Các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng kế toán dồn tích tại các đơn vị sự nghiệp y tế công lập trên địa bàn thành phố hồ chí minh

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HỒ CHÍ MINH PHẠM MẠNH TÙNG CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN VIỆC ÁP DỤNG KẾ TỐN DỒN TÍCH TẠI CÁC ĐƠN VỊ SỰ NGHIỆP Y TẾ CÔNG LẬP TRÊN ĐỊA BÀN THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ Thành phố Hồ Chí Minh, năm 2018 BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HỒ CHÍ MINH PHẠM MẠNH TÙNG CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN VIỆC ÁP DỤNG KẾ TOÁN DỒN TÍCH TẠI CÁC ĐƠN VỊ SỰ NGHIỆP Y TẾ CƠNG LẬP TRÊN ĐỊA BÀN THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH Chuyên ngành: Kế Toán Mã số: 60340301 LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC: PGS.TS.MAI THỊ HOÀNG MINH Thành phố Hồ Chí Minh, năm 2018 LỜI CAM ĐOAN Tôi xin cam đoan luận văn thạc sĩ kinh tế với đề tài “Các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng kế tốn dồn tích đơn vị nghiệp y tế công lập địa bàn thành phố Hồ Chí Minh” cơng trình nghiên cứu riêng tôi, không chép Các số liệu kết phân tích nêu luận văn trung thực chưa cơng bố cơng trình nghiên cứu khác Nội dung luận văn có tham khảo sử dụng tài liệu, thông tin đăng tải tác phẩm, tạp chí trang web theo danh mục tài liệu luận văn Thành phố Hồ Chí Minh, tháng 10 năm 2018 Phạm Mạnh Tùng MỤC LỤC PHẦN MỞ ĐẦU 1.Tính cấp thiết lý chọn đề tài Mục tiêu nghiên cứu 2.1 Mục tiêu nghiên cứu tổng quát 2.2 Mục tiêu nghiên cứu cụ thể Câu hỏi nghiên cứu Đối tượng phạm vi nghiên cứu 4.1 Đối tượng nghiên cứu 4.2 Phạm vi nghiên cứu 4.2.1 Không gian nghiên cứu 4.2.2 Thời gian nghiên cứu Phương pháp nghiên cứu 6 Ý nghĩa khoa học thực tiễn đề tài Kết cấu luận văn CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU TRƯỚC 1.1 Các nghiên cứu có liên quan 1.1.1 Các nghiên cứu cơng bố nước ngồi 1.1.2 Các nghiên cứu công bố nước 12 1.2 Khe hổng nghiên cứu 16 CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ THUYẾT 19 2.1 Chuẩn mực kế toán công quốc tế (IPSAS) 19 2.1.1 Lịch sử hình thành trình phát triển 19 2.1.2 Nhiệm vụ mục tiêu chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế 20 2.1.3 Tầm quan trọng lợi ích áp dụng chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế 21 2.2 Cơ sở kế toán áp dụng theo chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế 22 2.2.1 Cơ sở kế toán tiền mặt theo chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế 22 2.2.1.1 Khái niệm 22 2.2.1.2 Nội dung kế toán sở tiền theo IPSAS 23 2.2.1.3 Ưu điểm hạn chế sở kế toán tiền mặt 25 2.2.2 Cơ sở kế tốn dồn tích theo chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế 26 2.2.2.1 Khái niệm 26 2.2.2.2 Nội dung kế toán sở dồn tích theo IPSAS 27 2.2.2.3 Ưu điểm hạn chế sở kế tốn dồn tích 28 2.3 Cơ sở kế toán áp dụng kế tốn cơng số quốc gia học kinh nghiệm cho Việt Nam 30 2.3.1 Cơ sở kế toán áp dụng kế toán công số quốc gia 30 2.3.2 Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam 39 2.4 Tổng quan hệ thống kế toán áp dụng cho đơn vị hành nghiệp 42 2.4.1 Mơi trường pháp lý 42 2.4.1.1 Luật Kế toán 42 2.4.1.2 Luật Ngân sách Nhà nước 43 2.4.1.3 Chế độ kế tốn hành nghiệp 43 2.4.2 Hệ thống Mục lục Ngân sách nhà nước 46 2.4.3 Đối tượng kế toán đơn vị hành nghiệp 49 2.4.4 Nguyên tắc kế toán áp dụng đơn vị hành nghiệp 50 2.4.5 Đối tượng sử dụng thông tin kế tốn đơn vị hành nghiệp 51 2.4.5.1 Cơ quan chủ quản 51 2.4.5.2 Kho bạc Nhà nước 52 2.4.5.3 Kiểm toán Nhà nước 52 2.4.5.4 Bản thân đơn vị hành nghiệp 54 2.5 Tổng quan hệ thống kế toán áp dụng bệnh viện công 54 2.5.1 Giới thiệu khái quát bệnh viện 54 2.5.2 Đặc điểm quản lý tài bệnh viện cơng Việt Nam 56 2.5.3 Tổ chức công tác kế tốn bệnh viện cơng 61 2.6 Tổng quan lý thuyết việc nghiên cứu nhân tố ảnh hưởng 63 2.6.1 Lý thuyết quản trị công (New public management – NPM) 63 2.6.2 Lý thuyết ủy nghiệm khái niệm trách nhiệm giải trình 64 CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU 68 3.1 Xác định nhân tố ảnh hưởng đến chuyển đổi kế tốn cơng sang sở kế tốn dồn tích đơn vị nghiệp y tế công lập địa bàn thành phố Hồ Chí Minh 68 3.2 Mơ hình nghiên cứu đề nghị 75 3.3 Các giả thuyết nghiên cứu cần kiểm định 77 3.4 Phương pháp nghiên cứu 78 3.4.1 Phương pháp nghiên cứu chung 78 3.4.2 Phương pháp nghiên cứu cụ thể 79 3.4.3 Thiết kế thang đo 80 3.4.4 Xây dựng bảng câu hỏi 83 3.4.5 Chọn mẫu thu thập