó.

c) Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lí của khách hàng

Việc thu thập các thông tin về nghĩa vụ pháp lí của khách hàng giúp cho kiểm toán viên nắm bắt đợc các quy trình mang tính pháp lí có ảnh hởng đến các mặt hoạt động kinh doanh này Những thông tin này thu thập trong quá trình tiếp xúc với Ban Giám đốc công ty khách hàng bao gồm các loại sau:

- Giấy phép thành lập và điều lệ công ty;

- Các Báo cáo tài chính, thanh tra hoặc kiểm tra của năm hiện hành hoặc trong vài năm trớc;

- Biên bản các cuộc họp cổ đông, họp Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc;- Các hợp đồng và cam kết quan trọng; …

Sau khi có đợc các thông tin về nghĩa vụ pháp lí của khách hàng, kiểm toán viên thờng tiến hành phân tích sơ bộ Báo cáo tài chính của công ty khách hàng để phát hiện những dấu hiệu bất thờng Đối với các khoản dự phòng, kiểm toán viên thờng so sánh số d năm nay so với năm trớc, tỉ trọng giữa số dự phòng với số d tài khoản liên quan năm nay so với năm trớc để tìm ra các dấu hiệu tiềm ẩn sai sót và tập trung kiểm tra trong quá trình thực hiện kiểm toán.

d) Thực hiện các thủ tục phân tích

Theo Chuẩn mực Kiểm toán hiện hành, các thủ tục phân tích đợc áp dụng cho tất cả các cuộc kiểm toán và chúng thờng đợc thực hiện trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán Theo định nghĩa của Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 520 “Quy trình phân tích”, “thủ tục phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hớng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến”.

ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, sau khi đã thu thập đợc các thông tin cơ sở và thông tin về nghĩa vụ pháp lí của khách hàng, kiểm toán viên tiến hành thực hiện các thủ tục phân tích đối với các thông tin đã thu thập để hỗ trợ cho việc lập kế hoạch về bản chất, thời gian và nội dung các thủ tục kiểm toán sẽ sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán.

Các thủ tục phân tích đợc kiểm toán viên sử dụng gồm hai loại cơ bản:

- Phân tích ngang (phân tích xu hớng): là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của các khoản dự phòng trên Báo cáo tài chính (so sánh số kì này với số kì trớc, số thực tế với số kế hoạch (nếu có) để thấy sự biến động tuyệt đối;

- Phân tích dọc (phân tích tỉ suất): là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỉ lệ tơng quan của các khoản dự phòng và khoản mục khác trên Báo cáo tài chính Ví dụ: dự phòng nợ phải thu khó đòi/tổng phải thu khách hàng; dự phòng giảm giá đầu t tài chính/số d tài khoản đầu t tài chính; dự phòng giảm giá hàng tồn kho/số d hàng tồn kho;………

e) Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro

∗ Đánh giá tính trọng yếu

Trọng yếu là khái niệm về quy mô và bản chất của các sai phạm (kể cả bỏ sót) của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này mà xét đoán thì không thể chính xác hoặc sẽ rút ra những kết luận sai lầm Trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên cần đánh giá mức trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính và phân bổ mức đánh giá đó cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính.

Ước lợng ban đầu về tính trọng yếu

Mức ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu giúp cho kiểm toán viên lập kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp Cụ thể là nếu các kiểm toán viên ớc lợng mức trọng yếu càng thấp, nghĩa là độ chính xác của các số liệu trên Báo cáo tài chính càng cao thì số lợng bằng chứng phải thu thập càng nhiều và ngợc lại Việc ớc lợng này là một việc làm mang tính xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên Do đó ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu không cố định mà có thể thay đổi trong suốt cuộc kiểm toán nếu kiểm toán viên thấy rằng mức ớc lợng ban đầu quá cao hay quá thấp hoặc một trong các nhân tố dùng để xác định ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu bị thay đổi.

Phân bổ ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục

Sau khi kiểm toán viên đã có đợc ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính, kiểm toán viên cần phân bổ mức ớc lợng này cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính Đó cũng chính là sai số có thể chấp nhận đợc đối với từng khoản mục Cơ sở để tiến hành phân bổ là bản chất của các khoản mục, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đợc đánh giá sơ bộ đối với các khoản mục, kinh nghiệm của kiểm toán viên và chi phí kiểm toán đối với từng khoản mục.

Đánh giá tính trọng yếu đối với các khoản dự phòng

Các khoản dự phòng đợc đánh giá là trọng yếu vì thờng liên quan trực tiếp đến kết quả kinh doanh và nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp đối với Nhà nớc, và dễ bị xử lí chủ quan theo hớng có lợi cho đơn vị.

Tính trọng yếu không chỉ đợc xem xét trong giai đoạn Lập kế hoạch kiểm toán mà đợc thực hiện trong suốt quá trình kiểm toán.

∗ Đánh giá rủi ro

Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định rủi ro kiểm toán mong muốn (AR) Mức rủi ro này phụ thuộc vào mức độ mà theo đó ngời sử dụng thông tin tin tởng vào Báo cáo tài chính và khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn về tài chính sau khi báo cáo kiểm toán đợc công bố Ngoài ra kiểm toán viên còn cần đánh giá các loại rủi ro kiểm toán sau:

Rủi ro cố hữu (rủi ro tiềm tàng: IR): là khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản

mục trong Báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nộ bộ Để đánh giá rủi ro cố hữu, kiểm toán viên dựa vào các yếu tố ảnh hởng sau:

- Bản chất kinh doanh của khách hàng: rủi ro cố hữu thờng bị tăng lên bởi những đặc thù của ngành nghề kinh doanh mà nó có thể tạo ra những khó khăn cho kiểm toán do tồn tại những khoản không chắc chắn hoặc khả năng tồn tại một cách tiềm tàng những gian lận hoặc sai sót trên Báo cáo tài chính;

