Hạch toán thuế thu nhập doanh nghiệp - Thực tế có rắc rối như lý thuyết
Hạch toán thuế thu nhập doanh nghiệp - Thực tế có rắc rối như lý thuyết 26/11/2006 Chuẩn mực Kế toán số 17 - Thuế TNDN đã ban hành từ đầu năm 2005, Thông tư số 20/2006/TT-BTC hướng dẫn hạch toán cũng đã ban hành từ đầu năm 2006 nhưng cho đến nay nhiều doanh nghiệp vẫn gặp khó khăn khi áp dụng Chuẩn mực này. Nguyên nhân chủ yếu do Chuẩn mực 17 đưa ra nhiều khái niệm mới đối với các doanh nghiệp Việt Nam, trong khi thông tư hướng dẫn vẫn còn trừu tượng và có phần làm cho vấn đề trở nên phức tạp hơn thực tế, khiến cho doanh nghiệp lúng túng trong quá trình thực hiện. Bài viết này nhằm trao đổi thêm một số thông tin về bản chất của khái niệm “chênh lệch tạm thời” một cách dễ hiểu hơn thông qua các ví dụ cụ thể. Đồng thời, qua việc phân tích các quy định hiện hành về Thuế TNDN ở Việt Nam, bài viết chỉ ra rằng trên thực tế sự tương đồng giữa Luật Thuế TNDN và các chuẩn mực Kế toán Việt Nam hiện hành khiến cho công việc kế toán thuế TNDN trở nên đơn giản hơn, không quá phức tạp và trừu tượng như Chuẩn mực và Thông tư hướng dẫn. Khó khăn trong hạch toán Thuế TNDN theo Chuẩn mực Kế toán số 17 Khác với nhiều chuẩn mực kế toán, mà doanh nghiệp có thể dễ dàng áp dụng trong thực tiến sau khi có thông tư hướng dẫn, Chuẩn mực Kế toán số 17 - Thuế TNDN được các doanh nghiệp cho là rất khó ngay cả sau khi đã có thông tư hướng dẫn. Một trong những lý do chính là do các doanh nghiệp chưa được trang bị một phương pháp phù hợp để hạch toán Thuế TNDN. Chuẩn mực kế toán số 17 chỉ quy định các nguyên tắc trong hạch toán thuế TNDN, Thông tư số 20/2006/TT-BTC hướng dẫn chi tiết cách hạch toán thuế vào từng tài khoản. Còn phần quan trọng nhất là làm thế nào để xác định được các số liệu để hạch toán vào từng tài khoản thì lại chưa được hướng dẫn cụ thể và có hệ thống. Vấn đề càng trở nên rắc rối hơn khi các khái niệm trong Chuẩn mực 17 và Thông tư hướng dẫn đều khá mới mẻ, mang tính kỹ thuật cao và chưa thực sự có hệ thống. Cụ thể, khi giải thích hai khái niệm chênh lệch tạm thời và chênh lệch vĩnh viễn, cả Chuẩn mực và Thông tư đều chỉ đề cập đến sự khác biệt giữa thu nhập chịu thuế và lợi nhuận kế toán, tức là các khoản mục trên Báo cáo kết quả kinh doanh. Tuy nhiên, khi hướng dẫn xác định chênh lệch thì lại sử dụng khái niệm cơ sở tính thuế của tài sản và nợ phải trả, tức các khoản mục trên bảng cân đối kế toán. Sự thiếu đồng bộ này khiến cho các doanh nghiệp rất lúng túng trong việc xác định chênh lệch tạm thời để xác định thuế thu nhập hoãn lại. Những lúng túng này sẽ có thể tránh được nếu như những người làm công tác kế toán phân biệt rõ được giữa nguyên tắc kế toán thuế và phương pháp kế toán thuế TNDN. Về nguyên tắc, chênh lệch tạm thời là chênh lệch về thời gian giữa thu nhập tính thuế và thu nhập kế toán, vì vậy có thể xác định các chênh lệch