Bài viết này nghiên cứu các quan điểm lập quy trên cơ sở thông lệ kế toán phổ biến hiện nay là các nguyên tắc Kế toán Mỹ (US GAAP) và hệ thống chuẩn mực quốc tế về báo cáo tài chính (IFRS). Từ đó, bài viết đề xuất khung lý thuyết cơ bản cho việc áp dụng giá trị hợp lý trong kế toán.
Nghiên cứu trao đổi Quan điểm lập quy khung lý thuyết áp dụng giá trị hợp lý kế toán doanh nghiệp NCS Ths Nguyễn Tuấn Duy* Nhận: 10/8/2020 Biên tập: 20/8/2020 Duyệt đăng: 30/8/2020 Giá trị hợp lý đề cập nghiên cứu kế toán từ lâu Tuy nhiên, phải đến năm cuối kỷ XX, giá trị hợp lý sử dụng phổ biến kế toán, thể chế hóa quy định luật, chuẩn mực kế toán Bài viết nghiên cứu quan điểm lập quy sở thông lệ kế toán phổ biến nguyên tắc Kế toán Mỹ (US GAAP) hệ thống chuẩn mực quốc tế báo cáo tài (IFRS) Từ đó, viết đề xuất khung lý thuyết cho việc áp dụng giá trị hợp lý kế toán Từ khóa: Quan điểm lập quy, giá trị hợp lý, khung lý thuyết Abstract Fair value has been mentioned in accounting studies for a long time However, until the last years of the twentieth century, fair value were commonly used in accounting, institutionalized in the provisions of laws and accounting standards This paper examines the regulatory views on the basis of current popular accounting practices, the US accounting principles (US GAAP) and the international financial reporting standards (IFRS) From there, the article proposes a basic theoretical framework for the application of fair values in accounting Key words: regulatory views, fair value, theoretical framework Các quan điểm lập quy giá trị hợp lý + Quan điểm giá trị hợp lý theo Hội đồng Chuẩn mực kế toán Mỹ (FASB) Cách tiếp cận định giá yếu tố báo cáo tài (BCTC) theo sở giá thị trường xuất thơng lệ Kế tốn Mỹ, từ giai đoạn trước kỷ 20 Mỹ Tuy nhiên, ảnh hưởng suy thoái kinh tế năm 1929 - 1939, vấn đề sử dụng giá thị trường Mỹ bị loại trừ cách triệt để năm 1970 Cũng vào giai đoạn này, nhiều lý thuyết kế toán nghiên cứu tranh luận có việc sử dụng sở tính giá ngồi giá gốc kế tốn Một văn khuôn khổ quy định kế toán Mỹ đề cập đến khái niệm giá trị hợp lý (GTHL) Tuyên bố số 18 Hội đồng Nguyên tắc Kế toán Mỹ (APB) “Phương pháp vốn chủ sở hữu để kế toán khoản đầu tư vào cổ phiếu phổ thơng” năm 1971 Theo đó, khoản lỗ GTHL khoản đầu tư giảm xuống thấp giá trị ghi sổ khoản lỗ có tính lâu dài phải ghi nhận vào báo cáo lãi/lỗ Đến năm 1973, APB Tuyên bố số 29 - Kế toán giao dịch tài sản phi tiền tệ Trong tuyên bố này, cách thức xác định GTHL lần đề cập APB 29 khuyến nghị GTHL giao dịch tài sản phi tiền tệ xác định theo giá niêm yết tài sản hoàn toàn giống tương tự Năm 1975, SFAS - Kế toán loại chứng khốn bán quy định loại chứng khoản đánh giá thấp giá gốc giá thị trường Sự biến động giá thị trường chứng khoán đầu tư dài hạn trình bày thành khoản mục riêng biệt thuộc vốn chủ sở hữu Đến năm 1977, SFAS 15 - Kế toán bên vay cho vay khoản tín dụng tái cấu trúc đề cập đến khái niệm GTHL Cũng văn này, cách tiếp cận thị trường phương pháp chiết khấu dòng tiền sử dụng để xác định GTHL Về khuôn mẫu lý thuyết, năm 1984, FASB công bố