liệu 84 3.4.6 Các bước thực nghiên cứu 84 3.5 Quy trình nghiên cứu 87 CHƯƠNG KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ BÀN LUẬN 89 4.1 Mô tả mẫu khảo sát 89 4.2 Thống kê mô tả 90 4.3 Đánh giá độ tin cậy thang đo 96 4.3.1 Cronbach Alpha thang đo nhân tố “Mơi trường trị” (MTCT) 97 4.3.2 Cronbach Alpha thang đo nhân tố “Môi trường giáo dục” (MTGD) 99 4.3.3 Cronbach Alpha thang đo nhân tố “Môi trường kinh tế” (MTKT) 99 4.3.4 Cronbach Alpha thang đo nhân tố “Môi trường pháp lý” (MTPL) 101 4.3.5 Cronbach Alpha thang đo nhân tố “Môi trường quốc tế” (MTQT) 102 4.3.6 Cronbach Alpha thang đo nhân tố “Mơi trường văn hóa” (MTVH) .103 4.3.7 Cronbach Alpha thang đo Sự áp dụng kế tóan dồn tích đơn vị SNYTCL 104 4.4 Phân tích nhân tố khám phá 105 4.4.1 Biến độc lập 105 4.4.2 Biến phụ thuộc 111 4.5 Kiểm định mơ hình nghiên cứu 113 4.5.1 Phân tích tương quan 113 4.5.2 Phân tích hồi quy tuyến tính bội 115 4.6 Kiểm tra giả định mơ hình hồi quy bội 120 4.6.1 Kiểm tra giả định phương sai sai số (phần dư) không đổi 120 4.6.2 Kiểm tra giả định phần dư có phân phối chuẩn 121 4.6.3 Kiểm tra giả định khơng có mối tương quan biến độc lập (hiện tượng đa cộng tuyến) 124 CHƯƠNG 5: KẾT LUẬN VÀ KIẾN NGHỊ 125 5.1 Kết luận 125 5.2 Đề xuất hàm ý, sách 127 5.2.1 Hồn thiện nhân tố mơi trường trị 127 5.2.2 Hồn thiện nhân tố mơi trường giáo dục 129 5.3.3 Hồn thiện nhân tố mơi trường kinh tế 133 5.3.4 Hoàn thiện nhân tố môi trường pháp lý 135 5.3.5 Hoàn thiện nhân tố môi trường quốc tế 139 5.3.6 Hoàn thiện nhân tố mơi trường văn hóa 139 5.4 Hạn chế luận văn hướng nghiên cứu 140 5.4.1 Những hạn chế luận văn 140 5.4.2 Hướng nghiên cứu luận văn 141 TÀI LIỆU THAM KHẢO 142 PHẦN MỞ ĐẦU 1.Tính cấp thiết lý chọn đề tài Hợp tác quốc tế xu hướng tất yếu công phát triển kinh tế đất nước ta Trải qua ba mươi năm kể từ bắt đầu công đổi đất nước từ năm 1986, Việt Nam bước hội nhập với cộng đồng quốc tế nhiều lĩnh vực trị, văn hóa, giáo dục, ngoại giao,… có hội nhập lĩnh vực kinh tế Sự kiện nước ta thức trở thành thành viên thứ 150 Tổ chức thương mại giới (WTO) vào tháng 1/2007 khẳng định hội nhập toàn diện Việt Nam với kinh tế toàn cầu Hiện nay, Việt Nam thành viên tích cực nhiều tổ chức quốc tế khu vực quan trọng như: Hiệp hội quốc gia Đông Nam Á (ASEAN), Diễn đàn Hợp tác Kinh tế Châu ÁThái Bình Dương (APEC), tổ chức Liên Hợp Quốc (UN),…Trong kinh tế nước ta nay, kinh tế khu vực cơng đặt quản lý kiểm sốt Nhà nước đóng vai trị quan trọng, góp phần thúc đẩy phát triển kinh tế quốc gia bên cạnh khu vực tư nhân Với việc gia nhập vào tổ chức quốc tế giới, Việt Nam tiến hành nhiều cải cách sách kinh tế -tài chính, thương mại, luật pháp, lĩnh vực kế tốn cơng nói riêng kế tốn nói chung khơng phải ngoại lệ Vào ngày 1/1/2017, luật Kế toán số 88/2015/QH13 Quốc hội ban hành thay cho luật Kế toán số 03/2003/QH11 bên cạnh thơng tư 200/2014/TT-BTC Bộ Tài ban hành để hướng dẫn chế độ kế tốn doanh nghiệp thay cho Quyết định 15/2006/QĐ-BTC, Thơng tư 244/2009/TT-BTC Việc ban hành luật kế toán sửa đổi sau mười năm thực luật kế toán 2003 thể nỗ lực Việt Nam hướng đến mục tiêu cải cách hội nhập lĩnh vực kế toán, phù hợp với điều kiện kinh tế nước ta bên cạnh phù hợp với thông lệ quốc tế Trong năm gần đây, cải cách quản lý khu vực cơng, có kế tốn cơng, xu hướng diễn nhiều quốc gia giới Ở Việt Nam, mục tiêu việc cải cách quản lý khu vực cơng, kế tốn cơng nhằm nâng cao hiệu sử dụng nguồn lực nhà nước, nâng cao tính chuẩn mực thơng tin kế tốn, đồng thời thực cơng khai hóa, dân chủ hóa hoạt động tài quốc gia việc cung cấp công chúng báo cáo chứa đựng thơng tin tài - kế tốn cách đầy đủ,trung thực, hữu ích cho đối tượng sử dụng Cùng với phát triển kinh tế, Việt Nam có bước tiến đáng kể việc hồn thiện hệ thống pháp luật nói chung hệ thống pháp luật, hướng dẫn, quy định kế tốn nói riêng Tuy nhiên, chế độ kế tốn hành nghiệp Việt Nam xây dựng sở Luật Ngân sách Nhà nước, Luật Kế tốn sách tài áp dụng cho đơn vị hành nghiệp (HCSN) cịn nhiều điểm khác biệt lớn so với chuẩn mực kế toán công quốc tế IPSAS Tại Việt Nam nay, Bộ Tài ban hành chuẩn mực kế tốn Việt Nam gồm 26 chuẩn mực áp dụng cho doanh nghiệp thuộc ngành, thành phần kinh tế tư nhân, nhiên kế toán khu vực cơng lại chưa có chuẩn mực kế tốn riêng Đặc biệt, kể từ nước ta gia nhập tổ chức, diễn đàn kinh tế giới (WTO, APEC), cam kết với tổ chức tài khu vực quốc tế ADB, WB, IMF, địi hỏi Việt Nam phải cung cấp thơng tin tình hình tài nhà nước