Chi đầu tư xây dựng cơ bản (XDCB) là khoản chi quan trọng, chiếm tỷ trọng lớn trong chi đầu tư phát triển của Ngân sách nhà nước (NSNN) hàng năm, nó được phân bổ từ Ngân sách Trung ương đến Ngân sách các cấp Chính quyền địa phương. Bài viết làm rõ hơn về cách thức vận dụng Chuẩn mực Kiểm toán nhà nước số 1530 trong hoạt động kiểm toán của KTNN Khu vực XII.
Trang 1VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC
SỐ 1530 “LẤY MAãU TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH VÀO THỰC HIỆN KIỂM TOÁN DỰ ÁN ĐẦU TƯ xÂY DỰNG” VÀO CÔNG TÁC KIỂM TOÁN DỰ ÁN ĐẦU TƯ xÂY DỰNG CỦA
KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC KHU VỰC xII
ThS NGUYỄN HữU TRÍ*
ThS PHAN VĂN BẢNG*
* Kiểm tốn nhà nước Khu vực XII
Chi đầu tư xây dựng cơ bản (XDCB) là khoản chi quan trọng, chiếm tỷ trọng lớn trong chi
đầu tư phát triển của Ngân sách nhà nước (NSNN) hàng năm, nĩ được phân bổ từ Ngân sách Trung ương đến Ngân sách các cấp Chính quyền địa phương Thực tế đã chứng minh thực trạng thất thốt, lãng phí, tham nhũng và tiêu cực trong đầu tư xây dựng cơ bản là rất lớn Trong những năm qua, Kiểm tốn nhà nước đã thực hiện tốt các yêu cầu của Quốc hội, Chính phủ trong việc kiểm tốn tài chính cơng, trong đĩ cĩ kiểm tốn chi đầu tư XDCB Song cùng với sự nghiệp cơng nghiệp hĩa, hiện đại hĩa đất nước, thì nhu cầu đầu tư phát triển ngày càng lớn, quy mơ ngân sách nhà nước dành cho lĩnh vực đầu tư ngày càng tăng thì kết quả đạt được của Kiểm tốn nhà nước vẫn chưa tương xứng Chuẩn mực KTNN số 1530 “Lấy mẫu kiểm tốn trong kiểm tốn tài chính” đã hướng dẫn trách nhiệm của Kiểm tốn viên nhà nước trong việc lấy mẫu theo phương pháp thống kê và phi thống kê khi thiết kế, lựa chọn mẫu kiểm tốn trong kiểm tốn tài chính; khi thực hiện thử nghiệm kiểm sốt và kiểm tra chi tiết cũng như đánh giá các kết quả thu được từ kiểm tra mẫu; hồn tồn cĩ thể vận dụng một cách hữu ích vào việc lấy mẫu kiểm tốn trong hoạt động kiểm tốn dự án đầu tư xây dựng Bài viết làm
rõ hơn về cách thức vận dụng Chuẩn mực Kiểm tốn nhà nước số 1530 trong hoạt động kiểm tốn của KTNN Khu vực XII.
Từ khĩa: Chuẩn mực kTNN số 1530, kiểm tốn dự án đầu tư xây dựng.
Applying the SAV Standard on Auditing No 1530 “Audit Sampling in financial audit” to perform the audit of construction investment projects at SAV Region XII
Expenditure on capital construction (capital construction) is an important expenditure, accounting for a large proportion of the annual development investment budget (State budget), it is widely distributed from the Central Budget to Local government budget levels The fact has shown that the situation of loss, waste, corruption in capital construction is huge Over the past years, the State Audit of Vietnam (SAV) has well implemented the requirements of the National Assembly and the Government in auditing public finance, including audits of capital construction investment expenditures But along with the industrialization and modernization of the country, the demand for development investment is growing, the size of the state budget for the investment is increasing, the results achieved by SAV is still inadequate SAV Standard on Auditing No 1530 “Audit sampling in financial audit” guides the responsibilities of the state auditor in the statistical and non-statistical sampling method when designing and selecting audit samples in financial audit; when conducting tests of control and substantive procedures as well as evaluating the results obtained from a sample test, it is possible for state auditors to apply the standard effectively in audit sampling in construction investment project audit activities The article clarifies how to apply the Standard No 1530 in audit activities at SAV Region XII
key words: SAV Standard on Auditing No 1530, construction investment project audit.
