Tuy nhiên, chế độ hiện hành chưa có các văn bản hướng dẫn DN trong việc bóc tách và theo dõi được chi phí môi trường trong chi phí sản xuất kinh doanh, chưa có đầy đủ các TK[r]
(1)1 Khái quát kế toán quản trị môi trường (KTQTMT)
a Định nghĩa KTQTMT Theo Liên đồn Kế tốn Quốc tế (IFAC, 2005), EMA định nghĩa sau: “KTQTMT quản lý hoạt động kinh tế môi trường thông qua việc triển khai thực hệ thống kế toán hoạt động thực tiễn phù hợp có liên quan đến vấn đề mơi trường”
Cịn theo Cơ quan Phát triển bền vững Liên hợp quốc (UNDSD, 2001), nhóm chuyên gia đến từ 30 quốc gia thống khái niệm EMA sau: “KTQTMT việc nhận dạng, thu thập, phân tích sử dụng hai loại thông tin cho việc định nội bộ: Thông tin vật chất việc sử dụng, luân chuyển thải bỏ lượng, nước nguyên vật liệu (bao gồm chất thải) thông
tin tiền tệ chi phí, lợi nhuận tiết kiệm liên quan đến môi trường” Như vậy, KTQTMT hoạt động giống chế để nhận dạng định lượng cách đầy đủ chi phí mơi trường q trình sản xuất lợi ích kinh tế nhờ giảm thiểu chất thải sản xuất hơn, kết hợp chi phí lợi ích trình định (UNDSD EMA Intiative, 2002)
b Nội dung KTQTMT EMA tiếp cận từ hai khía cạnh: KTQTMT tiền tệ KTQTMT vật chất
- KTQTMT vật chất (Physical Environmental Management Ac-counting- PEMA) việc hạch toán hoạt động doanh nghiệp (DN) có liên quan đến thơng tin
môi trường vật chất (hay phi tiền tệ), bao gồm tất dòng nguyên vật liệu, lượng khứ, tương lai có tác động lên hệ sinh thái Thông tin môi trường vật chất (phi tiền tệ) thể đơn vị vật lý hay gọi đơn vị phi tiền tệ kg, tấn… Như vậy, thông tin môi trường phi tiền tệ xem hoạt động sản xuất công ty gây tác động tiền, định giá khơng Ví dụ, tác động DN đến mơi trường khu vực, ảnh hưởng khí thải nhiễm tới sức khỏe người dân thứ chưa định giá cụ thể
- KTQTMT tiền tệ (Monetary Environmental ManagementAc-counting - MEMA) hệ thống hạch toán liên quan đến thông tin môi trường tiền tệ, nghĩa thông tin môi trường tiền tệ ghi lại tất hoạt động liên quan đến DN vốn tài khứ, tại, hay tương lai dòng vốn DN thể đơn vị tiền tệ Thơng tin mơi trường tiền tệ xem chi phí nguyên vật liệu, lượng, nước mà DN sử dụng cho hoạt động sản xuất - kinh doanh tài nguyên môi trường định giá tiền
Kế tốn quản trị mơi trường:
Thực tiễn giới Việt Nam
TS Nguyễn Bích Ngọc* Kế tốn quản trị mơi trường (EMA) - hình thức kế tốn khơng giúp doanh nghiệp mà phủ việc kế tốn chi phí doanh thu mơi trường, từ đưa sách, hướng phù hợp để phát triển kinh tế, mà không gây tổn hại đến môi trường tự nhiên
Mặc dù kế toán quản trị môi trường phổ biến nước phát triển, mẻ nước phát triển nói chung Việt Nam nói riêng Trong xu hội nhập với tình hình mơi trường bị nhiễm nghiêm trọng, Việt Nam cần học hỏi kinh nghiệm từ quốc gia phát triển để xây dựng sách, hướng dẫn việc ứng dụng kế tốn mơi trường cho phù hợp
Từ khóa:kế tốn quản trị mơi trường
* Khoa Kế toán- Kiểm toán- Học viện Ngân hàng
Nhận: 11/11/2019 Biên tập: 14/11/2019 Duyệt đăng: 20/11/2019
(2)2 Tổng quan nghiên cứu về KTQTMT