- Tính trung thực của Ban Giám đốc: khi Ban Giám đốc bị kiểm soát bởi một hoặc một số ít cá nhân thiếu trung thực thì khả năng các Báo cáo tài chính bị báo cáo sai sẽ tăng lên, do vậy rủi ro cố hữu đợc đánh giá ở mức cao;

- Kết quả các lần kiểm toán trớc: đối với các khoản đợc phát hiện có sai phạm trong các lần kiểm toán trớc, rủi ro cố hữu đợc xác định ở mức cao Lí do là nhiều loại sai phạm có tính chất hệ thống và các đơn vị thờng chậm chạp không tiến hành các biện pháp sửa chữa;

- Hợp đồng kiểm toán lần đầu và hợp đồng kiểm toán dài hạn: trong các hợp đồng kiểm toán lần đầu, kiểm toán viên thờng thiếu hiểu biết và kinh nghiệm trong hạch toán các nghiệp vụ đó nên rủi ro cố hữu đợc đánh giá cao hơn so với hợp đồng kiểm toán dài hạn;

- Các nghiệp vụ kinh tế không thờng xuyên: các nghiệp vụ này có khả năng đợc vào sổ sai nhiều hơn các nghiệp vụ diễn ra hàng ngày do khách hàng thiếu kinh nghiệm trong hạch toán các nghiệp vụ đó, do đó rủi ro cố hữu đối với các tài khoản chứa nghiệp vụ này thờng đợc đánh giá cao;

- Các ớc tính kế toán: rủi ro cố hữu của các tài khoản phản ánh các ớc tính kế toán (các khoản dự phòng, khấu hao TSCĐ, ) th… ờng đợc đánh giá là cao vì việc vào sổ đúng đắn các khoản mục này không những đòi hỏi sự hiểu biết về bản chất của các khoản mục, về lí thuyết liên quan mà còn cả kinh nghiệm và sự phán xét chủ quan của ngời có trách nhiệm;

- Quy mô của các số d tài khoản: các tài khoản có số d bằng tiền lớn thờng đợc đánh giá là có rủi ro cố hữu cao hơn so với tài khoản có số d bằng tiền nhỏ.Rủi ro kiểm soát (CR): đây là loại rủi ro có liên quan đến sự yếu kém của hệ

thống kiểm soát nội bộ Rủi ro kiểm soát là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu do hệ thống kiểm soát của đơn vị khách hàng không hoạt động hoặc hoạt động không hiệu quả, do đó đã không phát hiện và ngăn chặn các sai phạm này Rủi ro kiểm soát đợc kiểm toán viên đánh giá đối với từng khoản mục trên Báo cáo tài chính thông qua việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với khoản mục này.

Rủi ro phát hiện (DR): là khả năng xảy ra các sai sót hoặc gian lận trên Báo

cáo tài chính mà không đợc ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống kiểm soát nội bộ cũng không đợc kiểm toán viên phát hiện trong quá trình kiểm toán.

Ba loại rủi ro này có mối quan hệ mật thiết với nhau, đợc thể qua công thức:

f) Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát

Đây là một phần việc hết sức quan trọng mà kiểm toán viên phải thực hiện trong một cuộc kiểm toán Vấn đề này đợc quy định trong nhóm chuẩn mực đối với công việc tại chỗ ở điều thứ 2 trong 10 Chuẩn mực Kiểm toán đợc chấp nhận rộng rãi (GAAS): “Kiểm toán viên phải có một sự hiểu biết đầy đủ về hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán và để xác định bản chất, thời gian và phạm vi của các cuộc khảo sát phải thực hiện” Và điều này cũng đợc quy định trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ”: “Kiểm toán viên phải có đầy đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả”.

Trong quá trình tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, để đạt đợc sự hiểu biết về khách hàng, kiểm toán viên thờng sử dụng các phơng pháp nh vẽ các Lu đồ, lập Bảng câu hỏi, lập Bảng tờng thuật về kiểm soát nội bộ để thấy đ-ợc u nhợc điểm của hệ thống, mô tả và phân tích cơ cấu kiểm soát cũng nh nhận xét chính xác về các thủ tục kiểm soát áp dụng đối với các hoạt động cụ thể.

AR = IR * CR * DR

Các công việc kiểm soát nội bộ chủ yếu đối với các khoản dự phòng:

- Cử các nhân viên có kinh nghiệm và trình độ thực hiện công việc tính mức trích lập dự phòng cần thiết: để tính đúng mức dự phòng cần trích lập phải hiểu rõ các quy định về điều kiện của đối tợng trích lập dự phòng, phơng pháp trích lập các khoản dự phòng cũng nh nắm bắt đợc các điều kiện thực tế liên quan đến các đối tợng cần trích lập dự phòng (giá thị trờng của các chứng khoán đầu t, giá thị trờng của hàng tồn kho hay tình hình của đối tợng nợ);

- Tổ chức tốt việc soát xét, phê duyệt cụ thể các điều kiện liên quan đến việc trích lập dự phòng: việc trích lập dự phòng phải đợc xét duyệt bởi những ngời có chức năng và chuyên môn, đảm bảo các khoản dự phòng đợc trích lập tuân thủ các quy định hiện hành;

- Tiến hành so sánh mức dự phòng cần trích lập của kì này với các kì trớc và với các chỉ tiêu có liên quan: phép phân tích này sẽ giúp các nhà quản lí kiểm tra đợc tính hợp lí của các khoản dự phòng trong mối quan hệ với hoạt động kinh doanh của đơn vị mình;

- Xem xét tính nhất quán với hoạt động của doanh nghiệp.

g) Thiết kế chơng trình kiểm toán

Cũng theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300 “Lập kế hoạch kiểm toán”, chơng trình kiểm toán đợc lập và thực hiện cho mọi cuộc kiểm toán, trong đó xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần thiết để thực hiện kế hoạch kiểm toán tổng thể Khi xây dựng chơng trình kiểm toán, kiểm toán viên phải xem xét các đánh giá về rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát cũng nh mực độ đảm bảo phải đạt đợc thông qua thử nghiệm cơ bản.