Trang 2TỪ LÝ LUẬN ĐẾN THỰC TIỄN
1 Chọn mẫu kiểm tốn trong kiểm tốn dự án
đầu tư xây dựng
Trong mọi cuộc kiểm tốn, kỹ thuật chọn mẫu
được sử dụng như là một trong những kỹ thuật cơ
bản nhất Khi đánh giá tính hiệu quả của các thủ
tục kiểm sốt, vấn đề đối với cuộc kiểm tốn là
phải thu thập đủ bằng chứng tin cậy về khả năng
ngăn chặn và phát hiện những sai phạm trong bất
cứ nghiệp vụ phát sinh nào của hệ thống kiểm sốt
nội bộ của đơn vị được kiểm tốn Khi đĩ, tập hợp
những nghiệp vụ phát sinh sẽ hình thành tổng thể
được kiểm tra và các Kiểm tốn viên sẽ phải lựa
chọn ra những đơn vị mẫu mang tính đặc trưng
của cả tổng thể đĩ để thu thập bằng chứng nhằm
giúp cho họ khơng đưa ra những kết luận sai về
tổng thể Vì vậy, xét trên nhiều khía cạnh thì áp
dụng kỹ thuật chọn mẫu tỏ ra khá hiệu quả vì với
số lượng thích hợp, với tính đại diện cao của mẫu
chọn, kiểm tốn viên hồn tồn cĩ thể đảm bảo
chất lượng của cuộc kiểm tốn với chi phí thấp
hơn nhiều so với kiểm tra tồn bộ tổng thể Do đĩ,
kỹ thuật chọn mẫu kiểm tốn cĩ vai trị ngày càng
quan trọng và dành được nhiều sự quan tâm đặc
biệt của các chuyên gia, nhà nghiên cứu, nhà khoa học về kiểm tốn
Từ thực trạng cơng tác chọn mẫu, chọn phần tử kiểm tốn trong kiểm tốn dự án đầu tư xây dựng
cơ bản của Kiểm tốn nhà nước nĩi chung và Kiểm tốn nhà nước khu vực XII nĩi riêng, cĩ thể thấy việc áp dụng phương pháp chọn mẫu của các KTV
ở Kiểm tốn nhà nước khu vực XII là rất đa dạng
và tùy ý, chưa được thực hiện theo một nguyên tắc, quy trình nhất định, điều đĩ tiềm ẩn những rủi ro kiểm tốn như:
(1) Chưa đảm bảo đủ cỡ mẫu do vậy sẽ ảnh hưởng đến tính đại diện của mẫu chọn kiểm tốn; (2) Chưa đảm bảo tất cả các khoản mục chi phí lấy mẫu đều cĩ cơ hội được lựa chọn, nhằm cung cấp cho kiểm tốn viên cơ sở hợp lý để đưa ra kết luận về tồn bộ dự án từ khâu phê duyệt chủ trương đầu tư, lập dự án đến nghiệm thu đưa vào sử dụng; (3) Mới chỉ chú trọng việc kiểm tốn chi phí đầu tư xây dựng, chưa chú trọng các nội dung kiểm tốn khác, như: Kiểm tốn việc tuân thủ pháp luật, chế độ quản lý đầu tư và xây dựng cơng trình; kiểm
Trang 3Nhà nước; kiểm toán chi phí đầu tư không tính vào
giá trị tài sản ;
(4) Bỏ sót những sai sót trọng yếu;
(5) Công việc chọn mẫu có thể mất thời gian hơn;
(6) Các KTV có thể phải làm việc nhiều hơn và
tốn kém chi phí hơn
(7) Chất lượng lấy mẫu phụ thuộc nhiều vào
kinh nghiệm và sự hiểu biết của người thực hiện
kiểm toán
Do vậy, làm thế nào để trong một khoảng thời
gian ngắn và năng lực nhân sự có hạn, kiểm toán
viên nhà nước có thể thực hiện thủ tục chọn mẫu
kiểm toán một cách khoa học, để thực hiện kiểm
toán tại một dự án đầu tư XDCB; từ đó có cơ sở
đưa ra kết luận về toàn bộ dự án một cách đầy đủ,
bao gồm các khía cạnh, nội dung kiểm toán, đáp
ứng được kỳ vọng của người sử dụng Báo cáo kiểm
toán và một số vấn đề mà dư luận xã hội quan tâm
đến dự án; làm cơ sở hình thành ý kiến kiến nghị
kiểm toán hợp lý, thuyết phục; đạt được các mục
tiêu kiểm toán tại kế hoạch kiểm toán của cuộc
kiểm toán là hết sức cần thiết
Đối với các dự án đầu tư xây dựng cơ bản, khi
thiết kế các thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên
(KTV) phải xác định phương pháp thích hợp để
lựa chọn các phần tử (mẫu) kiểm tra dựa trên cơ
sở đánh giá rủi ro kiểm toán và hiệu quả của cuộc
kiểm toán Để có thể chọn phần tử kiểm tra phục
vụ cho việc thu thập bằng chứng kiểm toán, KTV
có thể lựa chọn sử dụng hai phương pháp: Chọn tất
cả các phần tử (kiểm tra 100%): Thường không áp
dụng đối với thử nghiệm kiểm soát nhưng thường
được áp dụng đối với kiểm tra chi tiết (Kiểm tra
100% có thể thích hợp khi: Tổng thể được cấu
thành từ một số ít các phần tử có giá trị lớn; có rủi
ro đáng kể mà các phương pháp khác không cung
cấp đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp) hoặc
lấy mẫu kiểm toán Với cách thức lấy mẫu thống kê:
Các phần tử được lựa chọn ngẫu nhiên vào mẫu;
sử dụng lý thuyết xác suất thống kê để đánh giá
kết quả mẫu, bao gồm cả việc định lượng rủi ro lấy
mẫu Với cách thức lấy mẫu phi thống kê: KTV có
các phần tử này có nghi ngờ (biến động bất thường,
có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn, sai sót ); phân nhóm theo giá trị để có thể quyết định kiểm tra tất cả các phần tử có giá trị được ghi nhận cao hơn một giá trị nhất định nhằm xác minh một phần lớn trong tổng giá trị của một khoản mục, nhóm giao dịch, hoặc số dư tài khoản; lấy mẫu với những khoản mục thấp hơn số tiền đã thiết lập để kiểm tra
KTV phải xác định rõ ngay từ giai đoạn lập kế hoạch cách lựa chọn các phần tử thử nghiệm để thu thập bằng chứng kiểm toán khi tiến hành thử nghiệm cơ bản đối với từng khoản mục trọng yếu trên trong nội dung kiểm toán dự án đầu tư Các bước xác định mẫu chọn bao gồm:
- Bước 1: Xác định tổng thể trong việc chọn mẫu Trên cơ sở xác định các khoản mục, thông tin thuyết minh trọng yếu đã xác định, KTV cần phân loại các khoản mục, nội dung trọng yếu thành 2 loại
để xác định tổng thể cho chọn mẫu phù hợp: Loại
1 - Khoản mục, nội dung thông tin thuyết minh có rủi ro kê khai cao hơn so với thực tế: Tổng thể chọn mẫu phù hợp là tổng thể đã ghi nhận trên những
dự án đầu tư xây dựng Loại 2 - Khoản mục, thông tin thuyết minh có rủi ro bị kê khai thấp hơn so với thực tế: Tổng thể chọn mẫu phù hợp không chỉ bao gồm tổng thể đã ghi nhận trên DAĐTXD mà còn phản ánh ở các tổng thể khác nhằm tìm ra những khoản mục chưa được ghi nhận trên DAĐTXD
- Bước 2: Chọn các phần tử kiểm toán 100% KTV thực hiện kiểm toán toàn bộ những nội dung chi phí có giá trị lớn hơn một giá trị nhất định (gọi là giá trị lấy mẫu) để kiểm toán 100% Mức giá trị lấy mẫu này có thể được xác định cao hơn hoặc bằng khoảng cách mẫu Và xác định khoảng cách mẫu
- Bước 3: Lựa chọn các phần tử đặc biệt Để nâng cao hiệu quả và giảm thiểu rủi ro, KTV nên lựa chọn các nội dung chi phí, giá trị nghi ngờ, bất thường, có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn (được phát hiện từ các cuộc kiểm toán khác tương tự) để kiểm toán, dựa trên kỹ năng, kinh nghiệm của KTV
Trang 4TỪ LÝ LUẬN ĐẾN THỰC TIỄN
- Bước 4: Lấy mẫu kiểm tốn với những phần
tử thấp hơn giá trị đã lựa chọn kiểm tốn 100%
Xác định kích cỡ mẫu trong tổng thể cịn lại được
xác định bằng đối với các Khoản mục cĩ rủi ro kê
khai cao hơn so với thực tế (Loại 1) Cách xác định
mẫu như trên chỉ mang tính chất trợ giúp KTV