có tính chuẩn mực, có khả so sánh phải quốc tế thừa nhận Việc công bố thông tin minh bạch, xác, phù hợp với thơng lệ quốc tế tạo lợi cho khoản vay cho vay Chính phủ với quốc gia khác định chế tài giới Tất lý phản ánh tầm quan trọng cần thiết phải ban hành chuẩn mực kế tốn cơng phù hợp với điều kiện Việt Nam dựa chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế IPSAS làm tảng Trong kinh tế thị trường, đơn vị hành nghiệp coi đơn vị kinh doanh Bộ máy chế quản lý kinh tế bước cải cách nhằm xóa bỏ tồn tại, hạn chế mơ hình quản lý cũ, phù hợp với yêu cầu thực tế đất nước hòa nhập với thông lệ quốc tế Các đơn vị hành nghiệp Nhà nước giao quyền tự chủ hạch tốn kinh phí khốn, nguồn tài sử dụng khơng mang tính chất phân phối mà sử dụng đơn vị kinh doanh thơng thường khác Muốn thực điều đó, đơn vị cần phải có chế quản lý cách khoa học, hợp lý, thực tổng hòa nhiều biện pháp mà cơng cụ quan trọng kế tốn cơng Trong loại đơn vị HCSN, đơn vị nghiệp y tế công lập, mà cụ thể bệnh viện cơng đóng vai trị quan trọng việc cung cấp dịch vụ y tế, thực hoạt động đào tạo, nghiên cứu khoa học lĩnh vực y học Bệnh viện công đơn vị nghiệp công lập, Nhà nước đầu tư sở vật chất cấp kinh phí hoạt động để thực nhiệm vụ khám chữa bệnh cho người dân Tại Việt Nam, hệ thống bệnh viện công xem xương sống hệ thống y tế, với 910 bệnh viện, chiếm 85% tổng số bệnh viện nước (Tổng cục thống kê, 2012) Trong năm qua, hoạt động bệnh viện cơng có thay đổi đáng kể tác động chế tự chủ, tự chịu trách nhiệm thực nhiệm vụ, tổ chức máy, biên chế tài theo tinh thần Nghị định 43/2006/NĐ-CP Trong đó, chế tự chủ tài cho phép bệnh viện cơng chủ động việc sử dụng nguồn kinh phí Nhà nước cấp khoản thu để lại để thực nhiệm vụ khám chữa bệnh sở tiết kiệm chi phí, tự chủ việc phân phối khoản chênh lệch thu chi nhằm bước tăng cường sở vật chất, đào tạo nguồn nhân lực, cải thiện nâng cao đời sống cán viên chức đơn vị Cơng việc kế tốn đơn vị phải tổ chức hệ thống thông tin số liệu để quản lý kiểm sốt nguồn kinh phí, tình hình sử dụng, tốn kinh phí, tình hình quản lý sử dụng tài sản cơng…Bên cạnh đó, kế tốn đơn vị cịn giữ chức thơng tin hoạt động kinh tế phát sinh trình sử dụng nguồn kinh phí từ NSNN; qua góp phần vào việc quản lý nguồn vốn đơn vị cách hiệu 130 thực tế nên giảng viên cần tăng cường giảng dạy kết hợp lý thuyết với thực tế để giúp người học thích ứng cách nhanh chóng bắt đầu cơng việc Trình độ văn hóa, giáo dục người dân Khi quốc gia mà người dân có hiểu biết định trình độ dân trí xã hội tương đối cao tạo áp lực Nhà nước để từ hồn thiện cung cấp thơng tin kế tốn KVC cách trung thực hợp lý thông qua hệ thống BCTC cơng khai minh bạch Vai trị người dân cao, họ có nhu cầu cao việc sử dụng thơng tin BCTC cho mục đích chung để định đánh giá trách nhiệm giải trình hiệu hoạt động quan, đơn vị hoạt động KVC Điều dẫn đến quan quản lý nhà nước cần phải giải trình trách nhiệm chứng minh số liệu kế toán cụ thể, rõ ràng để đo lường hiệu kinh tế xã hội quan công quyền máy Nhà nước việc sử dụng nguồn lực cơng có thật hiệu hay khơng qua đó, cơng chúng đánh giá hiệu làm việc quan công quyền để có kiến nghị hay giải pháp phù hợp lợi ích chung tồn xã hội Để phù hợp với đặc điểm kinh tế, trị Việt Nam nay, việc tăng cường tính dân chủ vai trò người dân cần trọng đến, nghĩa nâng cao trách nhiệm công chúng việc định liên quan đến khu vực cơng tăng cường trách nhiệm giải trình đơn vị sử dụng nguồn lực công để qua đó, cơng chúng đánh giá tham gia vào việc định Bên cạnh đó, tác giả đề xuất cần tăng cường giám sát cách độc lập chặt chẽ từ Quốc hội Chỉ có giám chặt chẽ, độc lập, khách quan từ Quốc hội tạo áp lực thật buộc đơn vị cơng hồn thiện hệ thống kế tốn cung cấp thơng tin hệ thống BCTC cách trung thực hữu ích 131 Tuyên truyền, phổ biến sách cải cách kế tốn khu vực công nhằm tranh thủ ủng hộ, đồng thuận tầng lớp người dân Cần tuyên truyền giáo dục rộng rãi cho đối tượng, tầng lớp nhân dân xã hội quan trọng lợi ích đạt từ việc cải cách kế tốn khu vực cơng để BCTC đơn vị cơng nói chung đơn vị SNYT cơng lập nói riêng cung cấp thơng tin trung thực, hữu ích cho người sử dụng nhằm tranh thủ đồng thuận, ủng hộ xã hội Chính sách tuyên truyền, phổ biến tốt giúp cho thủ trưởng đơn vị tâm thực cải cách kế toán quan trọng nhận ủng hộ mạnh mẽ người dân Đây động lực để Chính phủ quan quản lý Nhà nước phải thay đổi hệ thống kế toán cơng theo sở dồn tích để phục vụ tốt cho mục tiêu quản lý nhà nước