này dựa trên Báo cáo Kết quả kinh doanh. Tuy nhiên, do những chênh lệch này có tính chất luỹ kế qua nhiều kỳ kế toán nên việc xác định chênh lệch trực tiếp thông qua Báo cáo Kết quả kinh doanh rất phức tạp và không hiệu quả. Thay vào đó Phương pháp Bảng Cân đối kế toán được sử dụng để xác định các chênh lệch tạm thời thông qua việc sử dụng khái niệm cơ sở tính thuế của tài sản và nợ phải trả. Như vậy, có thể thấy rõ nguyên tắc của kế toán thuế TNDN là phải xác định chênh lệch tạm thời (giữa thu nhập kế toán và lợi nhuận tính thuế), và phương pháp để xác định các chênh lệch đó là dựa vào Bảng Cân đối kế toán, tức là xuất phát điểm của kế toán khi xác định các chênh lệch tạm thời chịu thuế và được khấu trừ là Bảng Cân đối kế toán chứ không phải Báo cáo Kết quả kinh doanh. Trong phần tiếp theo, tôi xin trình bày một vài khoản mục tài sản và công nợ thường phát sinh chênh lệch giữa cơ sở tính thuế và số dư kế toán theo thông lệ quốc tế. Những khoản mục tài sản và công nợ thường phát sinh chênh lệch tạm thời Các khoản mục tài sản, công nợ dưới đây được trích từ Bảng Cân đối kế toán theo Mẫu số B01 – DN (Thông tư số 23/2005/TT-BTC ngày 30/3/2005). Đây là các khoản mục thường có chênh lệch giữa cơ sở tính thuế và cơ sở kế toán theo thông lệ quốc tế. Để thuận tiện cho việc trình bày, các khoản mục tài sản có tài khoản dự phòng sẽ được trình bày trên 1 dòng theo giá trị thuần (đầu tư, phải thu, hàng tồn kho). Khoản mục Số dư kế toán Cơ sở tính thuế Chênh lệch được khấu trừ Chênh lệch chịu thuế Đầu tư ngắn hạn (thuần) Giá gốc - Dự phòng Giá gốc (-) . Phải thu khách hàng (thuần) Giá gốc - Dự phòng Giá gốc (-) . Hàng tồn kho (thuần) Giá gốc - Dự phòng Giá gốc (-) . Chi phí trả trước ngắn hạn Giá trị ghi sổ 0 . (+) Phải thu dài hạn của khách hàng (thuần) Giá gốc - Dự phòng Giá gốc (-) . Tài sản cố định hữu hình (thuần) Giá gốc - Khấu hao luỹ kế (Kế toán) Giá gốc - Khấu hao luỹ kế (QĐ 206 (-) (+) Các khoản đầu tư tài chính dài hạn (thuần) Giá gốc - Dự phòng Giá gốc (-) . Chi phí trả trước dài hạn Giá trị ghi sổ 0 . (+) Người mua trả tiền trước (thuê TS) Giá trị ghi sổ 0 (+) . Chi phí phải trả (trích trước chi phí SC lớn) Giá trị ghi sổ 0 (+) . Ký hiệu: (+): Nếu số dư kế toán lớn hơn cơ sở tính thuế. Đối với tài sản, trường hợp này làm phát sinh chênh lệch tạm thời chịu thuế, đối với nợ phải trả là Chênh lệch tạm thời được khấu trừ. (-): Nếu số dư kế tốn nhỏ hơn cơ sở tính thuế. Đối với tài sản, trường hợp này làm phát sinh chênh lệch tạm thời được khấu trừ, đối với nợ phải trả là Chênh lệch tạm thời chịu thuế. Giải thích các chênh lệch: - Đầu tư, Phải− thu, Hàng tồn kho: Thơng thường Luật thuế TNDN quy định những tổn thất do giảm giá chứng khốn, hàng tồn kho, khơng thu hồi được nợ chỉ được coi là chi phí cho mục đích thuế khi “thực hiện”, tức là khi hàng tồn kho, chứng khốn đã được bán, hoặc khoản phải thu đã đến