Nghiên cứu đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán BCTC của doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam.

Do vậy, KTV cũng khó phát hiện được gian lận trong BCTC của DNNY, ý kiến của KTV về BCTC được kiểm toán không chính xác, điều này gây ảnh hưởng nghiêm trọng đến quyết định của người sử d

TRƯỜNG.ĐẠI.HỌC.KINH.TẾ.QUỐC.DÂN

NGHIÊN CỨU ĐÁNH GIÁ RỦI RO CÓ SAI SÓT TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA DOANH NGHIỆP NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG

CHỨNG KHOÁN VIỆT NAM

Chuyên ngành: Kế toán (Kế toán Kiểm toán và phân tích)

Mã số: 9340301

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

Người hướng dẫn khoa học: PGS.TS NGUYỄN THỊ.PHƯƠNG HOA

HÀ NỘI - 2018

LỜI CAM KẾT

Tôi đã đọc và hiểu về các hành vi vi phạm sự trung thực trong học thuật Tôi cam kết bằng danh dự cá nhân rằng nghiên cứu này do tôi thực hiện và không vi phạm yêu cầu về sự trung thực trong học thuật

Hà Nội, ngày tháng năm 2018

Tác giả Luận án

Ngô Thị Kiều Trang

LỜI CẢM ƠN

Tác giả xin bày tỏ sự cảm ơn tới Trường Đại học Kinh tế quốc dân, Viện Đào tạo Sau Đại học, Viện Kế toán - Kiểm toán Trường Đại học Kinh tế quốc dân đã giúp đỡ Tác giả trong suốt quá trình học tập và nghiên cứu Luận án

Tác giả xin được bày tỏ lòng biết ơn sâu sắc đến Cô giáo hướng dẫn PGS.TS Nguyễn Thị Phương Hoa, đã luôn luôn nhiệt tình chỉ bảo, động viên và hướng dẫn cho NCS trong quá trình nghiên cứu và hoàn thành luận án Tác giả xin được chân thành cảm ơn gia đình, bạn bè, đồng nghiệp đã động viên tinh thần và tạo điều kiện thuận lợi nhất cho Tác giả trong suốt quá trình hoàn thành Luận án

Tác giả xin chân thành cảm ơn sự giúp đỡ nhiệt tình và hữu ích trong việc cho ý kiến đánh giá vào bản khảo sát cũng như trong suốt quá trình thu thập dữ liệu khảo sát, phỏng vấn đối tượng

Hà Nội, ngày tháng năm 2018

Tác giả Luận án

Ngô Thị Kiều Trang

MỤC LỤC

LỜI CAM KẾT i

LỜI CẢM ƠN ii

MỤC LỤC iii

DANH MỤC CÁC KÝ HIỆU VIẾT TẮT vi

DANH MỤC BẢNG vii

DANH MỤC HÌNH viii

CHƯƠNG 1 GIỚI THIỆU ĐỀ TÀI 1

1.1 Tính cấp thiết của đề tài nghiên cứu 1

1.2 Tổng quan các công trình nghiên cứu có liên quan 2

1.3 Mục tiêu nghiên cứu 8

1.4 Câu hỏi nghiên cứu 9

1.5 Nội dung, đối tượng và phạm vi nghiên cứu 9

1.6 Những đóng góp mới của luận án 10

1.7 Kết cấu của luận án 11

Kết luận Chương 1 12

CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ LUẬN ĐÁNH GIÁ RỦI RO CÓ SAI SÓT TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC DOANH NGHIỆP NIÊM YẾT 13

2.1 Đặc điểm báo cáo tài chính của doanh nghiệp niêm yết và yêu cầu về độ tin cậy của thông tin 13