tăng cường tính hội nhập thơng tin kế tốn quốc gia Tăng cường ứng dụng công nghệ thông tin kế tốn khu vực cơng Việc chuyển đổi hệ thống kế tốn đơn vị SNYT cơng lập sang sở dồn tích dẫn đến hệ thay đổi phần mềm phần cứng máy tính để phục vụ cơng tác hạch tốn nghiệp vụ kinh tế phát sinh đơn vị theo sở kế toán phức tạp với ban đầu Hệ thống kế tốn địi hỏi đơn vị SNYT công lập thiết kế lại phần mềm kế tốn phải đặt hàng cơng ty chun viết phần mềm kế tốn viết phần mềm đặc biệt phù hợp với yêu cầu cơng tác kế tốn đặc thù hoạt động đơn vị lĩnh vực y tế Vì văn pháp lý chế độ kế toán lĩnh vực cơng có khác biệt đáng kể so với kế toán lĩnh vực tư nên phần mềm kế tốn đơn vị cơng khác với phần mềm kế toán doanh nghiệp khu vực tư thiết kế dựa chuẩn mực kế toán doanh nghiệp văn pháp lý khác theo quy định Trong trình cải cách hệ thống kế tốn cơng, bước đầu tiền cần làm phải cải thiện hệ thống thơng tin kế tốn theo tiêu chuẩn quy định (Christiaens, 2014) Theo Chan (2006), hệ thống thơng tin kế tốn trung 132 tâm huy kiểm sốt tình hình tài Chính phủ, hệ thống cơng họat động có hiệu cung cấp thơng tin hữu ích cho việc định Để hồn thiện hệ thống thơng tin kế tốn (HTTTKT) bệnh viện cơng sở ứng dụng công nghệ thông tin, tác giả đề xuất lãnh đạo bệnh viện cần lập kế hoạch triển khai, tổ chức thực hiện, kiểm tra tiến độ thực cơng việc cụ thể sau:  Rà sốt lại từ hồn chỉnh việc tổ chức phân công công việc theo chức nhiệm vụ phận cho đảm bảo phối hợp chặt chẽ phận theo quy trình hoạt động bệnh viện  Tổng hợp, phân tích quy trình hoạt động bệnh viện, từ đưa yêu cầu thiết kế HTTTKT phù hợp với thực tế bệnh viện Đây việc làm khó vơ quan trọng việc hồn thiện HTTTKT, địi hỏi tất phận phải nhận diện rõ chức phận làm gì? Cần thơng tin gì? Nhận thơng tin từ ai, phận nào? Thơng tin đầu gì? Cung cấp cho ai, phận nào?  Từng bước đầu tư sở hạ tầng công nghệ thông tin hệ thống mạng, máy tính máy chủ để đảm bảo yêu cầu cho hoạt động hệ thống  Nâng cao trình độ cơng nghệ thơng tin cán viên chức nói chung, nhân viên kế tốn nói riêng bệnh viện  Lựa chọn phương án thiết kế phần mềm kế toán phù hợp với khả tài đơn vị Xây dựng chương trình đào tạo nội dung kế tốn cơng trường đại học, cao đẳng nước Nếu nhìn nhận cách khách quan, đội ngũ nhân viên kế tốn khu vực cơng cịn nhiều hạn chế lực chưa bắt kịp với yêu cầu đổi Năng lực đội ngũ cán kế tốn cơng có khoảng cách xa so với yêu cầu quản lý kinh tế kinh tế thị trường Nguyên nhân kế tốn cơng 133 nội dung mẻ việc đào tạo chun ngành kế tốn cơng năm qua chưa thực trọng Ngoài ra, số nhân viên kế tốn có tuổi đời cao, hạn chế trình độ ngoại ngữ cơng nghệ thơng tin, họ thực cơng việc kế tốn chủ yếu dựa kinh nghiệm thân, ngại đổi Hiện chưa có nhiều trường đưa vào đào tạo chuyên ngành nên tác giả đề xuất ý kiến cần xây dựng chương trình đào tạo đầy đủ khoa học với mục tiêu đào tạo sinh viên giỏi am hiểu sâu lĩnh vực kế tốn cơng, có khả làm việc độc lập kỹ phối hợp nhóm tốt, chịu áp lực bắt kịp với thay đổi, u cầu đổi kế tốn cơng tương lai 5.3.3 Hồn thiện nhân tố mơi trường kinh tế Theo kết khảo sát tác giả nhân tố thuộc mơi trường kinh tế có ảnh hưởng đến việc chuyển đổi kế tốn cơng sang sở kế tốn dồn tích đơn vị SNYT cơng lập địa bàn TP.HCM là: áp lực tài khu vực cơng, vụ bê bối tài khu vực cơng ( gian lận, sai sót, tham nhũng,…) chi phí để thực cải cách kế tốn khu vực cơng Tuy nhiên, nhân tố áp lực tài khu vực cơng nợ cơng, áp lực bội chi ngân sách Nhà nước, lạm phát, vụ bê bối tài khu vực cơng nhân tố khách quan, khơng thể tự hồn thiện được, nghiên cứu hoàn thiện nhân tố khơng thuộc phạm vi nghiên cứu kế tốn Vì vậy, tác giả khơng đề xuất giải pháp hồn thiện hai nhân tố Theo quan điểm tác giả, Chính phủ cần lập lộ trình cụ thể kế hoạch cải cách hệ thống kế tốn cơng phù hợp với thông lệ quốc tế, chuyển đổi việc lập BCTC sở kế toán dồn tích theo IPSAS để cung cấp BCTC trung thực hữu ích cho người sử dụng Bên cạnh đó, xét khía cạnh kinh tế yếu tố cần xem xét đánh giá cách cẩn trọng nguồn kinh phí để thực dự án cải cách hệ thống kế tốn khu vực cơng số không nhỏ thời gian để q trình chuyển đổi thành cơng khó thực vài năm mà thời gian lâu dài Do vậy, 134 nguồn tài để thực dự án khơng ổn định, không đủ ảnh hưởng đến liên tục việc thực cải cách kế tốn khu vực cơng ảnh hưởng trực tiếp đến chất lượng cải cách kế tốn Chính phủ cần tính tốn cụ thể, cẩn trọng chuẩn bị nguồn kinh phí để thực dự án Báo cáo tài sản phẩm đầu quan trọng hệ thống