Cùng với phát triển mối quan ngại ngày sâu sắc vấn đề ô nhiễm môi trường biến đổi khí hậu, kế toán truyền thống bị đặt trước thách thức: cách kế tốn yếu tố mơi trường? Khơng thơng qua vai trị có tính truyền thống ghi chép báo cáo thơng tin tài chính, mà cịn phải thể vai trị kế tốn cơng cụ trợ giúp hữu hiệu cho nhà quản lý quản trị vấn đề mơi trường Chính vậy, EMA đời tất yếu đểgiải vấn đề ngày áp dụng rộng rãi
EMA đề cập đến từ năm 1970 thảo luận thức lần diễn đàn quốc tế năm 1998 phiên họp thường kỳ Hội đồng Bảo an Liên hợp quốc phát triển bền vững EMA coi cơng cụ kế tốn kết hợp liệu kế tốn tài chính, hạch tốn chi phí dòng chảy nguyên vật liệu để tăng hiệu sử dụng nguyên vật liệu, giảm tác động môi trường chi phí bảo vệ mơi trường (Jasch, 2003; Herzig et al., 2012) EMA giúp DN ước lượng ảnh hưởng hoạt động sản xuất -kinh doanh tới môitrường chi phí, doanh thu liên quan đến hoạt động môi trường (Burritt et al., 2002)
Năm 2007, Deegan and Soltys đưa nghiên cứu kế toán mơi trường Úc, cịn Owen (2008) McGrath and Mathews (2008) nghiên cứu lại đề cập tới kế tốn mơi trường gắn với phát triển bền vững Branco and Delgado (2009) đề cập tới kế tốn mơi trường quốc gia Tây Âu, đó, tập trung nghiên cứu Pháp Ở châu Á, có số nghiên cứu EMA nghiên cứu ứng dụng EMA ngành
sản xuất giấy Thái Lan Set-thasakko (2010) Năm 2014, Christophor S K Tsui Trung Quốc có viết tổng quan nghiên cứu ứng dụng EMA, tổng hợp nguyên nhân định đến việc ứng dụng EMA rào cản ứng dụng EMA
Gần đây, Việt Nam, nhà nghiên cứu tập trung nhiều vào KTQTMT Trong luận án “Kế toán quản trị chi phí mơi trường DN sản xuất thép Việt Nam”, Nguyễn Thị Nga (2017) đánh giá hệ thống kế toán quản trị hành việc quản lý cung cấp thông tin chi phí mơi trường đồng thời đề xuất khuyến nghị để tăng cường áp dụng kế toán quản trị chi phí mơi trường DN sản xuất thép Việt Nam Lê Kim Ngọc (2013) nghiên cứu hướng dẫn kế tốn mơi trường Nhật Bản đưa giải pháp để áp dụng vào Việt Nam Theo đó, chi phí mơi trường nhận diện thành bốn loại: chi phí mơi trường q trình hoạt động sản xuất - kinh doanh, chi phí mơi trường trước sau trình hoạt động sản xuất - kinh doanh, chi phí quản lý mơi trường, chi phí cho hoạt động xã hội môi trường Từ đó, tác giả đề xuất hai mẫu báo cáo kế tốn mơi trường DN Việt Nam báo cáo chi phí mơi trường DN báo cáo lợi ích mơi trường Phạm Đức Hiếu (2010) nghiên cứu giải pháp áp dụng kế toán quản trị chi phí mơi trường thơng qua tìm hiểu nhân tố áp lực từ bên áp lực pháp luật, cân nhắc tính hợp pháp hoạt động đơn vị, áp lực từ phía người sử dụng thơng tin kế tốn Bằng việc kết hợp phương pháp định tính phương pháp thống kê mô tả, tác giả kết luận việc thiếu chế tài pháp luật chế trách nhiệm môi trường
những nhân tố cản trở việc áp dụng kế tốn mơi trường DN sản xuất Việt Nam
Những nghiên cứu KTQTMT giới phân tích đánh giá nhiều vấn đề liên quan đến EMA, đưa định nghĩa, khái niệm, phân loại chi phí doanh thu môi trường, tác dụng EMA, phân tích rào cản ứng dụng EMA… bao gồm nghiên cứu cấp độ quốc tế, quốc gia DN Tuy nhiên, hầu hết nghiên cứu nước có kinh tế phát triển cao Anh, Pháp, Mỹ, Nhật… Trong đó, nghiên cứu nước EMA không nhiều, cho thấy Việt Nam bước đầu tiếp cận với EMA Chính mà sở liệu EMA nghèo nàn cần học hỏi kinh nghiệm từ nước