II.6.2.Thực hiện kế hoạch kiểm toán

Thực hiện công việc kiểm toán là quá trình sử dụng các phơng pháp kỹ thuật kiểm toán (các trắc nghiệm kiểm toán) thích ứng với đối tợng kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán Đó là quá trình triển khai một cách chủ động và tích cực các kế hoạch, chơng trình kiểm toán nhằm đa ra những ý kiến xác thực về mức độ trung thực và hợp lí của Báo cáo tài chính trên cơ sở những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy.

Trong giai đoạn này, kiểm toán viên sẽ thực hiện kiểm toán từng khoản mục theo các thủ tục kiểm toán đã thiết kế Đối với các khoản dự phòng, mỗi khoản dự phòng có cách tiếp cận khác nhau, cụ thể:

A.Kiểm toán khoản mục dự phòng đầu t tài chính

a.Thu thập sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với việc trích lập dự phòng đầu t tài chính ngắn hạn, dài hạn.

Để hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục dự phòng đầu t tài chính ngắn hạn, dài hạn, kiểm toán viên cần tìm hiểu và xem xét các thủ tục tiến hành trong quá trình trích lập và xử lý các khoản dự phòng đầu t tài chính Đồng thời tìm hiểu hệ thống kế toán của đơn vị khách hàng trong việc hạch toán khoản mục này.

Kiểm toán viên có thể trực tiếp phỏng vấn những ngời có liên quan hay quan sát thực tế để tìm hiểu các vấn đề cơ bản sau:

- Các khoản dự phòng đầu t tài chính ngắn hạn, dài hạn có thực sự tồn tại vào ngày cuối niên độ kế toán (31/12) hay không?

- Giá trị thị trờng của từng loại đầu t chứng khoán có đợc theo dõi để đảm bảo việc đa ra các quyết định về chúng một cách kịp thời không?

- Có phản ánh đúng giá gốc của các loại đầu t tài chính không?- Việc trích lập có tuân thủ theo những quy định hiện hành không?

- Hạch toán dự phòng giảm giá đầu t tài chính ngắn hạn, dài hạn có đợc theo dõi chi tiết theo từng loại, từng đối tợng đầu t hay không?

- Có mở sổ phụ theo dõi không, có khớp với sổ cái không?- Có thực hiện đầy đủ các thủ tục phê duyệt không?

Bằng việc đa ra các câu hỏi này, kiểm toán viên có thể xác định sơ bộ hệ thống kiểm soát nội bộ đối với việc trích lập khoản dự phòng giảm giá đầu t tài chính ngắn hạn, dài hạn hoạt động có hiệu quả không.

b.Đánh giá rủi ro kiểm soát và thiết kế các thử nghiệm kiểm soát bổ sung.

Sau khi hiểu biết sơ bộ về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với khoản dự phòng đầu t tài chính, kiểm toán viên đa ra mức rủi ro kiểm soát ban đầu đối với cơ sở dẫn liệu trên Báo cáo tài chính Để khẳng định những đánh giá ban đầu này, kiểm toán viên sẽ thu thập bằng chứng bằng cách thiết kế các thử nghiệm kiểm soát bổ sung về sự hiện hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng.

Các thử nghiệm kiểm soát bổ sung có thể là:

Kiểm tra tính hiện hữu, phát sinh: kiểm toán viên quan sát việc sử dụng tài liệu, kiểm tra các chữ ký phê duyệt, đối chiếu số liệu với các chứng từ liên quan để đảm bảo khoản dự phòng đầu t tài chính đều tồn tại thực tế vào ngày lập Bảng cân đối kế toán, không bị trùng lắp Tiến hành chọn một số văn bản quyết định trích lập dự phòng, kiểm tra chữ kí của những ngời có trách nhiệm cũng nh những quy định về trình tự ký duyệt của đơn vị khách hàng.

Kiểm tra tính trọn vẹn: kiểm toán viên kiểm tra dấu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với việc trích lập dự phòng đầu t tài chính nhằm kiểm soát tất cả các khoản đầu t có giá thị trờng thấp hơn giá gốc đều đợc ghi sổ, không bị bỏ sót, không bị ghi thiếu về mặt giá trị Thực hiện điều tra xem đơn vị khách hàng có thực bố trí nhân sự theo dõi tình hình biến động của giá trị đầu t tài chính hay không

Kiểm tra quyền và nghĩa vụ: thử nghiệm này đợc thực hiện kết hợp trong quá trình kiểm toán các khoản đầu t tài chính Kiểm tra các chứng từ bị giảm giá có thực sự thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp không, kiểm tra xem khách hàng có tiến hành trích lập dự phòng khi chứng khoản bị giảm giá không.

Kiểm tra việc tính giá và đo lờng: tiến hành kiểm tra dấu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ nhằm phát hiện những sai sót trong việc ghi chép số lợng, giá cả của chứng khoán bị giảm giá, phát hiện sai sót trong việc cộng dồn, ghi sổ kế toán.

Kiểm tra việc trình bày và khai báo: kiểm tra tính cập nhật các văn bản ớng dẫn hạch toán kế toán có liên quan đến các khoản dự phòng đầu t tài chính xem đơn vị có hạch toán đúng khoản mục chi phí hay không.

h-Các thử nghiệm kiểm soát trên đợc thực hiện sẽ giúp kiểm toán viên có đợc những bằng chứng về điểm mạnh, điểm yếu của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với việc trích lập dự phòng giảm giá đầu t tài chính Dựa vào thông tin này, kiểm toán viên đánh giá lại rủi ro kiểm soát đối với số liệu trên Những đánh giá đó sẽ là căn cứ để kiểm toán viên điều chỉnh các thử nghiệm cơ bản nếu cần thiết cho phù hợp với mức rủi ro kiểm soát đợc đánh giá.

c.Thử nghiệm cơ bản đối với dự phòng giảm giá đầu t tài chính.