kế toán Việc áp dụng IPSAS làm tăng chất lượng thông tin tài mà BCTC cung cấp đảm bảo đặc điểm chất lượng như: tính thích hợp, hiểu được, so sánh được, tính kịp thời, trình bày hợp lý Do đó, giúp tăng cường tính đáng tin cậy hệ thống BCTC đơn vị cơng đánh giá tình hình, hiệu họat động đơn vị chuẩn xác Kết hợp với kết nghiên cứu, tác giả xin đề xuất số giải pháp để nâng cao chất lượng thơng tin kế tốn đơn vị SNYT công lập sau: - Thủ trưởng đơn vị SNYT cần nắm vững sở kế toán áp dụng đơn vị Việc nắm bắt sở kế toán phần giúp thủ trưởng đơn vị đánh giá chất lượng thơng tin kế tốn đơn vị Từ đó, họ nhận thấy hạn chế thơng tin kế tốn đơn vị để đề xuất giải pháp cho quan quản lý cấp - Nâng cao tính tự chủ tài đơn vị SNYT cơng lập địa bàn TP.HCM, từ tiến đến tự chủ quy định mức giá khám chữa bệnh…làm cho đơn vị công khai minh bạch thông tin đơn vị nhằm tạo nên lịng tin cho người bệnh chất lượng dịch vụ chất lượng TTKT ngày cao - Sự đầu tư phát triển quy mô đơn vị SNYT công lập địa bàn TP.HCM lớn thơng tin cung cấp BCTC ngày chất lượng đơn vị cần nhu cầu thông tin công tác quản lý nhiều hơn, cần công bố thông tin nhiều hiệu hoạt động đơn vị Do đó, đối tượng bên đơn vị có phản ánh xác, đắn, kịp thời đến chất lượng TTKT để nhà lãnh đạo cân nhắc đưa định sử dụng nguồn NSNN cách hợp lý có hiệu 135 5.3.4 Hồn thiện nhân tố mơi trường pháp lý Kết nghiên cứu chương luận văn cho thấy mơi trường pháp lý có tác động mạnh đến chuyển đổi kế tốn cơng sang sở kế tốn dồn tích đơn vị SNYT công lập địa bàn TP.HCM ( với Beta =0,431) Thật vậy, pháp luật cơng cụ cần thiết quan trọng để điều phối họat động phát sinh kinh tế, kể cơng tác kế tốn quản lý tài đơn vị thuộc khu vực công Khi đề cập đến giải pháp hịan thiện mơi truờng pháp lý, tác giả đề cập đến hai khía cạnh cụ thể, ban hành văn pháp lý sửa đổi, thay văn pháp lý khơng cịn phù hợp với u cầu Để chuyển đổi sở kế tốn cơng sang sở kế tốn dồn tích đơn vị SNYT công lập, tác giả xin đề xuất số giải pháp sau: Ban hành chuẩn mực kế toán cơng Việt Nam vận dụng chuẩn mực kế tốn công quốc tế phù hợp với đặc điểm kinh tế, xã hội Việt Nam - Hệ thống chuẩn mực kế tốn, chế độ sách kế tốn khu vực cơng có ảnh huởng trực tiếp đến sở kế toán áp dụng vào việc lập BCTC đơn vị thuộc KVC nói chung đơn vị SNYT cơng lập nói riêng Hiện nay, Bộ Tài (BTC) chưa ban hành chuẩn mực kế toán dành riêng cho đơn vị hoạt động lĩnh vực cơng Do đó, tác giả đề xuất BTC cần tham khảo ý kiến đóng góp chuyên gia kinh tế nước, giảng viên có kinh nghiệm lĩnh vực kế tốn cơng giảng dạy truờng đại học có uy tín, kế tốn viên đơn vị cơng lập nước Bên cạnh đó, BTC nên tham khảo học hỏi kinh nghiệm trình xây dựng chuẩn mực kế tốn cơng số quốc gia giới (Anh, Australia, ) khu vực (Malaysia, Indonexia, …) để từ có sở hợp lý xây dựng lộ trình có kế họach cụ thể, rõ ràng, từ đưa kiến nghị để đơn vị kiểm tốn có biện pháp khắc phục, chấn chỉnh, đảm bảo trật tự, kỷ luật tài minh bạch việc sử dụng ngân sách thời gian tới Ngoài ra, với việc ban hành chuẩn 136 mực kế tốn cơng mới, Chính phủ quan chức (BTC) cần phải xem xét, rà sốt lại chế độ, sách kế toán ban hành trước để thực sửa đổi, bổ sung thay văn khác ( cần thiết ) để không bị mâu thuẫn, xung đột với hệ thống chuẩn mực kế tốn cơng ban hành Việc ban hành chuẩn mực kế tốn cơng sửa đổi chế độ, sách kế tốn cho phù hợp với chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế giúp kế tốn khu vực công nước ta bắt kịp với xu hướng hội nhập kế tốn cơng giới Việc áp dụng có chọn lọc chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế (IPSAS) điều kiện phù hợp với thực tiễn quốc gia xem xu hướng tất yếu nước giới Chất lượng thông tin kế tốn BCTC đơn vị cơng nâng cao công bố công khai, minh bạch đến cơng chúng, từ đem lại tín hiệu tích cực kinh tế quốc gia Khi hệ thống BCTC Nhà nước có chất lượng giúp có khả tiếp cận nguồn viện trợ từ tổ chức giới, nâng mức xếp hạng tín nhiệm quốc gia, hạn chế tình trạng tham nhũng số đơn vị thuộc KVC - Hoàn thiện luật Ngân sách Nhà nước chế tài áp dụng đơn vị thuộc khu vực công Một nhân tố quan trọng, định đến việc cải cách chế độ kế tốn khu vực cơng để kế tốn KVC nói chung đơn vị HCSN nói riêng tạo BCTC cung cấp thơng tin hữu ích minh bạch, phù hợp với quy định yêu cầu tổ chức quốc tế việc cải cách quản lý Ngân sách Nhà nước tài cơng Hệ thống tài quốc gia tổng thể khâu tài họat động khác nhau, gắn liền hữu với mặt hình thành, phân phối sử dụng quỹ tiền tệ xã