khn mẫu lý thuyết kế tốn tài (FSAB) 05 - Ghi nhận đo lường báo cáo tài doanh nghiệp (Recognition and Measurement in Financial Statement of Business Enterpries) sở tính giá * Học viện Tài Tạp chí Kế tốn & Kiểm toán số tháng 8/2020 33 Nghiên cứu trao đổi quy định kế toán Mỹ mở rộng, bao gồm, giá gốc, giá phí hành, giá thị trường hành, giá trị thực được, giá trị Tuy nhiên, nhận thấy khái niệm chung GTHL chưa đề cập khuôn mẫu Năm 1991, SFAS 107 - Cơng bố GTHL cơng cụ tài ban hành yêu cầu GTHL tài sản nợ phải trả tài phải cơng bố khoản mục có coi trọng yếu hay không BCTC Năm 1993, SFAS 115 - Kế toán khoản đầu tư vào chứng khoản nợ chứng khoản vốn ban hành Trong đó, khoản đầu tư vào chứng khốn phân loại thành nhóm: Chứng khốn nợ nắm giữ đến đáo hạn, chứng khoán thương mại chứng khoán nắm giữ để bán Chuẩn mực yêu cầu GTHL sở tính giá nhóm chứng khốn thương mại nắm giữ để bán Biến động GTHL chưa thực chứng khoán thương mại ghi nhận vào báo cáo lãi/lỗ Ngược lại, biến động GTHL chứng khoán nắm giữ để bán ghi nhận vào vốn chủ sở hữu Năm 2000, FASB công bố Chuẩn mực số 133 (FAS133) - Kế tốn cơng cụ phái sinh phịng ngừa rủi ro, yêu cầu GTHL áp dụng để đánh giá chứng khoán phái sinh Việc ghi nhận biến động GTHL phụ thuộc vào cách phân loại chứng khoán phái sinh hoạt động phòng ngừa rủi ro Năm 2001, FASB công bố Chuẩn mực số 141 - Hợp kinh doanh Chuẩn mực quy định giao dịch hợp kinh doanh phải kế toán theo phương pháp mua lại Theo đó, giá phí hợp kinh doanh xác định theo 34 GTHL giá phí phân bổ cho tài sản/nợ phải trả sở GTHL Như vậy, nhận thấy, năm cuối kỷ XX, GTHL bước đầu sử dụng nhiều khuôn khổ quy định kế toán Mỹ Tuy nhiên, việc sử dụng GTHL gắn với chuẩn mực kế tốn cụ thể mà chưa có qn cách hiểu quy định nội dung, cách tiếp cận đặc biệt phương pháp chung để xác định GTHL Để xử lý vấn đề này, FASB thấy cần nghiên cứu ban hành chuẩn mực kế toán riêng đo lường GTHL Tháng 9/2006, FASB ban hành FAS 157 - Đo lường GTHL Sau đó, FAS 157 thức hóa thành khung khái niệm (ASC) 820 Đây chuẩn mực quy định cách tổng thể có hệ thống áp dụng GTHL khn khổ kế tốn Mỹ Từ năm 2002, FASB Hội đồng Chuẩn mực Kế toán quốc tế (IASB) thực chung dự án, nhằm hài hòa quy định hệ thống chuẩn mực kế toán hai tổ chức ban hành Một vấn đề quan trọng dự án quy định đo lường GTHL Và kết ban đầu đạt là, FASB ban hành văn cập nhật Chuẩn mực (ASU) 2004 - sửa đổi, bổ sung quy định ASC 820 IASB ban hành IFRS 13 - Đo lường GTHL Như trình bày trên, khẳng định quan điểm FASB IASB tương đồng vấn đề xác định áp dụng GTHL + Quan điểm giá trị hợp lý theo IASB Khuôn khổ quy định GTHL IASB hình thành muộn Tạp chí Kế tốn & Kiểm toán số tháng 8/2020 so với quy định tương ứng Mỹ Cách tiếp cận giá đầu IASB vận dụng chuẩn mực kế tốn ban hành từ năm 1970, tiêu biểu sử dụng giá trị thực chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS) 02 - Hàng tồn kho Tuy nhiên, khái niệm GTHL đề cập IASB ban hành chuẩn mực kế tốn cơng cụ tài chính, gồm IAS 25 - Kế toán khoản đầu tư, ban hành năm 1986; IAS 39 - Cơng cụ tài chính: Ghi nhận đo lường, ban hành năm 1998 Từ ban