∗Thực hiện thủ tục phân tích

Khi kiểm toán khoản dự phòng đầu t tài chính (ngắn hạn, dài hạn), kiểm toán cũng sử dụng thủ tục phân tích Phơng pháp này đợc ứng dụng để so sánh mức dự phòng giảm giá đầu t tài chính đợc trích lập giữa các niên độ kế toán, cũng nh so sánh số d tài khoản dự phòng giảm giá đầu t tài chính trong mối quan hệ với số d các tài khoản có liên quan (tài khoản đầu t tài chính ngắn hạn, dài hạn; tài khoản chi phí tài chính) qua các năm Về mặt số tuyệt đối, thông qua phân tích so sánh ngang thấy đợc xu hớng biến động của khoản mục này, chú ý những biến động bất thờng Đồng thời kiểm tra kỹ những đối tợng đầu t tài chính có tỉ lệ dự phòng so với số đầu t tài chính của đối tợng đó.

∗Tiến hành kiểm tra chi tiết khoản dự phòng giảm giá đầu t tài chính ngắn hạn, dài hạn

Kiểm tra chi tiết là công việc quan trọng nhất trong quá trình kiểm toán khoản mục dự phòng đầu t tài chính Mục tiêu của việc kiểm tra chi tiết là thu thập bằng chứng đầy đủ và có giá trị để xác định số d của các khoản mục này Quá trình kiểm tra chi tiết các khoản dự phòng đợc thực hiện song song và có mối quan hệ chặt chẽ với kết quả kiểm toán khoản mục đầu t tài chính ngắn hạn, dài hạn

trên Bảng cân đối kế toán Vì các khoản đầu t tài chính thờng phát sinh không nhiều nên nó có thể đợc tiến hành kiểm tra 100% chứng từ

Sau khi thu thập đợc tất cả các chứng từ liên quan đến các khoản đầu t tài chính, kiểm toán viên tiến hành kiểm tra các yếu tố chứng minh nguồn gốc của các khoản đầu t này nhằm khẳng định tính có thực của chúng cũng nh quyền sở hữu của đơn vị khách hàng đối với chúng Tiếp đó, thu thập thông tin về giá trị trên thị trờng của các khoản đầu t tài chính này cũng nh một số thông tin quan trọng có thể ảnh hởng tới sự biến động giá trị của chúng (tình hình biến động của giá cổ phiếu trên thị trờng chứng khoán, tình hình hoạt động của các đơn vị mà khách hàng góp vốn liên doanh ) Cụ thể công việc kiểm tra chi tiết khoản dự…phòng giảm giá đầu t tài chính ngắn hạn, dài hạn đợc thực hiện nh sau:

Kiểm tra các số liệu và xem xét cơ sở trích lập dự phòng của đơn vị

Kiểm toán viên cần đánh giá sự chính xác, đầy đủ và thích hợp các dữ liệu mà đơn vị khách hàng đã sử dụng làm cơ sơ để trích lập dự phòng giảm giá Khi sử dụng số liệu kế toán để lập dự phòng, kiểm toán viên phải kiểm tra tính nhất quán của các số liệu đó với các số liệu đã đợc phản ánh trong sổ sách kế toán.

Kiểm toán viên đánh giá tính thích hợp cảu các giả định mà đơn vị khách hàng sử dụng để lập dự phòng dựa theo các quy định về đối tợng và điều kiện trích lập dự phòng trong các văn bản pháp lí hiện hành Các giả định đợc dùng làm căn cú đánh giá có thể là số liệu thống kê của ngành hay Nhà nớc (tỉ lệ lạm phát,lãi suất ), là các số liệu có niêm yết trên thị tr… ờng, các số liệu do các chuyên gia, các trung tâm thông tin cung cấp hoặc chính là các giả định dựa trên các phát sinh trong nội bộ đơn vị Việc đánh giá tính thích hợp đợc xem xét trên các góc độ:- Đối tợng trích lập dự phòng có phù hợp với quy định hiện hành hay không? Chỉ

những khoản đầu t tài chính thoả mãn các điều kiện nh đã nêu trong Thông t số 107/2001/TT-BTC mới đợc trích lập dự phòng và cần phải trích lập dự phòng giảm giá đầu t tài chính Có thể đơn vị đã trích lập dự phòng đối với cả các khoản đầu t tài chính không thuộc quyền sở hữu của đơn vị, hay của các khoản đầu t tài chính không có giá trị bị giảm? Mặt khác đơn vị cũng có thể bỏ sót không tiến hành trích lập dự phòng giảm giá đối với các khoản đầu t tài chính có giá trị thực tế giảm cần trích lập dự phòng theo quy định hiện hành;

- So sánh mức trích lập dự phòng kỳ này với kết quả thực tế của các kỳ kế toán trớc xem có phù hợp hay không? So sánh tỉ lệ khoản dự phòng đầu t tài chính với số d khoản đầu t tài chính giữa các năm tài chính xem có biến động bất th-ờng không Nếu có biến động lớn thì cần kết hợp so sánh kết quả kinh doanh của các kỳ kế toán để đánh giá tính hợp lí.

Kiểm tra các tính toán liên quan đến trích lập và xử lí dự phòng

Kiểm toán viên kiểm tra xem các khoản dự phòng mà đơn vị đã lập có tuân thủ đúng phơng pháp trích lập đã đợc quy định hay không Tiến hành kiểm tra tính

trung thực và hợp lí của từng yếu tố trong phơng pháp tính toán mà đơn vị đã áp dụng Cụ thể:

- Kiểm tra giá trị ghi sổ của các khoản đầu t tài chính xem có phản ánh đúng theo chứng từ đi kèm hay không?

- Kiểm tra giá trị thực tế của các khoản đầu t tài chính vào thời điểm kết thúc niên độ kế toán xem có thực nhỏ hơn giá gốc hay không?