2.1.1 Đặc điểm báo cáo tài chính của doanh nghiệp niêm yết 13

2.1.2 Yêu cầu về độ tin cậy của thông tin 14

2.2 Sai sót và sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính 15

2.2.1 Sai sót trong báo cáo tài chính 15

2.2.2 Sai sót trọng yếu trong Báo cáo tài chính 21

2.3 Rủi ro có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính 24

2.4 Đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính của DNNY 26

2.4.1 Mối quan hệ của các loại rủi ro kiểm toán 26

2.4.2 Đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán28 2.4.3 Đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong giai đoạn thực hiện kiểm toán 32

2.4.4 Đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong giai đoạn kết thúc kiểm toán 36

Kết luận Chương 2 38

CẬP NHẬT LẠI MỤC LỤC GIÚP CHỊ

CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU ĐÁNH GIÁ RỦI RO CÓ SAI SÓT TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA DOANH

NGHIỆP NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN VIỆT NAM 39

3.1 Khái quát chung về qui trình nghiên cứu 39

3.2 Nguồn dữ liệu nghiên cứu 41

3.3 Nghiên cứu định tính 42

3.4 Nghiên cứu định lượng 44

3.5 Phương pháp khảo sát 59

3.5.1 Xây dựng phiếu khảo sát và thang đo 59

3.5.2 Mẫu nghiên cứu và qui trình khảo sát 61

3.6 Phương pháp phân tích dữ liệu 61

3.6.1 Thu thập số liệu từ Phiếu khảo sát 61

3.6.2 Phân tích thống kê mô tả 62

3.6.3 Phân tích sự tin cậy thang đo 62

3.6.4 Phân tích khám phá nhân tố 63

3.6.5 Phương pháp Phân tích hồi quy tương quan 63

3.6.6 Phân tích sự khác biệt giữa các nhóm kiểm toán viên 63

Kết luận chương 3 65

CHƯƠNG 4: KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU ẢNH HƯỞNG CỦA CÁC NHÂN TỐ ĐẾN KẾT QUẢ ĐÁNH GIÁ RỦI RO CÓ SAI SÓT TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TOÁN BCTC CỦA DNNY TRÊN THỊ TRƯỜNG 66

CHỨNG KHOÁN VIỆT NAM 66

4.1 Kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam 66

4.1.1 Điều kiện niêm yết của doanh nghiệp trên thị trường chứng khoán Việt Nam 66

4.1.2 Đặc điểm công ty kiểm toán độc lập được chấp thuận kiểm toán BCTC của DNNY 68

4.1.3 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam về đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán Báo cáo tài chính 72

4.2 Kết quả khảo sát đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán BCTC của DNNY trên TTCK Việt Nam 84

4.2.1 Mô tả đối tượng khảo sát 84

4.2.2 Kiểm định sự tin cậy thang đo 85

4.3 Phân tích khám phá nhân tố EFA 91

4.3.1 Phân tích cho nhóm nhân tố giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán 91

4.3.2 Phân tích cho nhóm nhân tố giai đoạn thực hiện 93

4.3.3 Phân tích cho nhóm nhân tố giai đoạn kết thúc kiểm toán 94

4.3.4 Phân tích cho biến phụ thuộc 94

4.4 Phân tích tương quan 95

4.5 Phân tích hồi quy 97

4.6 Đánh giá sự khác biệt giữa đặc điểm đối tượng khảo sát với đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu 111

Kết luận chương 4 113

CHƯƠNG 5: GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN ĐÁNH GIÁ RỦI RO CÓ SAI SÓT TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA DNNY TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN VIỆT NAM 114

5.1 Sự cần thiết và yêu cầu hoàn thiện đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán BCTC của DNNY trên TTCK Việt Nam 114

5.2 Giải pháp hoàn thiện đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán BCTC trong DNNY trên thị trường chứng khoán Việt Nam 115

5.2.1 Giải pháp trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán 115

5.2.2 Giải pháp hoàn thiện đánh giá KSNB của DNNY 121

5.2.3 Hoàn thiện đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong giai đoạn thực hiện kiểm toán 129

5.2.4 Hoàn thiện thủ tục đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán BCTC trong giai đoạn kết thúc kiểm toán 133