hành đến nay, IAS 39 sửa đổi, bổ sung nhiều lần Đến năm 2014, IAS 39 thức IASB thay IFRS 09 - Cơng cụ tài để phù hợp với quan điểm kế tốn cơng cụ tài Đối với tài sản phi tài chính, GTHL bắt đầu sử dụng khuôn khổ quy định liên quan đến nhà xưởng, máy móc thiết bị (IAS 16), bất động sản đầu tư (IAS 40), nông nghiệp (IAS 41), tổn thất tài sản (IAS 36), thuê tài sản (IAS 17, IFRS 16), tài sản vơ hình (IAS 38)… Kể từ IASB chuyển sang ban hành chuẩn mực quốc tế báo cáo tài ( IFRSs), số chuẩn mực ban hành thời gian gần áp dụng mơ hình GTHL mơ hình tính IFRS 02 - Thanh toán sở cổ phiếu, IFRS 05 - Tài sản dài hạn nắm giữ để bán hoạt động bị ngừng,… Quan điểm IASB thể hiện, thông qua ban hành khuôn mẫu lý thuyết kế tốn Tuy nhiên, khn mẫu lý thuyết kế toán ban hành năm 1989 lần sửa đổi gần năm 2010, IASB chưa đề cập đến khái niệm GTHL quan điểm Nghiên cứu trao đổi thức GTHL Như trình bày phần quan điểm GTHL theo FASB trên, kể từ năm 2002, IASB FASB bắt đầu triển khai dự án chung nhằm hài hịa khn khổ quy định hai tổ chức lập quy có ảnh hưởng Một kết đặc biệt quan trọng dự án hài hòa quan điểm đo lường GTHL Năm 2013, IASB ban hành IFRS 13 - Đo lường GTHL nhằm thống việc xác định sử dụng GTHL khuôn khổ hệ thống chuẩn mực kế toán/chuẩn mực quốc tế BCTC GTHL gây nhiều tranh luận mặt lý thuyết việc ứng dụng thực tiễn trình bày phần Tổng quan nghiên cứu Có nhiều ý kiến ủng hộ khơng ý kiến cảnh báo hậu GTHL, đặc biệt giai đoạn khủng hoảng kinh tế, tài Tuy nhiên, việc quan lập quy kế toán quốc tế (IASB, FASB) ban hành quy định GTHL kế toán quốc gia hướng đến, hội tụ kế tốn tồn cầu theo quy định thơng lệ chung GTHL áp dụng triển khai thực tế nhiều quốc gia, kinh tế Khung lý thuyết áp dụng giá trị hợp lý kế toán + Nguyên tắc ghi nhận ban đầu đối tượng kế toán theo giá trị hợp lý Trên thực tế, năm gần đây, số chuẩn mực kế tốn tài Mỹ IAS/IFRS cho phép việc sử dụng GTHL để ghi nhận ban đầu số tài sản nợ phải trả Để đảm bảo tính thống vấn đề này, IFRS 13 FAS 157 đề cập hướng dẫn việc sử dụng GTHL ghi nhận ban đầu tài sản/nợ phải trả Khi tài sản mua khoản nợ phải trả phát sinh, mức giá giao dịch hình thành tài sản làm phát sinh khoản nợ gọi giá đầu vào Trong số trường hợp, giá đầu vào giá đầu tài sản/ nợ phải trả thị trường thời điểm giống nhau, nhiên mặt khái niệm, giá đầu vào giá đầu khác Vấn đề đặt đơn vị báo cáo là, giá đầu vào giá đầu (GTHL) khác đơn vị báo cáo phải xử lý nào? Có hai trường hợp xảy xử lý vấn đề này: Trường hợp - Giá giao dịch phản ánh GTHL Khi giá giao dịch phản ánh GTHL, giá giao dịch sử dụng để ghi nhận ban đầu cho tài sản/nợ phải trả Trường hợp không làm phát sinh khoản thu nhập/tổn thất ghi nhận ban đầu tài sản/nợ phải trả Trường hợp - Giá giao dịch không phản ánh GTHL Khi giá giao dịch thực tế hình thành tài sản làm phát sinh khoản nợ không phản ánh GTHL Theo số chuẩn mực kế toán cụ thể đơn vị phải xác định GTHL tài sản/nợ phải trả để ghi nhận ban đầu Trong trường hợp làm phát sinh khoản thu nhập/tổn thất ghi nhận ban đầu (gains/loses in day one) IFRS 13 FAS 157, cho phép khoản chênh lệch ghi nhận vào