hội Nội dung tài cơng bao gồm: NSNN từ trung ương đến địa phương, dự trữ nhà nước; tín dụng nhà nước, ngân hàng nhà nước; tài quan hành nhà nước; tài đơn vị nghiệp; quỹ tài nhà nước, NSNN khâu tài có quy mơ lớn quan trọng hệ thống tài Hiện nay, Việt Nam chưa có văn pháp lý chi phối đến nội dung Do đó, tác giả đề 137 xuất cần thiết phải ban hành Luật Tài cơng tương lai để quản lý kiểm sốt tất nghiệp vụ tài cơng nói chung nghiệp vụ tài cơng gắn liền với NSNN nói riêng đơn vị hoạt động khu vực công -Ngân sách nhà nước quy định nhiều cấp chồng chéo, đơn vị HCSN đơn vị thụ hưởng ngân sách chưa đơn vị kinh tế hạch toán độc lập Việc ghi nhận khoản doanh thu, chi phí đơn vị HCSN nói chung đơn vị SNYT cơng lập nói riêng nên tuân thủ theo sở dồn tích lý sau: (i) kế tốn dồn tích đơn giản, dể hiểu phổ biến nhiều nhóm người ( họat động lĩnh vực tài chính, tín dụng, ), đó, kế tốn tiền mặt lại mang tính đặc thù, sử dụng rộng rãi; (ii) lý thuyết, nguyên tắc chuẩn mực kế tốn dồn tích phát triển từ lâu xây dựng cách rõ ràng, qn khiến thơng tin tạo từ kế tốn dồn tích khó ngụy tạo so với thơng tin kế toán tiền mặt vốn hạn chế nguyên tắc kế toán; (iii) xét phạm vi tổng thể, kế tốn sở dồn tích cung cấp thơng tin có tính chất tổng qt hơn, có chứa đựng thơng tin dịng tiền kế tốn tiền mặt, từ sở để tăng cường quản lý tài sản, quản lý nợ công, hạn chế tình trạng tham nhũng đánh giá khả toán nhà nước Hiện nay, với xu hướng cải cách tài cơng diễn giới, việc Bộ Tài ban hành đưa vào thực Luật NSNN số 83/2015/QH13 thay cho Luật NSNN số 01/2002/QH11 bước chuyển hệ thống kế toán NSNN sang áp dụng sở kế tốn tiền mặt có điều chỉnh hướng đến áp dụng sở kế tốn dồn tích tương lai, thuận lợi cho việc hợp BCTC đơn vị thuộc khu vực công để lập BCTC Nhà nước -Cơ chế tài tảng họat động kế toán đơn vị thuộc khu vực cơng Cơ chế tài xây dựng dựa quy định Nhà nước quản lý sử dụng kinh phí thuộc ngân sách nhà nước Cơ chế tài đơn vị thuộc khu vực công vận dụng làm sở cho việc tạo thành văn quy chế chi tiêu nội đơn vị Vì vậy, tác giả đề xuất đơn vị công mà cụ thể đơn vị SNYT công lập xây dựng quy chế chi tiêu nội cần phải: (i) 138 phù hợp với Nghị định 16/2015/NĐ-CP Chính phủ tự chủ tài ĐVSN cơng lập, (ii) cần phải quy định rõ ràng, đơn giản, tạo điều kiện cho họat động kế toán thuận lợi, (iii) xây dựng quy chế chi tiêu nội phải phù hợp với tình hình họat động đơn vị -Nâng cao chất lượng Kiểm toán Nhà nước (KTNN) Với đặc điểm hoạt động khơng mục đích mang lại lợi nhuận cho thân quan kiểm toán mà hướng đến lợi ích chung xã hội, tồn kinh tế nên hoạt động KTNN mang tính khách quan, khơng trục lợi Kiểm tốn Nhà nước đóng vai trò quan trọng việc kiểm tra, giám sát, kiểm soát chặt chẽ việc sử dụng ngân sách nhà nước chống thất thốt, lãng phí, nâng cao hiệu sử dụng vốn tài sản nhà nước; kiểm tra việc tuân thủ quy định hành quản lý tài cơng; cung cấp sở liệu cho quan quản lý nhà nước để quản lý ngân sách nhà nước cách hiệu đánh giá cách sát thực tình hình tài doanh nghiệp khu vực kinh tế nhà nước để làm cải tiến quản lý doanh nghiệp, điều chỉnh sách kinh tế với việc huy động vốn đầu tư phát triển cho KVC Do vậy, tác giả đề xuất cần tiếp tục xây dựng hoàn thiện hệ thống tài liệu giảng dạy; xây dựng triển khai thực chương trình đào tạo chuyên môn, nghiệp vụ cách bản, chuyên nghiệp cho đội ngũ kiểm toán viên thuộc quan KTNN để phát kịp thời gian lận, sai sót quản lý, sử dụng NSNN, từ đưa kiến nghị để đơn vị kiểm tốn có biện pháp khắc phục, đảm bảo trật tự, kỷ luật tài minh bạch việc sử dụng ngân sách quốc gia -Xây dựng hồn thiện hệ thống kiểm sốt nội Khơng thể phủ nhận vai trị hệ thống kiểm sốt nội trình quản lý kiểm tra tính tuân thủ quy định pháp luật đơn vị, sử dụng có hiệu nguồn lực cơng, phát kịp thời gian lận, sai sót, tránh thất thốt, lãng phí tham nhũng Vì vậy, đơn vị cần phải tự thiết kế xây dựng riêng cho hệ thống kiểm sốt nội hữu hiệu nhằm nâng cao hiệu hoạt động, ngăn chặn rủi ro tiềm ẩn phát triển tổ chức cách bền vững 139 5.3.5 Hoàn thiện nhân tố môi trường quốc tế Để ban hành áp dụng sở kế tốn dồn tích vào lập BCTC đơn vị KVC nói chung đơn vị SNYT cơng lập nói riêng, Chính phủ khơng thể tự đề xuất thực tất quy trình, cơng việc cần thiết được, trình độ nhân lực nguồn lực tài nước ta cịn hạn chế Thay vào đó, cần phải tranh thủ ủng hộ, giúp đỡ quốc gia giới tài lẫn chuyên môn, nghiệp vụ Việt Nam với lợi nước sau công cải cách kế toán KVC nên nhà nước quan ban ngành, có