5.3 Một số kiến nghị nhằm thực hiện các giải pháp 136

Kết luận chương 5 138

KẾT LUẬN 139

DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU CỦA TÁC GIẢ 141

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 142

PHỤ LỤC 148

DANH MỤC CÁC KÝ HIỆU VIẾT TẮT

BCKQKD Báo cáo kết quả kinh doanh

BCKT Báo cáo kiểm toán

BCTC Báo cáo tài chính

BLĐ Ban lãnh đạo

CMKiT Chuẩn mực kiểm toán

CMKT Chuẩn mực kế toán

CTKT Công ty kiểm toán

DNNY Doanh nghiệp niêm yết

UBCKNN Ủy ban chứng khoán Nhà nước

VACPA Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam VCSH Vốn chủ sở hữu

VSA Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam

DANH MỤC BẢNG

Bảng 3.1 Thang đo giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán 47

Bảng 3.2 Thang đo giai đoạn thực hiện kiểm toán 53

Bảng 3.3 Thang đo giai đoạn kết thúc kiểm toán và biến phụ thuộc 57

Bảng 4.1 Điều kiện niêm yết của doanh nghiệp 66

Bảng 4.2 Số lượng DNNY qua các năm 68

Bảng 4.3 Một số chỉ tiêu tổng hợp của các công ty kiểm toán độc lập qua các năm 69

Bảng 4.4 Những tiêu chí của CTKT được chấp thuận kiểm toán DNNY theo Quyết định Số 89/2007/QĐ -BTC 71

Bảng 4.5 Kiểm định tin cậy cho môi trường kiểm soát 85

Bảng 4.6 Kiểm định tin cậy cho đánh giá rủi ro của doanh nghiệp 86

Bảng 4.7 Kiểm định tin cậy cho hoạt động kiểm soát 86

Bảng 4.8 Kiểm định tin cậy cho hoạt động kiểm soát 86

Bảng 4.9 Kiểm định tin cậy cho giám sát các kiểm soát MO 87

Bảng 4.10 Kiểm định tin cậy cho hệ thống thông tin 87

Bảng 4.11 Kiểm định tin cậy cho thương hiệu 87

Bảng 4.12 Kiểm định tin cậy cho đặc điểm ngành 88

Bảng 4.13 Kiểm định tin cậy cho môi trường kinh tế 88

Bảng 4.14 Kiểm định tin cậy cho áp lực bên thứ 3 88

Bảng 4.15 Kiểm định tin cậy cho HD 89

Bảng 4.16 Kiểm định tin cậy cho NL 89

Bảng 4.17 Kiểm định tin cậy cho KQ 89

Bảng 4.18 Kiểm định tin cậy cho PR 90

Bảng 4.19 Kiểm định tin cậy cho TH 90

Bảng 4.20 Kiểm định tin cậy cho RSTT 90

Bảng 4.21 Kiểm định tin cậy cho R 91

Bảng 4.22 Phân tích nhân tố cho các biến độc lập 91

Bảng 4.23 Phân tích nhân tố cho các biến độc lập giai đoạn thực hiện 93

Bảng 4.24 Phân tích nhân tố cho các biến độc lập giai đoạn kết thúc kiểm toán 94

Bảng 4.25 Phân tích nhân tố cho các biến phụ thuộc 94

Bảng 4.26 Ma trận tương quan 95

Bảng 4.27 Kết quả hồi quy 98

Bảng 4.28 Những tồn tại trong qui trình đánh giá rủi ro 101

Bảng 4.29 Kết quả kiểm định phương sai thay đổi theo spearman 109

Bảng 4.31 Phân tích khác biệt về quy mô doanh nghiệp được kiểm toán 111

Bảng 4.32 Phân tích khác biệt về lĩnh vực doanh nghiệp được kiểm toán 112

DANH MỤC HÌNH

Hình 2.1 Tam giác gian lận của Cressey (1953) 18

Hình 3.1 Đề xuất quy trình nghiên cứu 39

Hình 3.2 Phương pháp phỏng vấn chuyên gia 43

Hình 3.3 Mô hình nghiên cứu giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán 51