+ Đối với các khoản đầu t tài chính ngắn hạn (cổ phiếu, trái phiếu): giá thị

trờng của chúng đợc xác định theo công bố của thị trờng chứng khoán tại thời điểm 31/12 Nếu các khoản đầu t tài chính nào không có giá niêm yết trên thị trờng chứng khoán thì phải đánh giá sự cần thiết lập ra các khoản dự phòng giảm giá bằng cách kiểm tra các khoản thu nhập có thể có đợc từ việc bán đầu t ngắn hạn cho tới thời điểm 31/12.

+ Đối với các khoản đầu t tài chính dài hạn là cổ phiếu và trái phiếu thì giá

thị trờng cũng đợc xác định nh đối với cổ phiếu, trái phiếu ngắn hạn Đối với khoản đầu t bằng hình thức liên doanh thì phải đối chiếu với phần tài sản cố định của liên doanh theo Báo cáo tài chính đã kiểm toán của liên doanh Đối với các khoản đầu t tài chính dài hạn khác thì phải so sánh với sự đánh giá bất động sản thực tế đối với tài sản tơng đơng hoặc các bằng chứng thích hợp khác.

- Kiểm tra số lợng các khoản đầu t tài chính bị giảm giá đợc lập dự phòng có đúng thực tế không (có chứng từ đầy đủ)? Có thể bị ghi tăng hay giảm so với thực tế.

Xem xét thủ tục phê duyệt khoản dự phòng đầu t tài chính

Các khoản đầu t tài chính đợc theo dõi chi tiết theo từng đối tợng, theo dõi và đánh giá tình hình tăng giảm giá trị trong cả niên độ kế toán Cuối niên độ kế toán, kế toán trình bày tình hình cho Ban Giám đốc để đa ra quyết định về việc trích lập các khoản dự phòng cần thiết Đây là bớc soát xét và phê duyệt không thể thiếu, kiểm toán viên cần kiểm tra chi tiết các thủ tục này để khẳng định tính hợp pháp của các khoản trích lập dự phòng này.

Lập ớc tính mức dự phòng của kiểm toán viên

Căn cứ các thông tin tự thu thập đợc, kiểm toán viên có thể lập nên một mức dự phòng cần lập theo quy định hiện hành, so sánh với mức trích lập của đơn vị khách hàng Từ đó tính khoản chênh lệch, tìm nguyên nhân chênh lệch và xử lí.

Xem xét sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc năm tài chính

Kiểm toán viên cần xem xét các sự hiện phát sinh sau ngày kết thúc năm tài chính nhng trớc ngày phát hành báo cáo kiểm toán có liên quan đến giá trị các khoản đầu t tài chính Đây là một yếu tố quan trọng mà kiểm toán viên có thể sử dụng để một lần nữa đánh giá tính hợp lí của các giả định có tính chất dự đoán mà đơn vị khách hàng đã sử dụng.

B.Kiểm toán dự phòng phải thu khó đòi

Tơng tự kiểm toán khoản dự phòng giảm giá đầu t tài chính (ngắn hạn, dài hạn), quy trình kiểm toán khoản dự phòng phải thu khó đòi cũng đợc tiến hành theo các bớc trên Tuy nhiên, do ảnh hởng của đặc điểm các khoản mục có sự khác nhau nên các công việc thực hiện chi tiết có nhiều điểm khác.

a.Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản dự phòng phải thu khó đòi

Tổng hợp các vấn đề cần tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với khoản dự phòng phải thu khó đòi có thể thực hiện qua bảng câu hỏi gồm các nội dung chính nh sau:

- Các khoản phải thu có đợc theo dõi chi tiết theo từng đối tợng và thời gian thanh toán để xác định các đối tợng là nợ khó đòi theo quy định hiện hành hay không?

- Việc xác định các khoản phải thu là nợ khó đòi có đợc phê duyệt theo đúng thủ tục cần thiết hay không?

- Quyết định lập dự phòng phải thu khó đòi có đợc phê duyệt bởi cấp có thẩm quyền hay không?

- Các khoản nợ khó đòi có đầy đủ chứng từ chứng minh hay không?- Có theo dõi trên sổ chi tiết và thống nhất với sổ cái hay không?- ……

Từ kết quả thu đợc thông qua phỏng vấn, điều tra, quan sát, kiểm toán viên có thể đa ra mức rủi ro kiểm soát ban đầu về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với việc trích lập khoản dự phòng phải thu khó đòi.

b.Sau khi đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu, kiểm toán viên dựa vào các mục tiêu kiểm toán chung và mục tiêu kiểm toán đặc thù để thiết kế các thử nghiệm kiểm soát bổ sung:

Kiểm tra tính hiệu lực (sự tồn tại) của các khoản dự phòng phải thu khó đòi, kiểm toán viên thực hiện kiểm tra chữ ký phê duyệt trên các chứng từ liên quan đến việc việc trích lập dự phòng phải thu khó đòi; kiểm tra tính hợp pháp của các chứng từ liên quan dùng để làm cơ sở trích lập dự phòng; hoặc thực hiện đối chiếu giữa sổ sách kế toán với các chứng từ về dấu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ, đảm bảo không bị ghi trùng, ghi sai đối tợng, ghi sai số lợng.

Kiểm tra về tính đầy đủ: kiểm toán viên cần phải xem xét tính liên tục của các chứng từ kế toán liên quan đến khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi, đảm bảo các khoản nợ phải thu khó đòi cần đợc lập dự phòng theo quy định đều đã đợc ghi sổ đầy đủ.