báo cáo lãi/lỗ trừ chuẩn mực kế toán cụ thể có quy định khác Khi xem xét giá giao dịch thực tế có khác biệt với GTHL tài sản nợ phải trả hay không, đơn vị báo cáo cần cân nhắc khía cạnh sau: - Giao dịch với bên liên quan Trong nhiều trường hợp giá giao dịch với bên liên quan không phản ánh GTHL tài sản/nợ phải trả, trừ đơn vị chứng minh giao dịch thực theo điều kiện hoàn toàn phù hợp với thị trường - Giao dịch diễn điều kiện khơng bình thường, bên mua bên bán bị buộc phải mua bán tài Ví dụ, bên bán bị buộc phải bán tài sản gặp khó khăn tài - Trường hợp mà giao dịch mua tài sản/phát sinh nợ thực tế xảy thị trường chủ yếu để xác định GTHL tài sản/nợ phải trả Ví dụ, đơn vị báo cáo chủ yếu kinh doanh bán buôn lại thực giao dịch mua tài sản với khách hàng thị trường bán lẻ Khi đó, thị trường phát sinh giao dịch thực tế khác với thị trường chủ yếu mà tài sản giao dịch (thị trường bán buôn) - Đối tượng tài sản/nợ phải trả giao dịch khác biệt với đối tượng tài sản/nợ phải trả thị trường chủ yếu để xác định GTHL Đây trường hợp thường xảy đơn vị báo cáo mua nhóm tài sản tài sản phức hợp mà thị trường không giao dịch theo đơn vị tương tự Tất khía cạnh khiến cho GTHL tài sản/nợ phải trả phát sinh giao dịch xác định mà thiếu độ tin cậy tính hợp lý + Nguyên tắc xử lý sau ghi nhận ban đầu đối tượng kế toán theo giá trị hợp lý - Đánh giá sau ghi nhận ban đầu theo GTHL Theo mơ hình GTHL, GTHL sử dụng để đánh giá sau ghi nhận ban đầu khoản Tạp chí Kế tốn & Kiểm toán số tháng 8/2020 35 Nghiên cứu trao đổi mục BCTC IFRS 13 FAS 157 không đề cập cụ thể vấn đề Tuy nhiên, chuẩn mực kế toán cụ thể hệ thống Chuẩn mực Kế toán Mỹ hệ thống IASs/IFRSs, việc sử dụng GTHL sau ghi nhận ban đầu đề cập phong phú Trong phần tiếp theo, tác giả trình bày cụ thể việc áp dụng GTHL sau ghi nhận ban đầu theo khn khổ kế tốn IAS/IFRS FAS - Ghi nhận biến động GTHL sau ghi nhận ban đầu Một vấn đề đặc biệt quan trọng áp dụng mơ hình GTHL vấn đề xử lý kế toán khoản biến động theo GTHL sau ghi nhận ban đầu Vấn đề cần xem xét gắn với loại tài sản/nợ phải trả có khác biệt quy định khác Tuy nhiên, góc độ lý thuyết, việc xử lý biến động thay đổi GTHL tài sản nợ phải trả thực theo phương án sau: - Ghi nhận biến động GTHL vào báo cáo lãi/lỗ Việc ghi nhận biến động GTHL vào báo cáo lãi/lỗ kỳ tại, thể quan điểm xác định kết hoạt động theo cách tiếp cận kinh tế học Cách tiếp cận đề xuất thập kỷ 1960 1970, học giả ủng hộ mơ hình kế toán theo giá hành giá đầu Tuy nhiên, việc ghi nhận biến động GTHL vào báo cáo lãi/lỗ mâu thuẫn với nguyên tắc thực thiếu thận trọng, nên phương pháp chủ yếu áp dụng với tài sản mà GTHL biến động thường xuyên thời gian biến động GTHL thực ngắn 36 - Ghi nhận biến động GTHL vào báo cáo kết toàn diện Khái niệm kết toàn diện biểu cụ thể việc áp dụng quan điểm kinh tế học khn khổ quy định kế tốn năm cuối kỷ 20, đầu kỷ 21 Theo đó, kết tồn diện khơng bao gồm lợi nhuận thực từ hoạt động thông thường hoạt động khác doanh nghiệp mà bao gồm biến động đánh giá lại tài sản/nợ phải trả số trường hợp Khi GTHL sử dụng để đánh giá tài sản/nợ phải