Hình 3.4 Mô hình nghiên cứu giai đoạn thực hiện 55

Hình 3.5 Mô hình nghiên cứu giai đoạn kết thúc kiểm toán 58

Hình 4.1 Mức độ tác động của các nhân tố 105

Hình 4.2 Biểu đồ tần số phần dư chuẩn hóa Histgram 106

Hình 4.3 Quy tắc kiểm định d của Durbin - Watson 108

Hình 5.1 Qui trình đánh giá RR có SSTY 116

Hình 5.2 Qui trình đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu 117

Hình 5.3: Mô hình tổ chức của doanh nghiệp theo cơ cấu chức năng 123

Hình 5.4: Cơ cấu tổ chức của doanh nghiệp sản xuất theo cơ cấu chức năng 124

Hình 5.5: Mô hình tổ chức của doanh nghiệp theo cơ cấu sản phẩm 125

CHƯƠNG 1 GIỚI THIỆU ĐỀ TÀI

1.1 Tính cấp thiết của đề tài nghiên cứu

Trong nền kinh tế thị trường hiện nay, kiểm toán là một vấn đề được cả xã hội quan tâm và đặt niềm tin, do vậy yêu cầu của xã hội đối với kiểm toán ngày càng cao đòi hỏi KTV, công ty kiểm toán cần hoàn thiện cả về năng lực chuyên môn cũng như dịch vụ kiểm toán Báo cáo kiểm toán là căn cứ để bên thứ ba tìm kiếm thông tin, đưa ra quyết định đầu tư của mình Theo qui định tại điều 37 luật kiểm toán độc lập ngày 29/3/2017 và điều 15 của nghị định số 17/2012/NĐ-CP ngày 13/2/2012 hướng dẫn luật kiểm toán độc lập thì công ty đại chúng, tổ chức phát hành và tổ chức kinh doanh chứng khoán là một trong những đối tượng bắt buộc phải kiểm toán Bởi đầu tư chứng khoán là một lĩnh vực còn mới tại thị trường Việt Nam nên những qui định, hướng dẫn, luật, chính sách về chứng khoán còn nhiều hạn chế do vậy báo cáo kiểm toán của DNNY được coi là một trong những căn cứ quan trọng để nhà đầu tư đưa ra quyết định

Tính minh bạch, tính trung thực trong thông tin tài chính đóng vai trò quan trọng để ổn định thị trường chứng khoán và ổn định xã hội Trong tình hình kinh tế ngày càng phát triển thì nhu cầu mở rộng về qui mô, lĩnh vực kinh doanh của các doanh nghiệp ngày càng tăng, nên sự phức tạp về kế toán, kiểm toán tại các DNNY cũng nhiều hơn Do vậy, KTV cũng khó phát hiện được gian lận trong BCTC của DNNY, ý kiến của KTV về BCTC được kiểm toán không chính xác, điều này gây ảnh hưởng nghiêm trọng đến quyết định của người sử dụng thông tin BCTC của DNNY Trên thế giới, sự sụp đổ của tập đoàn Năng lượng Enron (năm 2001), Worldcom (năm 2002), tập đoàn Tyco International (năm 2004), Peregrine Systems, Olympus - tập đoàn công nghệ hàng đầu Nhật Bản (năm 2012), tập đoàn Health South của Mỹ (năm 2003) có nguyên nhân từ việc gian lận BCTC, tuy nhiên, khi thực hiện hợp đồng kiểm toán công ty kiểm toán không phát hiện được những SSTY từ những gian lận BCTC nên đưa ra ý kiến kiểm toán về BCTC thiếu chính xác, điều này gây ảnh hưởng nghiêm trọng đến ngưởi sử dụng BCTC và uy tín của công ty kiểm toán Hãng kiểm toán Arthur Anderson khi thực hiện hợp đồng kiểm toán tại tập đoàn Năng lượng Enron không đánh giá đúng về mức sai lệch 51 triệu USD được cho là không trọng yếu (trong tổng lợi nhuận 105 triệu USD), khi vụ việc gian lận của tập đoàn Năng lượng Enron bị phát hiện