liên quan (Bộ Tài chính, Bộ giáo dục đào tạo) cần hỗ trợ từ quốc tế, đặt biệt hỗ trợ chun mơn liên đồn kế tốn quốc tế (IFAC); hội nghề nghiệp kế toán, kiểm toán; chuyên viên, giảng viên có kiến thức chuyên sâu lĩnh vực kế tốn cơng làm việc trường đại học uy tín giới cộng với việc đúc tỉa kinh nghiệm quốc gia thực BCTC sở dồn tích thành cơng để q trình chuyển đổi kế tốn cơng sang sở dồn tích KVC Việt Nam diễn cách hiệu quả, tốn 5.3.6 Hồn thiện nhân tố mơi trường văn hóa Lọai bỏ văn hóa quan liêu, tâm lý ngại đổi nhà lãnh đạo, thủ trưởng đơn vị khu vực cơng Khi áp dụng thực sở kế tốn dồn tích hồn tồn đơn vị khu vực cơng chắn phát sinh nhiều tình huống, nghiệp vụ lạ, chưa quy định cụ thể chuẩn mực ban hành Những khó khăn ban đầu cần xử lý, thủ trưởng phận kế toán đơn vị người sẵn sàng đối diện với khó khăn tâm giải vấn đề kế tốn phát sinh để hồn thành cơng cải cách kế tốn Để loại bỏ văn hóa quan liêu, ngại thay đổi nhà lãnh đạo, tác giả đề xuất cần thực việc tuyên truyền để nâng cao nhận thức đối tượng này, với xây dựng văn hóa làm việc quan cơng quyền Bên cạnh đó, quan quản lý Nhà nước nên thay đổi sách tuyển dụng, đào tạo, chọn lựa cán lãnh đạo có đầy đủ 140 lực chun mơn kế tốn cơng phẩm chất đạo đức nghề nghiệp tốt, có khả thích nghi với đổi tận tâm, hết lịng với cơng việc, nhiệm vụ giao phó Xây dựng văn hóa tôn trọng đạo đức nghề nghiệp, nghiêm túc việc thực thi chuẩn mực kế toán quy định pháp lý kế toán Dù chuẩn mực kế toán quy định pháp lý kế toán áp dụng chặt chẽ khoa học không tạo hệ thống BCTC cung cấp thông tin trung thực, hữu ích cho người sử dụng mà người làm kế tốn khơng tơn trọng chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp, cố tình vi phạm ngun tắc kế tốn, sửa đổi số liệu kế toán giả mạo chứng từ, sổ sách kế toán Thực trạng Việt Nam, tình trạng chất lượng báo cáo tài bộc lộ số hạn chế Theo đánh giá quan quản lý, thực tiễn công bố thơng tin thị trường chứng khốn, BCTC trước sau kiểm tốn cơng ty đại chúng cho thấy khác biệt tương đối Số liệu báo cáo tài cơng ty sau kiểm toán chênh lệch nhiều so với trước thực kiểm toán (chưa kể đến doanh nghiệp cơng bố báo cáo tài khơng kiểm tốn) Chính vậy, cần tích cực tun truyền, giáo dục nhằm nâng cao ý thức trách nhiệm người làm cơng tác kế tốn đơn vị; xây dựng văn hóa trung thực, tơn trọng chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp có biện pháp để răn đe, ngăn chặn hành vi vi phạm giá trị đạo đức nghề nghiệp nhằm giảm thiểu sai sót, gian lận kế tốn để BCTC cung cấp thơng tin trung thực, hữu ích cho việc định 5.4 Hạn chế luận văn hướng nghiên cứu 5.4.1 Những hạn chế luận văn Luận văn nghiên cứu nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng kế tốn dồn tích đơn vị nghiệp y tế công lập địa bàn thành phố Hồ Chí Minh, nhiên, phạm vi nghiên cứu luận văn hướng đến đối tượng nghiên cứu bệnh viện cơng khu vực cơng có nhiều lọai hình đơn vị SNYT 141 cơng lập khác nhau, nhiều đơn vị họat động lĩnh vực đa dạng khác tổ chức trị (học viện trị, tạp chí cộng sản, ), quan thuộc Chính phủ; Ủy ban nhân dân cấp tỉnh, thành phố; quan báo chí, ngơn luận Đảng nhà nước,…Do đó, luận văn chưa bao qt tồn khu vực cơng Việt Nam mức độ đại diện cho tổng thể (các ĐVSNYT công lập) đạt mức độ định 5.4.2 Hướng nghiên cứu luận văn Từ hạn chế đề tài, tác giả đề xuất hướng nghiên cứu sau: -Mở rộng phạm vi nghiên cứu mẫu khảo sát sang đơn vị thuộc lĩnh vực khác khu vực công -Nghiên cứu nội dung chuẩn mực hệ thống IPSAS nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng chuẩn mực đơn vị cơng lập -Tiếp tục nghiên cứu hịan thiện BCTC đơn vị khu vực cơng nhiều khía cạnh chất luợng thơng tin kế tốn, tính minh bạch thơng tin, trách nhiệm giải trình, 142 TÀI LIỆU THAM KHẢO Danh mục tài liệu tiếng Việt Bộ Tài Chính, 2006 Chế độ kế tốn hành nghiệp Hà Nội: Nhà xuất Tài Chính Bộ Tài Chính, 2007 Hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế Hà Nội: Lưu hành nội Bộ Tài Chính, 2007 Tài liệu hội thảo định hướng lộ trình áp dụng chuẩn mực kế tốn công quốc tế vào Việt Nam Hà Nội: Lưu hành nội Bộ Tài Chính, 2007 Thơng tư 185/2010/TT – BTC Hà Nội Bộ Tài Chính, 2011 Tài liệu hội thảo hệ thống chuẩn mực kế toán cơng quốc tế lộ trình xây dựng hệ thống chuẩn mực kế tốn cơng Việt Nam Hà Nội: Lưu hành nội Bộ mơn kế tốn tài trường Đại học Kinh tế Thành phố Hồ Chí Minh, 2007 Kế tốn đơn vị hành nghiệp Tp.HCM: Nhà xuất Lao động xã hội Chính phủ, 2004 Nghị định 128/2004/NĐ – CP