trả sau ghi nhận ban đầu Biến động GTHL số tài sản/ nợ phải trả ghi nhận vào kết toàn diện Thơng thường, biến động cần trình bày riêng biệt sở Cần lưu ý rằng, biến động GTHL (Gains or loses) trình bày vào kết tồn diện biến động thực (khi bán tài sản tốn nợ), đơn vị khơng trình bày lại khoản thu nhập/tổn thất liên quan vào báo cáo lãi/lỗ - Ghi nhận biến động GTHL trực tiếp vào VCSH Nhiều ý kiến học giả cho rằng, biến động GTHL tài sản/nợ phải trả mà doanh nghiệp nắm giữ không liên quan trực tiếp đến hoạt động tạo kết doanh nghiệp Vì vậy, việc ghi nhận biến động GTHL vào báo cáo lãi/lỗ báo cáo kết toàn diện không phù hợp Các ý kiến khuyến nghị ghi nhận biến động GTHL trực tiếp vào vốn chủ sở hữu, biến động thực điều chỉnh ghi nhận vào báo cáo lãi/lỗ Như vậy, góc độ lý thuyết có quan điểm nghiên cứu khác phương pháp ghi nhận biến động GTHL sau ghi nhận ban đầu Tạp chí Kế tốn & Kiểm tốn số tháng 8/2020 tài sản/nợ phải trả Tuy nhiên, khuôn khổ quy định tổ chức lập quy kế tốn thường khơng thiên quan điểm cụ thể mà có vận dụng kết hợp quan điểm nhóm tài sản/nợ phải trả cụ thể. Tài liệu tham khảo [1] Bộ Tài (2005), Hệ thống Chuẩn mực Kế tốn Việt Nam, NXB Tài [2] Quốc Hội (2015), Luật Kế toán Việt Nam năm 2015 [3] Báo cáo đánh giá tuân thủ chuẩn mực quy tắc (ROSC) – lĩnh vực kế toán kiểm tốn, cơng bố tháng 5/2016 [4] FASB, văn bản, tuyên bố khung khái niệm Chuẩn mực Kế toán Mỹ [5].IASB, Chuẩn mực Kế toán quốc tế/Chuẩn mực quốc tế BCTC [6].Sterling Robert (1970), Theory of measurement of Enterprise income, University Press of Kansa [7].Sterling Robert (1971), Asset valuation and Income determination, Scholar book Co 1971 [8].Larson K and Schattke, R (1966), Current cash equivalent, Additivity and Financial action, Accouting Review, October 1966 [9].Jammes McKeown (1973), Comparative application of market and cost based accounting models, Journal of Accounting research, Spring 1973 [10].Rechard Mattessich (1971), The market value method accounting to Sterling: A review article, Abacus, Vol 7, No2, 1971 [11].Ernst & Young (2012), Applying IFRS 13, October 2012 [12]Ian E Scot (2010), Fair value, friend or toe?, William & Marry Business law review, Volume 1, issue 2, 2010 [13].Andrea Enria (Europea central bank), Fair value and financial stability, 2004 [14].David J.Emmerson (2010), Fair value accounting: A historical aspect of the most controversial accounting issues in decades, Journal of economics and business research, April, 2010 ... quốc gia, kinh tế Khung lý thuyết áp dụng giá trị hợp lý kế toán + Nguyên tắc ghi nhận ban đầu đối tượng kế toán theo giá trị hợp lý Trên thực tế, năm gần đây, số chuẩn mực kế tốn tài Mỹ IAS/IFRS... tài Tuy nhiên, việc quan lập quy kế toán quốc tế (IASB, FASB) ban hành quy định GTHL kế toán quốc gia hướng đến, hội tụ kế tốn tồn cầu theo quy định thơng lệ chung GTHL áp dụng triển khai thực... bày trên, khẳng định quan điểm FASB IASB tương đồng vấn đề xác định áp dụng GTHL + Quan điểm giá trị hợp lý theo IASB Khuôn khổ quy định GTHL IASB hình thành muộn Tạp chí Kế tốn & Kiểm tốn số