3 Thực tiễn KTQTMT các quốc gia giới
a KTQTMT Mỹ
Tại Mỹ, EMA xuất Mỹ vào năm 1972 kỷ trước, sau Hội nghị thượng đỉnh môi trường Stockkhom - Thụy Điển vào năm 1972, trọng vào việc hạch tốn cấp độ quốc gia Sau đó, phải đến năm 1990, EMA DN ý đến phát triển mạnh, có tầm ảnh hưởng rộng đến phát triển EMA quốc gia khác giới EMA xây dựng sở hệ thống Luật sách mơi trường quốc gia, Luật làm môi trường, Luật làm nước, Luật loài nguy hiểm, Luật Sarbanes - Oxley (Mỹ), Luật tái chế rác thải, Luật khoản nợ môi trường
KTQTMT Mỹ tập trung chủ yếu vào vấn đề chi phí mơi trường phục vụ cho trình định nhà quản trị, cung cấp thông tin để lập báo cáo môi trường đáp ứng yêu cầu Ủy ban Chứng Tạp chí Kế tốn & Kiểm tốn số tháng 11/2019
16
(3)khoán Mỹ Sự ghi nhận tập trung chủ yếu vào chi phí môi trường hiển nhiên lượng, xử lý chất thải, lại ý đến khoản tiền phạt bảo hiểm Chi phí mơi trường phân bổ cho tài khoản (TK) chung, sau tính tốn ghi nhận cho đối tượng chịu chi phí riêng Kế tốn mơi trường thực DN nhiều cấp độ chuỗi cung ứng, dự án, khoản nợ tiềm tàng…
b KTQTMT Anh
Ở Anh, EMA bắt đầu ý từ năm 90 Anh xuất nghiên cứu chi phí liên quan đến mơi trường “The Costs to In-dustry of AdoptingEnvironmen-tally Friendly Practices” CIMA tài trợ Một ứng dụng EMA bật Anh “Sáng kiến hạch tốn mơi trường” Cơ quan môi trường Anh đề xuất Sáng kiến có mục tiêu: phát triển hệ thống hạch tốn mơi trường bên q trình quản lý tài cơng ty; giảm tiêu thụ tài ngun; thực báo cáo khoản tiết kiệm chi phí
EMA Anh trọng nhiều vào nội dung PEMA, sử dụng nhiều số liệu vật chất, dẫn đến tập trung cơng trình vào kế tốn dịng chảy lượng ngun liệu, bảng đầu vào, đầu số liệu hàng năm ô nhiễm nước khơng khí, chất thải rắn nhiễm đất phát triển ngành cơng nghiệp Vì vậy, phương pháp sử dụng phổ biến kế tốn dịng ngun vật liệu, phân tích vịng đời sản phẩm, kế tốn chi phí dựa hoạt động, phân tích đầu vào - đầu
c KTQTMT Nhật
Là nước sau nghiên cứu áp dụng KTQTMT so với Đức Mỹ Nhật Bản có vận dụng tối đa nghiên cứu hai nước với việc phát triển hai phận kế tốn cho mục đích bên
ngoài bên trong, đáp ứng tốt cho việc định đối tượng sử dụng thông tin bên bên ngồi DN Ví dụ, phương pháp kế tốn chi phí dịng ngun vật liệu bắt nguồn từ Đức vận dụng thành công Nhật Bản
Từ năm 1998, số lượng cơng ty có báo cáo mơi trường bắt đầu tăng mạnh Năm 2000, Bộ Môi trường Nhật Bản (MOE) cho đời Hướng dẫn báo cáo môi trường, tạo động lực mạnh mẽ cho DN xuất báo cáo mơi trường Hiện tại, báo cáo tài thường niên, số liệu hạch tốn chi phí mơi trường thực cách có hệ thống từ đơn vị sở đến quan trung ương tồn quốc EMA phục vụ cho cơng bố thông tin trở tiết chuẩn mực hóa để nhân rộng Tuy nhiên, EMA cho việc định nội phát triển chậm Trong tương lai, Nhật Bản đặt mục tiêu trọng tâm phát triển EMA cho mục đích nội việc thực hành phận công nghiệp
4 Thực trạng KTQTMT ở Việt Nam