Kiểm tra quyền và nghĩa vụ: đối với các khoản phải thu chỉ xét đến quyền sở hữu mà không xét đến nghĩa vụ Quyền sở hữu đối với khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi đợc xác định thông qua quyền của đơn vị đối với các khoản nợ phải thu khó đòi Kiểm toán viên tiến hành kiểm tra các chứng từ chứng minh các khoản phải thu thuộc quyền sở hữu của đơn vị khách hàng (khế ớc vay, hợp đồng kinh tế, hoá đơn bán hàng ).…

Kiểm tra việc tính giá và đo lờng: kiểm tra công thức, phơng pháp tính mức trích lập dự phòng xem có áp dụng đúng hay không Kiểm tra việc ghi chép của kế toán xem có chính xác giữa các sổ kế toán hay không.

Trình bày và khai báo là mục tiêu phản ánh tính trung thực của bản chất khoản dự phòng Kiểm toán viên kiểm tra xem kế toán có hạch toán đúng khoản mục chi phí hay không theo những văn bản pháp lí hiện hành.

Sau khi đã có đánh giá cuối cùng về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với khoản dự phòng phải thu khó đòi, kiểm toán viên sẽ thiết kế các thử nghiệm cơ bản Số lợng thử nghiệm cơ bản đợc thiết kế phụ thuộc vào hiệu lực hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ đợc đánh giá là hoạt động có hiệu lực thì kiểm toán viên sẽ giảm bớt số lợng các thử nghiệm cơ bản trong quá trình kiểm toán Ngợc lại, kiểm toán viên phải tăng số lợng thử nghiệm cơ bản, thậm chí có thể thực hiện kiểm tra 100% chứng từ.

c.Thực hiện các thử nghiệm cơ bản đối với khoản dự phòng phải thu khó đòi

- Hoặc phân tích tuổi nợ của các khoản phải thu để xác định các khoản phải thu là nợ khó đòi theo quy định hiện hành.

∗Thực hiện kiểm tra chi tiết khoản dự phòng phải thu khó đòi

Kiểm toán viên thực hiện kiểm tra và xem xét các cơ sở trích lập dự

phòng Quá trình này đợc thực hiện tơng tự nh đối với khoản dự phòng giảm giá

đầu t tài chính ngắn hạn, dài hạn.

Khi kiểm tra các tính toán liên quan đến lập dự phòng nợ phải thu khó

đòi, kiểm toán viên có thể thực hiện bằng các cách sau:

- Thu thập danh sách các khoản nợ đợc phân tích theo thời gian và so sánh với danh sách các khoản nợ khó đòi đã lập dự phòng xem các khoản lập dự phòng có thoả mãn các điều kiện lập dự phòng (tính hiện hữu);

- Tìm kiếm các khoản công nợ cha hạch toán vào dự phòng nợ phải thu khó đòi nh kiểm tra các khoản phải thu có số d kéo dài trong nhiều năm(tính đầy đủ);- Đối với các khoản phải thu đã quá hạn và có giá trị lớn, kiểm toán viên phải

kiểm tra các biên lai thu tiền, các hợp đồng kinh tế hoặc phải đối chiếu với danh sách các khoản nợ khó đòi của doanh nghiệp;

- Xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ để xem việc trích lập các khoản dự phòng có cao hơn so với thực tế hay không.

C.Kiểm toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho

a.Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng về dự phòng giảm giá hàng tồn kho

Kiểm toán viên có thể xem xét các nội dung sau:

- Doanh nghiệp có theo dõi chi tiết từng loại vật t, hàng hoá bị giảm giá không?- Có khớp đúng số liệu trên sổ phụ với sổ tổng hợp dự phòng giảm giá hàng tồn

c.Thử nghiệm cơ bản đối với khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho

- So sánh tỉ suất giữa dự phòng giảm giá hàng tồn kho với số d hàng tồn kho giữa các niên độ kế toán;

- So sánh tỉ suất giữa dự phòng giảm giá hàng tồn kho với chỉ tiêu giá vốn hàng bán giữa các kì kế toán.

∗ Tiến hành kiểm tra chi tiết dự phòng giảm giá hàng tồn kho.

Kiểm toán viên thu thập bảng tính dự phòng giảm giá hàng tồn kho để:

-Kiểm tra số liệu và xem xét các cơ sở trích lập dự phòng: kiểm toán viên đánh

giá tính đầy đủ, thích hợp của các căn cứ dùng làm cơ sở trích lập dự phòng, đánh giá tính nhất quán trong việc ghi sổ kế toán, đảm bảo phù hợp với các quy định hiện hành cũng nh phù hợp với kết quả thực tế của các kì kế toán trớc Kiểm toán viên có thể tính toán lại một số khoản để đảm bảo là doanh nghiệp thực hiện đúng đắn theo quy định của Nhà nớc.

-Kiểm tra chi tiết đơn giá ghi sổ, đơn giá lập dự phòng và giá trên thị trờng tại thời điểm cuối niên độ kế toán.

Kiểm tra giá thành sản xuất: Các khoản hàng tồn kho đợc đơn vị trích lập

dự phòng cần đợc kiểm tra chi tiết về đơn giá của chúng Để kiểm tra kiểm toán viên phải:

+Xem xét cơ sở xác định giá trị hàng tồn kho;

+Kiểm tra tính nhất quán trong việc áp dụng phơng pháp tính giá hàng tồn kho Nếu có sự không thống nhất thì cần xác định mức độ ảnh hởng của việc áp dụng không nhất quán phơng pháp tính giá hàng tồn kho tới việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho.

Đánh giá tính hợp lí của giá trị ghi sổ hàng tồn kho cuối kì bằng cách:

+Xem xét giá ghi trong hoá đơn bán hàng hay cớc phí và phí bảo hiểm đã thực thi;

+Đồng thời so sánh giá trị ghi sổ với giá bán mà doanh nghiệp thực hiện tại thời điểm cuối năm (có thể tham khảo giá bán trong kì).