xác định cỡ mẫu tối thiểu bước đầu Việc xác định
bổ sung cỡ mẫu để kiểm tra hồn tồn tùy thuộc
vào xét đốn của KTV, lựa chọn của Đồn kiểm
tốn Đối với các khoản mục, hạng mục cơng việc
và thơng tin thuyết minh cĩ rủi ro kê khai thấp
hơn so với thực tế (Loại 2): Xác định kích cỡ mẫu
trong tổng thể hồn tồn dựa trên xét đốn của
KTV qua việc xác định các tổng thể phù hợp với
mục tiêu kiểm tốn
Về vấn đề này, cĩ một số lưu ý mà KTV cần phải
xét đến Khi lấy mẫu trong thử nghiệm cơ bản, cần
lưu ý đến: Đặc điểm của tổng thể; mối quan hệ giữa
mẫu với mục tiêu kiểm tốn liên quan (cơ sở dẫn
liệu của khoản mục); mức trọng yếu và số lượng
khoản mục trong tổng thể; rủi ro tiềm tàng về các
sai sĩt cĩ thể xảy ra; tính phù hợp và tin cậy của
các bằng chứng thu thập được thơng qua các thủ
tục khơng liên quan đến lấy mẫu Để tăng tính hiệu
quả của cơng việc kiểm tốn, KTV cĩ thể phân chia
tổng thể thành nhiều tổ nhỏ theo các tiêu thức: Giá
trị, bản chất của phần tử, bản chất của thủ tục kiểm
tra sẽ thực hiện Các phương pháp phân nhĩm nêu
trên cĩ thể được sử dụng riêng rẽ hoặc kết hợp
2 Hướng dẫn chọn mẫu trong kiểm tốn dự
án đầu tư xây dựng
2.1 Cơng tác thiết kế mẫu, cỡ mẫu và lựa chọn
phần tử để kiểm tra
a Lấy mẫu đối với các nội dung kiểm tốn phi
tài chính
Đối với các nội dung kiểm tốn này, Kiểm tốn
viên cần căn cứ vào các tiêu chí sau vận dụng với
kiến thức, kinh nghiệm và xét đốn chuyên mơn
của mình để lựa chọn mẫu kiểm tốn cho phù hợp:
(1) Quy trình kiểm tốn dự án đầu tư xây dựng
cơng trình của Kiểm tốn nhà nước; (2) Quy định
hiện hành của Nhà nước về quy định, trình tự và
các nội dung của Báo cáo quyết tốn dự án đầu tư;
các quy định về quản lý dự án đầu tư ; (3) Trọng
tâm kiểm tốn của Ngành, của Kế hoạch kiểm tốn tổng quát; (4) Các nội dung kiểm tốn mà người sử dụng Báo cáo kiểm tốn và các vấn đề mà dư luận
xã hội quan tâm
b Lấy mẫu đối với các nội dung kiểm tốn tài chính
Kiểm tốn những khoản mục cần lưu ý (Cần kiểm tra 100% các giao dịch hoặc khoản mục con) Đối với các khoản mục này, Kiểm tốn viên cần đồng thời vận dụng cùng với kiến thức, kinh nghiệm, xét đốn chuyên mơn của mình và căn cứ vào các tiêu chí sau, để lựa chọn các khoản mục, các giao dịch cần kiểm tốn tồn bộ cho phù hợp: (1) Các khoản mục cần cĩ sự chính xác cao về số liệu, các khoản mục thường sai sĩt qua các dự án
đã kiểm tốn, cần kiểm tốn tồn bộ các giao dịch hoặc các khoản mục con (Rủi ro ở mức cao); (2) Các khoản mục, các nội dung mà dư luận xã hội quan tâm; (3) Các khoản mục, các nội dung qua khảo sát đang cĩ khiếu nại, khiếu kiện
Kiểm tốn những khoản mục cịn lại Kiểm tốn viên vận dụng phương pháp chọn phần tử cĩ giá trị lớn theo đoạn 08, Chuẩn mực kiểm tốn số
1530 “Lấy mẫu trong kiểm tốn tài chính”, đồng thời vận dụng Quy luật Pareto 80:20 của Nhà kinh
tế học người Ý Vilfredo Pareto để xác định cỡ mẫu
và chọn mẫu kiểm tốn, cụ thể như sau:
- Bước 1: Phân nhĩm Tổng thể Vận dụng đoạn
12, điểm ii, Chuẩn mực kiểm tốn số 1530 “Lấy mẫu trong kiểm tốn tài chính”, Kiểm tốn viên sẽ phân tổ các khoản mục chi phí thành từng tổ theo tính chất các phần tử, nội dung cơng việc Trong thực tế các Dự tốn xây dựng cơng trình, các khoản mục này đã được phân theo tính chất nội dung cơng việc như: Nền đường; rãnh cơ + dốc nước; gia cố rãnh dọc; tường chắn; cống trịn; cống hộp