Trước tình hình nhiễm mơi trường nghiêm trọng diễn Việt Nam, nhu cầu ứng dụng EMA cần thiết để góp phần bảo vệ mơi trường Tuy nhiên, hầu hết DN Việt Nam khơng ứng dụng EMA, chí khái niệm EMA xa lạ với phần lớn DN
Mặc dù thực tế có nhiều DN, tổ chức hướng tới quy trình sản xuất cung ứng dịch vụ theo tiêu chuẩn “xanh, sạch”, thân thiện với môi trường phù hợp với chiến lược phát triển bền vững Tuy nhiên, số lượng DN thực minh bạch thông tin báo cáo tài lại khơng nhiều, mà thơng tin liên quan đến mơi trường lại
và thường khơng đánh giá cao Hơn nữa, DN lại tập trung chủ yếu vào tập đồn lớn cơng ty liên doanh với nước ngồi, cơng ty nước ngồi có chi nhánh Việt Nam,… mà theo quy định quốc gia phải tổ chức kế tốn mơi trường, phải báo cáo thơng tin mơi trường, ví dụ Ford Việt Nam, Panasonic AVC Việt Nam, Unilever Việt Nam, Pep-sico Việt Nam… Điều có nghĩa hầu hết DN Việt Nam khơng cơng bố thơng tin mơi trường, gây khó khăn lớn việc ứng dụng EMA
Ngày 24/8/2016, Bộ trưởng Bộ Tài nguyên Môi trường ký ban hành Thông tư số 19/2016/TT-BTNMT báo cáo công tác bảo vệ mơi trường Bộ Tài ban hành Thơng tư 212/2015/TT-BTC hướng dẫn sách thuế thu nhập DN hoạt động bảo vệ môi trường Những quy định pháp luật cho thấy Chính phủ nỗ lực để khích lệ DN quan tâm đến vấn đề bảo vệ mơi trường nói chung KTQTMT nói riêng
Tuy nhiên, chế độ hành chưa có văn hướng dẫn DN việc bóc tách theo dõi chi phí mơi trường chi phí sản xuất kinh doanh, chưa có đầy đủ TK cần thiết để hạch toán khoản chi phí mơi trường doanh thu hay thu nhập mơi trường (nếu có); đồng thời, khoản chi phí thu nhập chưa thể báo cáo kết hoạt động kinh doanh chưa giải trình cụ thể thuyết minh báo cáo tài nên việc đánh giá hiệu kinh doanh DN chưa đầy đủ, chưa xác định cụ thể trách nhiệm DN môi trường Cụ thể:
- Về hệ thống chứng từ kế toán Hệ thống chứng từ kế toán áp dụng DN Việt Nam Tạp chí Kế tốn & Kiểm tốn số tháng 11/2019 17
(4)hiện tuân thủ theo Thông tư 200/2014/TT-BTC Trong danh mục chứng từ bao gồm chứng từ mang tính bắt buộc chứng từ mang tính hướng dẫn, với hệ thống chứng từ khơng thu thập đầy đủ thông tin ban đầu phục vụ cho EMA Cụ thể, để hạch tốn dịng ln chuyển vật liệu, cần phải có chứng từ ghi chép lượng nước thải, chất thải rắn, khí thải cơng đoạn q trình sản xuất, hay để phân tích vịng đời sản phẩm cần phải có chứng từ ghi chép lượng nước thải, chất thải rắn tái sử dụng thải mơi trường bên ngồi giai đoạn vòng đời sản phẩm, ghi chép tác động môi trường chất thải DN như: tác động đến sức khỏe, tác động đến suy thái nguồn tài nguyên, tác động đến hệ sinh thái
- Về hệ thống TK kế toán Thực tế nay, yếu tố chi phí mơi trường thu nhập môi trường mang lại không nằm TK, khoản mục riêng rẽ, cụ thể kế tốn Rất nhiều chi phí liên quan đến mơi trường phản ánh chung TK chi phí quản lý nhà quản lý kinh tế phát hiện, khơng thể thấy quy mơ tính chất chi phí mơi trường nói chung khoản chi phí mơi trường nói riêng Ngồi ra, nay, TK kế toán chưa ghi nhận chi phí đáng kể liên quan đến mơi trường chi phí sửa chữa, đền bù, chi phí khắc phục cố chi phí dọn dẹp, xử lý vụ tai nạn, hủy hoại môi trường sinh thái, môi trường sống