II.6.3.Kết thúc kiểm toán

Để kết thúc kiểm toán, cần đa ra kết luận kiểm toán và lập báo cáo hoặc biên bản kiểm toán Để có thể đa ra kết luận kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên phải tiến hành hàng loạt công việc cụ thể nh sau:

-Xem xét tính hoạt động liên tục của doanh nghiệp;-Thẩm tra các khoản nợ ngoài dự kiến;

-Xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ kế toán;-Đánh giá các kết quả kiểm toán;

-Lập và công bố Báo cáo kiểm toán.

Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế số 700 (ISA) cũng nh Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 700 quy định: “Chuyên gia kiểm toán phải xem xét và đánh giá các kết luận rút ra từ các bằng chứng đã thu thập đợc và sử dụng những kết luận này để hình thành ý kiến của mình về Báo cáo tài chính”.

Kết luận kiểm toán đợc quy định thành chuẩn mực với 4 loại phù hợp: ý kiến chấp nhận toàn bộ, ý kiến loại trừ, ý kiến bác bỏ (ý kiến trái ngợc), hay ý kiến từ chối Nội dung của Báo cáo kiểm toán là trình bày ý kiến của kiểm toán viên và công ty kiểm toán về tính trung thực, hợp lí của các thông tin trên Báo cáo tài chính Cụ thể trong kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải đa ra ý kiến của mình về tính trung thực và hợp lí của số d các khoản dự phòng Tức là các khoản dự phòng đã đợc trích lập đúng mức cần thiết theo các quy định hiện hành xét trên khía cạnh trọng yếu.

Phần hai: Thực trạng kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty cổ phần

Kiểm toán và Định giá Việt Nam thực hiện

I.Khái quát về Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam

I.1.Giới thiệu chung về Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam.

Kiểm toán đợc coi nh là “quan toà công minh của quá khứ”, “ngời dẫn dắt cho hiện tại” và “ ngời cố vấn sáng suốt cho tơng lai” Nghề kiểm toán xâm…nhập vào nền kinh tế Việt Nam mới đợc hơn 10 năm (từ năm 1991) nhng đã có nhiều đóng góp tích cực cho sự phát triển của nền kinh tế Việt Nam Theo thông lệ quốc tế, để đảm bảo tính độc lập của hoạt động kiểm toán, các đơn vị kiểm toán thờng là các tổ chức kinh tế thuộc thành phần kinh tế t nhân Nắm bắt xu thế hội nhập kinh tế quốc tế của Việt Nam và sự thống nhất các thông lệ quốc tế đợc chấp nhận rộng rãi trong lĩnh vực tài chính – kế toán đòi hỏi sự thích nghi của các tổ chức kiểm toán trong nớc, một số kiểm toán viên thuộc Công ty kiểm toán Việt Nam (VACO) đã có ý tởng đứng ra thành lập một tổ chức kiểm toán không thuộc thành phần doanh nghiệp nhà nớc Đó là những cơ sở ban đầu để hình thành nên Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam.

a.Tên công ty.

Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam chính thức đi vào hoạt động từ ngày 21 tháng 12 năm 2001 theo Giấy phép kinh doanh số 0103000692

do Sở Kế hoạch và Đầu t thành phố Hà Nội cấp ngày 21/12/2001 với tên gọi là:

Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam.

Ngoài ra, Công ty còn có tên giao dịch đối ngoại:

Vietnam Auditing and Evaluation Joint Stock Company;

Và tên giao dịch đối ngoại viết tắt: vae_jsc.

Để khẳng định mục tiêu hoạt động của mình, ngay từ khi mới thành lập, Công ty đã xây dựng cho mình một biểu tợng rất có ý nghĩa thể hiện những nội dung cơ bản của mục tiêu hoạt động và ngành nghề kinh doanh của Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam Biểu tợng của Công ty gồm3 chữ in v a e,

mỗi chữ có nét chung với chữ kia màu xanh đậm; phía trên đầu chữ có 3 lá cờ đỏ đang bay trớc gió thể hiện sự phát triển với tốc độ phi mã của 3 dịch vụ chính là kiểm toán, t vấn và định giá Phía trên 3 ngọn cờ là 3 chữ tiếng Anh joint stock com chữ màu xanh đậm nh gam của 3 chữ V a e đợc hiểu là công ty cổ phần.

b.Trụ sở công ty.

Thời gian đầu, Công ty đóng trụ sở tại địa chỉ 466 - đờng Nguyễn Chí Thanh – Hà Nội.

Hiện nay, Công ty đã chuyển trụ sở chính về địa chỉ số 54 dãy D - đờng Giang Văn Minh – quận Ba Đình – Hà Nội.

Tel: 84.4.722.31.96 / 97 / 98Fax: 84.4.722.31.96

Email: VAE_Co@fpt.vn

Ngoài trụ sở chính tại Hà Nội, Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam còn mở văn phòng đại diện tại hai tỉnh đợc Công ty đánh giá là có tiềm năng phát triển là Hà Giang và Sơn La.

Trụ sở văn phòng đại diện tại thị xã Hà Giang:

Tổ 20 - đờng Lê Văn Tám – phờng Minh Khai – thị xã Hà GiangTel: 019.868611 Fax: 019.868611

Trụ sở văn phòng đại diện tại thị xã Sơn La:

Số 266 - đờng Tô Hiệu – phờng Tô Hiệu – thị xã Sơn LaTel: 022.852425 Fax: 022.852425

Để mở rộng kinh doanh, Công ty có kế hoạch mở thêm chi nhánh tại thành phố Hồ Chí Minh và thành phố Đà Nẵng trong năm 2004.

I.2.Quá trình xây dựng và phát triển Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam.

a.Ngành nghề kinh doanh.

Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam là một công ty kiểm toán chuyên ngành kế toán, kiểm toán, định giá, t vấn, thuế có nhiều kinh nghiệm Các ngành nghề kinh doanh dịch vụ đã đợc đăng kí kinh doanh trong Giấy phép kinh doanh của Công ty:

- Dịch vụ kiểm toán độc lập;- Dịch vụ kế toán;

- Dịch vụ định giá tài sản;

- T vấn tài chính – kế toán, thuế;- T vấn đầu t;

- Đào tạo, giới thiệu việc làm trong lĩnh vực kế toán, tài chính, thuế, kiểm toán, chứng khoán, bảo hiểm;

- Sản xuất và cung cấp phần mềm tin học;

- Lập, t vấn và quản lí, tổ chức thực hiện các dự án đầu t xây dựng, lập tổng dự toán, thẩm định tổng dự toán, giám sát thi công;

Cùng với đội ngũ lãnh đạo có nhiều năm làm việc trong các Công ty kiểm toán và các nhân viên chuyên nghiệp đợc đào tạo cơ bản có hệ thống, có nhiều kinh nghiệm, Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam sẵn sàng cung cấp các dịch vụ cụ thể nh sau:

♦ Dịch vụ kiểm toán và thuế;

♦ Dịch vụ kiểm toán xây dựng cơ bản;

♦ Dịch vụ kiểm toán dự án;

♦ Dịch vụ định giá tài sản;

♦ Dịch vụ t vấn kinh doanh;

♦ Dịch vụ t vấn đầu t;

♦ Dịch vụ chuyển đổi Báo cáo tài chính theo chuẩn mực kế toán quốc tế.

b.Thị trờng

Với mục tiêu hoạt động “góp phần làm trong sạch nền tài chính quốc gia”, Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam thực hiện cung cấp dịch vụ đến mọi đối tợng thuộc mọi thành phần kinh tế với mọi quy mô kinh doanh khác nhau không phân biệt quy mô doanh thu của Hợp đồng kinh tế Khách hàng của Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam có thể là một Tổng công ty lớn hay một Hợp tác xã nhỏ, quy mô Hợp đồng kinh tế có thể chỉ trị giá 1 – 2 triệu đồng, nhng cũng có khi lên tới 200 – 300 triệu đồng Tuy mới thành lập và đi vào hoạt động chính thức đợc khoảng 2 năm nhng Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam đã có một khối lợng khách hàng rất đa dạng gồm các doanh nghiệp nhà nớc, các doanh nghiệp có vốn đầu t nớc ngoài, các dự án do Chính phủ các nớc và các tổ chức quốc tế tài trợ, các công trình XDCB hoàn thành và các công ty hoạt động theo Luật Doanh nghiệp tại Việt Nam.

c.Kết quả kinh doanh.

Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam bắt đầu đi vào hoạt động từ ngày 21/12/2001 với vốn điều lệ là 1.000.000.000 VNĐ, chia làm 10.000 cổ phần, phát hành dới hình thức cổ phiếu Trải qua 2 năm hoạt động, Công ty đã đạt đợc những kết quả nhất định thể hiện sự nỗ lực trong kinh doanh của tập thể cán bộ công nhân viên trong toàn Công ty.

Từ con số 150 Hợp đồng kinh tế đợc kí kết năm 2002, đến năm 2003, năm tài chính thứ hai của Công ty, Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam

đã kí kết đợc khoảng 250 – 300 Hợp đồng kinh tế cung cấp các loại dịch vụ khác nhau, chủ yếu trên các lĩnh vực:

 Kiểm toán Báo cáo tài chính;

 Kiểm toán quyết toán vốn đầu t XDCB hoàn thành; Xác định tỉ lệ nội địa hoá của sản phẩm;

 Kiểm toán định giá doanh nghiệp cổ phần hoá; Kiểm toán xác định giá trị tài sản

Kết quả kinh doanh năm 2002 2003.–

Chỉ trong 9 tháng đầu năm 2003, lợi nhuận gộp và lợi nhuận trớc thuế của Công ty đã tăng hơn so với năm tài chính 2002, hứa hẹn một sự tăng trởng của Công ty Trong những tháng cuối năm, những tháng đợc đánh giá là mùa kiểm toán, chắc chắn Công ty sẽ còn cung cấp thêm nhiều dịch vụ cho khách hàng, tạo thêm nhiều doanh thu cho Công ty, tăng lợi nhuận của Công ty lên cao hơn nữa.

I.3.Tổ chức bộ máy quản lí

Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam hoạt động theo Luật Doanh nghiệp số 13/1999/QH ngày 12/6/1999 của Quốc hội nớc Cộng hoà xã hội chủ nghĩa Việt Nam dới hình thức công ty cổ phần.

Căn cứ yêu cầu chuyên môn công việc đối với các ngành nghề kinh doanh hiện tại của Công ty, Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam đã tuyển chọn các nhân viên có chuyên ngành tài chính kế toán, chuyên ngành xây dựng hoặc chuyên ngành kinh tế xây dựng Tại trụ sở chính của Công ty hiện nay có 51 nhân viên chính thức.

Ngoài đội ngũ nhân viên tại trụ sở chính, Công ty còn có 6 nhân viên thuộc văn phòng đại diện tại thị xã Hà Giang và 3 nhân viên thuộc văn phòng đại diện tại thị xã Sơn La

I.4.Quy trình công nghệ sản xuất kinh doanh

Mỗi tổ chức kinh tế sản xuất kinh doanh đều có một quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm của riêng mình Về nguyên lí cơ bản thì quy trình sản xuất các sản phẩm giống nhau là nh nhau Nhng do đặc điểm cụ thể của từng tổ chức kinh tế hay ngời quản lí khác nhau mà quy trình công nghệ sản xuất cùng một loại sản phẩm ở các đơn vị khác nhau lại khác nhau.

Đối với các tổ chức kinh tế chuyên cung cấp dịch vụ nh ngành kiểm toán thì quy trình công nghệ chính là trình tự thực hiện các công việc để đa dịch vụ đến với khách hàng, cụ thể chính là quy trình kiểm toán Về cơ bản, các đơn vị kiểm toán cũng thực hiện tổ chức kiểm toán theo quy trình chung, nhng bên cạnh đó cũng có một số bớc quy định riêng cho phù hợp đặc điểm và trình độ của kiểm toán viên trong Công ty.