hạn mà khơng thể thu hồi được. Vì vậy, các khoản dự phòng sẽ khơng được tính là chi phí hợp lệ cho mục đích thuế. Nghĩa là cơ sở tính thuế của các khoản Đầu tư chứng khốn, Phải thu, Hàng tồn kho là giá gốc. - Đối với tài sản cố định, khi tính chi phí khấu hao cơ quan thuế− áp dụng tỷ lệ khấu hao riêng, có thể khác với tỷ lệ khấu hao do doanh nghiệp áp dụng. Do đó làm phát sinh chênh lệch, có thể là chênh lệch chịu thuế (nếu doanh nghiệp khấu hao chậm hơn) hoặc chênh lệch được khấu trừ (nếu doanh nghiệp khấu hao nhanh hơn) - Đối với các khoản Chi phí trả trước và Người mua trả− tiền trước: thơng thường luật thuế quy định tính ln vào chi phí hoặc doanh thu trong kỳ phát sinh, theo đó cơ sở tính thuế của các khoản mục này bằng 0. - Tương tự, đối với Chi phí phải trả (trích trước): Luật Thuế chỉ cho− phép khấu trừ khi chi phí đã thực sự phát sinh, khơng chấp nhận chi phí trích trước. Do đó, cơ sở tính thuế của khoản mục Chi phí phải trả bằng 0. Trên đây là một số khoản mục thường có chênh lệch giữa cơ sở tính thuế và cơ sở kế tốn, do đó làm phát sinh Tài sản thuế thu nhập hỗn lại (Nếu là chênh lệch tạm thời được khấu trừ) hoặc Thuế thu nhập hỗn lại phải trả (Nếu là Chênh lệch tạm thời chịu thuế). Ngồi ra, nếu doanh nghiệp lập báo cáo hợp nhất thì việc loại trừ “Lợi nhuận chưa thực hiện” liên quan tới các giao dịch nội bộ cũng làm phát sinh chênh lệch tạm thời. Thơng thường các chênh lệch này liên quan tới các khoản mục Hàng tồn kho và Tài sản cố định. Trong trường hợp đó khoản chênh lệch tạm thời bao gồm cả số lợi nhuận chưa thực hiện này. @ To be a real auditor @ Hạch toán Thuế TNDN trong các doanh nghiệp Việt Nam – thực tế đơn giản hơn lý thuyết Có thể thấy những rắc rối trong hạch toán kế toán Thuế TNDN đều bắt nguồn từ những khác biệt giữa luật thuế và các chuẩn mực kế toán. Tuy nhiên, rất may mắn cho những người làm công tác kế toán ở Việt Nam là Luật thuế TNDN hiện hành và các chuẩn mực kế toán Việt Nam có rất nhiều điểm tương đồng, khiến cho việc hạch toán Thuế TNDN trở nên đơn giản hơn rất nhiều. Phân tích kỹ Nghị định 164/2003/NĐ-CP ngày 22/12/2003 của Chính phủ quy định chi tiết thi hành Luật thuế thu nhập doanh nghiệp và Thông tư số 128 /2003/TT-BTC hướng dẫn Nghị định 164/2003/NĐ-CP, có thể thấy khả năng xảy ra chênh lệch tạm thời đối với hầu hết những khoản mục nêu trên là rất thấp. Nhóm tài khoản Cơ sở kế toán Cở sở tính thuế Nhận xét - Đầu tư chứng khoán - Phải thu khách hàng - Hàng tồn kho Giá gốc - Dự phòng Giá gốc – Dự phòng (Nếu dự phòng trích theo đúng hướng dẫn tại Thông tư số 13/2006/TT-BTC ngày 27/02/2006) Phần lớn các doanh nghiệp Việt Nam hiện nay trích lập dự phòng theo hướng dẫn của Thông tư 13. Trong trường hợp đó cơ sở tính thuế và cơ sở kế toán bằng nhau, do đó không phát sinh chênh lệch. Chi phí trả trước Giá trị ghi sổ Giá trị ghi sổ (Thông tư 128 /2003/TT-BTC không hướng