- Về hệ thống báo cáo tài chính Hiện nay, Bộ Tài chưa có văn kế toán hay hướng dẫn đề cập đến vấn đề hạch tốn mơi trường trình bày thơng tin mơi trường báo cáo tài Với nội dung nay, báo
cáo tài không đề cập đến thông tin môi trường:
- Về báo cáo kết hoạt động kinh doanh:
Cả chi phí lẫn doanh thu mơi trường khơng trình bày thành tiêu riêng mà lẫn lộn vào doanh thu bán hàng chi phí quản lý, chi phí sản xuất chung Ví dụ, chi phí vệ sinh cơng nghiệp, chi phí chăm sóc cảnh, chi phí tập huấn phịng cháy, chữa cháy, chi phí tiền lương cơng nhân vệ sinh hạch tốn vào chi phí quản lý DN
- Về bảng cân đối kế toán: Các tiêu bảng hành khơng có tiêu phản ánh thông tin môi trường tài sản môi trường cố định hữu hình vơ hình, tiêu phản ảnh khoản dự phòng phải trả chi phí mơi trường bên ngồi chi phí mơi trường vơ hình…
- Về bảng thuyết minh báo cáo tài chính:
Những thơng tin u cầu phải trình bày trongthuyết minh báo cáo tài không phản ánh thông tin môi trường
5 Định hướng hồn thiện kế tốn quản trị Việt Nam
EMA phổ biến nhiều nước phát triển giới mẻ Việt Nam Ở Việt Nam, KTQTMT DN phát triển cung cấp thông tin hỗ trợ cho việc định quản trị nội nhà quản lý DN Mặt khác, EMA bổ sung hệ thống TK kế toán thêm TK theo dõi chi phí mơi trường doanh thu từ hoạt động (nếu có), đồng thời bổ sung số tiêu chi phí, doanh thu mơi trường mục kế toán hoạt động khác báo cáo kết hoạt động kinh doanh thuyết minh báo cáo tài
Định hướng đưa EMA vào áp dụng DN Việt Nam:
- Hoàn chỉnh đồng hệ thống pháp luật môi trường kế tốn Các quan phủ có
liên quan, tổ chức bảo vệ môi trường, hiệp hội nghề nghiệp phải có phối hợp chặt chẽ
- Chính phủ cần ban hành chuẩn mực kế tốn mơi trường, quy định thơng tin mơi trường trình bày báo cáo cung cấp cho bên DN, nhằm đảm bảo thống quản lý môi trường
- Thay đổi tăng cường mức độ nhận thức hành động tổ chức, bên có liên quan vấn đề mơi trường DN tồn kinh tế.
Tài liệu tham khảo 1 IFAC (2005), International guidance document: Environmental management ac-counting, International Federation of Ac-countants, New York
2 Lê Kim Ngọc (2013), Hướng dẫn kế tốn mơi trường Nhật Bản học kinh nghiệm cho việc thực kế tốn mơi trường DN Việt Nam, Tạp chí Kinh tế Phát triển, số tháng 10/2013, tr91-96
3 Nguyễn Thị Nga (2017), Kế tốn quản trị chi phí mơi trường DN sản xuất thép Việt Nam, Luận án Tiến sĩ 4 Phạm Đức Hiếu (2010), Nghiên cứu giải pháp áp dụng kế tốn mơi trường trong DN sản xuất Việt Nam, NCKH cấp Bộ
5 Setthasakko, W (2009), Barriers to implementing corporate environmental re-sponsibility in Thailand: a qualitative ap-proach, International Journal of organizational analysis, Vol 17, No3, p.169-183
6 Tsai, H., Lin, T.W and Chou, W-C (2010), Integrating activity-based cost-ing and environmental cost accountcost-ing systems: a case study, International Jour-nal Business and Systems Research, Vol.4, No.2, p186-208
7 UNDSD (2001), Environmental management accounting, procedures and principles, United Nations Division for Sustainable Development, Retrieved from http://un.org
Tạp chí Kế tốn & Kiểm tốn số tháng 11/2019 18