Hà Nội Chính phủ, 2005 Nghị định 130/2005/NĐ – CP Hà Nội Chính phủ, 2013 Nghị định 117/2013/NĐ – CP Hà Nội 10 Chính phủ, 2015 Nghị định 16/2015/NĐ – CP Hà Nội 11 Quốc hội, 2015 Luật Kế Toán Hà Nội 12 Quốc hội, 2015 Luật Ngân Sách Hà Nội 13 Bùi Văn Mai, 2007 Định hướng, giải pháp lộ trình ban hành chuẩn mực kế tốn cơng Việt Nam phù hợp với chuẩn mực kế tốn cơng Quốc Tế Hội thảo khoa học: Định hướng lộ trình áp dụng chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế vào Việt Nam 14 Nguyễn Thị Thu Hiền, 2014 Hoàn thiện báo cáo tài khu vực cơng – nghiên cứu cho đơn vị hành nghiệp Việt Nam Tp HCM Luận án tiến sĩ kinh tế Đại học kinh tế Tp HCM 143 15 Đinh Phi Hổ, 2012 Phương pháp nghiên cứu định lượng Tp HCM: Nhà xuất Phương Đơng 16 Mai Thị Hồng Minh, 2008 Cần thiết ban hành chuẩn mực kế tóa cơng Bài báo khoa học Tạp chí kế tốn Việt Nam, số 69, tháng 12/2008 17 Mai Thị Hoàng Minh, 2014 Vận dụng chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế để trình bày báo cáo tài nhà nước theo mơ hình tổng kế toán nhà nước Hội thảo khoa học Kế toán khu vực cơng Tại Việt Nam tiến trình hội nhập kinh tế toàn cầu.Trường Đại Học Kinh Tế Tp.HCM, 2014 18 Đậu Thị Kim Thoa, 2012 Hoàn thiện hệ thống tài khoản kế toán áp dụng cho đơn vị hành nghiệp Việt Nam theo định hướng tiếp cận chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế Luận văn thạc sĩ Trường Đại Học Kinh Tế Tp.HCM 19 Lê Thị Cẩm Hồng, 2013.Xây dựng hoàn thiện hệ thống báo cáo tài áp dụng cho đơn vị hành nghiệp Việt Nam theo định hướng Chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế Luận văn thạc sĩ Trường Đại Học Kinh Tế Tp.HCM 20 Phạm Quang Huy, 2014 Hồn thiện hệ thống kế tốn thu chi ngân sách nhà nước Việt Nam Luận án tiến sĩ kinh tế Đại học kinh tế Tp.HCM Danh mục tài liệu tiếng Anh 21 Ali Rkein, 2008 “Accrual accounting and public sector reform: Northern Territory experience”, Charles Darwin Universiy 22 Cristina Silvia Nistora, Adela Deaconu, Codruta Mare, 2013 “The influence of environmental factors on the evolution of Romanian public accounting”, Journal of Business Economics and Management 23 Ouda Hassan, 2004 Basi Requirements Model For Successful implementation Of Accrual Accounting In The Public Sector International Consortium on Governmental Financial Management Public Fund Digest volume IV, No 1, 2004 24 Ouda Hassan, 2008 Transition barriers of accrual accounting in the public sector of developed and developing countries: statistical analyses with 144 special focus on The Netherlands and Egypt Comparative international govermental Accounting research Imprensa Da Universidade De Coimbra 25 IMF, 2009 Transition to Accrual Accounting Technical notes and manuals of International Monetary Fund 26 IPSASB, 2014 International public sector accounting standards board fact sheet < http://www.ifac.org/public sector/publications Resources> 27 OECD (2004) The legal framework for budget systems An international comparision OECD Journal on Budgeting 28 Curristine, T., Park, C-K…, & Emery, R (2008) Budgeting in Portugal OECD Journal on Budgeting 29 Earnst & Young (2012) Overview and comparision of public accounting and auditing practices in the 27 EU Member States 30 Steger, G (2010) Austria’s budget reform: How to create consensus for a decisive change of fiscal rules OECD Journal on Budgeting 31 Heeks, R (1998) Information system for public sector management University of Manchester 32 Lüder, K G (1992), “A Contingency Model of Governmental Accounting Innovations in The Political Administrative Environment”, Research in Governmental and Non Profit Accounting 33 Nha Trang, L T (2012), “The Application of IPSAS Standards to Vietnamese Government Accounting and Financial Statements”, University of Tempere ... HỌC KINH TẾ TP.HỒ CHÍ MINH PHẠM MẠNH TÙNG CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN VIỆC ÁP DỤNG KẾ TỐN DỒN TÍCH TẠI CÁC ĐƠN VỊ SỰ NGHIỆP Y TẾ CÔNG LẬP TRÊN ĐỊA BÀN THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH Chuyên ngành: Kế Toán Mã... độ tác động nhân tố đến việc áp dụng kế tốn dồn tích đơn vị nghiệp y tế công lập địa bàn TP.HCM -Đưa hàm ý, sách nhằm đảm bảo cho việc áp dụng kế tốn dồn tích đơn vị nghiệp y tế công lập khả thi,... CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU 68 3.1 Xác định nhân tố ảnh hưởng đến chuyển đổi kế tốn cơng sang sở kế tốn dồn tích đơn vị nghiệp y tế công lập địa bàn thành phố Hồ Chí Minh