dẫn cụ thể về chi phí trả trước nhưng trong phần hướng dẫn cách xác định Chi phí bán hàng, Chi phí quản lý mặc nhiên thừa nhận số dư Chi phí trả trước) Không có chênh lệch giữa cơ sở tính thuế và cơ sở kế toán. Người mua trả tiền trước (thuê TS) Giá trị ghi sổ Giá trị ghi sổ Nếu doanh nghiệp lựa chọn phương pháp xác định doanh thu chịu thuế theo từng kỳ hoạt động. Nếu doanh nghiệp lựa chọn phương pháp xác định doanh thu ngay khi nhận tiền cho nhiều kỳ thì cơ sở tính Thông tư 128 /2003/TT-BTC cho phép doanh nghiệp lựa chọn 1 trong 2 phương pháp xác định doanh thu chịu thuế. Do việc lựa chọn phương pháp ghi nhận doanh thu từng kỳ sẽ giảm được số tiền thuế phải nộp nên thông thường các doanh nghiệp sẽ lựa chọn cách này. Trong trường hợp đó sẽ không có chênh lệch giữa cơ sở tính thuế và cơ sở kế toán. thuế bằng 0 Chi phí phải trả (trích trước chi phí sửa chữa lớn) Giá trị ghi sổ Giá trị ghi sổ (Thơng tư 128 /2003/TT-BTC, Đoạn 5.2 Phần III cho phép các doanh nghiệp được tính khoản trích trước chi phí sửa chữa vào chi phí hợp lệ) Khơng có chênh lệch giữa cơ sở tính thuế và cơ sở kế tốn. Tài sản cố định Ngun giá - Khấu hao lũy kế (Kế tốn) Ngun giá - Khấu hao lũy kế (QĐ 206) Có thể có chênh lệch giữa cơ sở tính thuế và cơ sở kế tốn. Tuy nhiên, do khung thời gian khấu hao theo Quyết định 206/2003/QĐ-BTC khá rộng. Ngồi ra doanh nghiệp có thể tăng tỷ lệ khấu hao gấp 2 lần khung tối đa nên trên thực tế khơng có nhiều doanh nghiệp trích khấu hao cao hơn mức khấu hao theo Luật thuế. Vì vậy khả năng có chênh lệch cũng khơng phổ biến. Như vây, có thể thấy sự tương đồng giữa Luật thuế TNDN hiện hành và các chuẩn mực kế tốn Việt Nam đã giảm thiểu khả năng phát sinh các chênh lệch giữa số dư kế tốn và cơ sở tính thuế của các khoản mục tài sản, cơng nợ của doanh nghiệp. Trên thực tế các trường hợp chênh lệch thường do doanh nghiệp áp dụng mức khấu hao vượt khung Quyết định 206/2003/QĐ-BTC hoặc do các doanh nghiệp khi hợp nhất báo cáo tài chính có các khoản lợi nhuận chưa thực hiện. Việc xác định các chênh lệch (và thuế thu nhập hỗn lại tương ứng) trong hai trường hợp này là khá đơn giản và đã được hướng dẫn kỹ trong Thơng tư 20/2006/TT-BTC. Trần Đức Nam (University of Oregon, USA) Bản quyền: www.kiemtoan.com.vn giữ bản quyền bài viết này. Khi sử dụng hoặc trích dẫn từng phần của bài viết này cần phải ghi đầy đủ các thơng tin như sau: Trần Đức Nam. (2006).Hạch tốn thuế thu nhập doanh nghiệp - Thực tế có rắc rối như lý thuyết. Bản quyền www.kiemtoan.com.vn Link: [http://kiemtoan.com.vn/modules.php?name=News&file=article&sid=835] . Hạch toán thu thu nhập doanh nghiệp - Thực tế có rắc rối như lý thuyết 26/11/2006 Chuẩn mực Kế toán số 17 - Thu TNDN đã ban hành. phải ghi đầy đủ các thơng tin như sau: Trần Đức Nam. (2006) .Hạch tốn thu thu nhập doanh nghiệp - Thực tế có rắc rối như lý thuyết. Bản quyền www.kiemtoan.com.vn