- Bước 2: Sắp xếp danh mục các khoản mục theo giá trị giảm dần;
- Bước 3: Lựa chọn các khoản mục đạt ngưỡng thấp nhất 80% giá trị của tổng thể, sau khi đã loại trừ giá trị những khoản mục cần lưu ý (Trong một số trường hợp ngưỡng tỷ lệ trên cĩ thể vượt ngưỡng 80% giá trị của tổng thể, nếu KTVNN xét
Trang 5cần lựa chọn tăng thêm giá trị mẫu chọn);
- Bước 4: Trong từng khoản mục lớn được lựa
chọn trên, lại tiếp tục thực hiện các bước từ bước
1 đến bước 3 để chọn được các khoản mục con là
mẫu cần chọn kiểm toán
2.2 Thực hiện các thủ tục kiểm toán
- Lập Bảng mẫu chọn kiểm toán;
- Căn cứ các khoản mục/Khoản mục con được
chọn mẫu để kiểm tra theo Bảng trên, KTVNN
thực hiện các thử nghiệm cơ bản, các phương pháp
kiểm toán để tiến hành kiểm tra, phát hiện các sai
sót (nếu có)
2.3 Đánh giá kết quả lấy mẫu kiểm toán, mở
rộng phạm vi kích cỡ mẫu
Trường hợp các sai sót được phát hiện trong
mẫu chọn có tính logic hoặc liên quan đến các
khoản mục, nội dung thuộc các phần tử không
chọn để xác định sai sót liên quan
2.4 Lập Bảng ước lượng sai sót phát hiện qua kiểm toán
2.5 Kết luận kiểm toán trên cơ sở kết quả kiểm tra mẫu được lựa chọn vận dụng theo Chuẩn mực KTNN số 1530 đối với dự án đầu tư xây dựng
Căn cứ kết quả ước lượng sai sót (Bao gồm: ước lượng sai sót từng khoản mục, tổng số ước lượng sai sót) phát hiện qua kiểm toán tại Phụ lục 02, mức trọng yếu của tổng thể, KTVNN tiến hành so sánh ước lượng sai sót với mức trọng yếu của tổng thể (Bao gồm: Tổng thể và từng khoản mục), nhằm quyết định chấp nhận hay không chấp nhận khoản mục đó hoặc phải tiến hành thêm các thủ tục kiểm toán thích hợp, từ đó KTVNN sẽ quyết định lập Báo cáo kiểm toán chấp nhận toàn bộ, chấp nhận từng phần hoặc ý kiến trái ngược đối với các Báo cáo quyết toán dự án đầu tư đã được kiểm toán, như sau:
Chấp nhận toàn bộ
Tổng số ước lượng sai sót < Mức trọng yếu của tổng thể Và: ước lượng sai sót từng khoản mục < Mức trọng yếu của từng khoản mục
Chấp nhận từng phần
Tổng số ước lượng sai sót < Mức trọng yếu của tổng thể Nhưng có: ước lượng sai sót từng khoản mục > Mức trọng yếu của từng khoản mục
Không chấp nhận Tổng số ước lượng sai sót > Mức trọng yếu của tổng thể
kết luận
Trên cơ sở kinh nghiệm thực tiễn hoạt động
và những kiến thức tích lũy của bản thân, Tác giả
nghiên cứu bài viết với mục đích gợi ý Kiểm toán
viên nhà nước xác định phương pháp chọn mẫu, cỡ
mẫu kiểm toán phù hợp trong kiểm toán Báo cáo
quyết toán dự án đầu tư xây dựng; mẫu chọn kiểm
toán phải có tính đại diện cho toàn bộ nội dung
kiểm toán của dự án; để đưa ra các kết luận, kiến
nghị đạt được các mục tiêu, nội dung kiểm toán
tại Kế hoạch kiểm toán của cuộc kiểm toán; giảm
thiểu rủi ro lấy mẫu kiểm toán; rút ngắn thời gian
kiểm toán, nâng cao chất lượng kiểm toán
TÀI LIỆU THAM KHẢO
1 Các chuẩn mực kiểm toán của Kiểm toán nhà nước;
2 Các chuẩn mực kiểm toán của INTOSAI, ASOSAI…;
3 Một số thông tin, tài liệu khác thu thập qua Internet;
4 Một số báo cáo kiểm toán của KTNN Khu vực XII đã được phát hành.