và phá sản thì hãng kiểm toán Arthur Anderson cũng bị phá sản do mất uy tín nghề nghiệp đối với khách hàng và những đối tượng quan tâm Ở Việt Nam, DNNY gian lận trong lập BCTC: công ty Dược viễn Đông hay CTCK SME, công ty cổ phần Bông Bạch Tuyết tuy nhiên khi kiểm toán BCTC, KTV không phát hiện ra sai sót trọng yếu từ

gian lận trong lập BCTC nên đưa ra kết luận kiểm toán về BCTC không chính xác Nguyên nhân KTV đánh giá thiếu chính xác rủi ro có SSTY trong quá trình kiểm toán BCTC do: trong quá trình kiểm toán, KTV thường gặp khó khăn trong việc

áp dụng những thủ tục kiểm toán để phát hiện RR có SSTY trong kiểm toán BCTC (Dikmen, 2010; Porter & Cameron, 1987; Coderre, 1999), sự thiếu trung thực từ nhà quản lý khi đưa ra thông báo về BCTC với mục đích duy trì giá cổ phiếu, danh tiếng của doanh nghiệp (Jensen & Meckly, 1976), bên cạnh đó, công ty kiểm toán chưa chú trọng đến đánh giá RRKS, RRTT, đánh giá KSNB của DNNY chủ yếu dựa trên kinh nghiệm ý kiến chủ quan của KTV, áp lực về thời gian hoàn thành công việc của KTV

Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200- mục đích của kiểm toán BCTC

là làm tăng độ tin cậy của người sử dụng BCTC, thông qua việc KTV đưa ra ý kiến về BCTC có được lập trên các khía cạnh trọng yếu phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng hay không [VSA 200] Mặt khác, công ty kiểm toán muốn tồn tại và phát triển còn chịu nhiều áp lực về doanh thu, thời gian, sự cạnh tranh vì vậy, chất lượng và thời gian cuộc kiểm toán có ảnh hưởng rất lớn đến lựa chọn của khách hàng đối với công ty kiểm toán

Đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán có vai trò quan trọng không chỉ trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán mà còn trong giai đoạn thực hiện kiểm toán

và kết thúc kiểm toán có ảnh hưởng tới chất lượng cuộc kiểm toán Đây là phần việc quan trọng và chiếm nhiều thời gian vì vậy, việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán BCTC một cách hợp lý, khoa học cần được các công ty kiểm toán quan tâm và giám sát trong quá trình thực hiện kiểm toán

Hiện nay, ở Việt Nam đã có nhiều công trình nghiên cứu về kiểm toán BCTC được công bố Tuy nhiên, chưa có đề tài nào đi sâu vào lĩnh vực đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong cả 3 giai đoạn kiểm toán: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán trong DNNY trên TTCK Việt Nam Do đó, tác giả

đã mạnh dạn lựa chọn đề tài cho Luận án tiến sĩ của mình là:" Nghiên cứu đánh giá

rủi ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán Báo cáo tài chính của Doanh nghiệp niêm

1.2 Tổng quan các công trình nghiên cứu có liên quan

Trên thế giới và Việt Nam có nhiều nghiên cứu về đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán BCTC Tuy nhiên, theo hiểu biết của tác giả thì chưa có nghiên cứu chính thức nào về đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán

BCTC của các DNNY trên TT CK Việt Nam

Trên thế giới

Nghiên cứu của Norman & cộng sự chỉ ra ảnh hưởng đặc điểm của ban KSNB đến sự tin cậy của BCTC, sai sót trong BCTC (Norman & cộng sự, 2011) Nguy cơ xảy ra sai sót trọng yếu có thể từ nguyên nhân RRTT và RRKS Về tính chất, sai sót trọng yếu có thể do sai sót hay gian lận Nghiên cứu về gian lận trong BCTC đầu tiên phải kể đến là công trình của Rommey & cộng sự (1980), đã đưa ra 87 dấu hiệu báo động đỏ (Red Flags) để dự báo về gian lận Tiếp đó, tác giả Albrecht & Rommey đã sử dụng những dấu hiệu dự báo để nghiên cứu về gian lận Những nghiên cứu đã đưa ra kết luận về các dấu hiệu trên có ý nghĩa trong tiên đoán gian lận và tính chính trực của Ban giám đốc Nghiên cứu của Loebbecke& cộng sự (1989) đã đưa ra mô hình tiên đoán về rủi ro có sai sót xảy ra do gian lận Nghiên cứu Bell & Carcello (2000), Nieschwitz & cộng sự (2000), Wilks & Zimbleman (2004) cho thấy về mô hình của Loebbecke & cộng sự khá hữu hiệu trong việc phát hiện gian lận trong BCTC

Nghiên cứu về sai sót trọng yếu trong BCTC thường xảy ra đối với các chỉ tiêu trên Bảng cân đối kế toán Tiêu biểu cho lĩnh vực nghiên cứu này là tác giả Mock và Wright (1993); Kreutzfeldt và Wallace (1986); Wright và Ashton (1989); Albrecht& Zimbleman (2009); Beclard (1989); Waller (1993); Schultz, Bierstaker& O'Donnell (2010); Brazel và cộng sự (2009) Những nghiên cứu này chỉ ra tần suất xảy ra sai sót trọng yếu của các chỉ tiêu doanh thu, phải thu khách hàng và hàng tồn kho, hàng hóa cao hơn so với những chỉ tiêu khác trên Bảng cân đối kế toán

Một trong những nguyên nhân của RR có SSTY trong BCTC là từ phía nhà quản lý Việc cố ý che dấu để gây khó khăn cho việc phát hiện những sai sót trọng yếu (Jensen &Meckling, 1976) do luôn tìm biện pháp để tránh thiệt hại về tài sản cá nhân

và uy tín của nhà quản lý (Kothari Shu& Wysucki, 2009) hay sai sót trọng yếu được phát hiện khi DN bị phá sản (Ettridge & cộng sự, 2010; Palmrose, Richardson và Scholz, 2004; Anderson & Yohn, 2002; Kinney & McDaniel, 1989; Srinivasan, 2005) Phương thức quản lý cũng là một trong những nguyên nhân gây ra SSTY (Behn và Riley, 1999; Lundholm &McVay, 2008; Riley, Preason &Trompeter, 2003)

Trong kết quả nghiên cứu của Qian Song (2011), trình bày ứng dụng hệ thống DSS để phát hiện rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua việc nhận diện các rủi ro có sai sót trọng yếu căn cứ vào thông tin tài chính và phi tài chính của đơn vị khách hàng trình bày trên các báo cáo

Nghiên cứu của Marsha Kay Bradford Keune (2010) đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận và tập trung vào biểu hiện gian lận của các tài khoản doanh thu,

tài khoản phải thu và tài khoản hàng tồn kho So với những nghiên cứu trước chỉ nghiên cứu về một tài khoản có khả năng xảy ra sai sót trọng yếu xuất phát từ gian lận, nghiên cứu này đã mở rộng ra nhiều tài khoản có khả năng có gian lận

Nghiên cứu về dự báo gian lận báo cáo tài chính là các nghiên cứu sử dụng mô hình dồn tích có điều chỉnh như nghiên cứu của DeAngelo (1986), tiếp đó là nghiên cứu của Friedlan (1994), Healy (1985), Jones (1991) ngày càng hoàn thiện mô hình Các nghiên cứu sử dụng mô hình có điều chỉnh dựa trên các tiêu chuẩn và quy định về mức trích trước, mô hình dồn tích có điều chỉnh là công cụ nhằm phát hiện khả năng gian lận trong báo cáo tài chính nếu thấy có sự chênh lệch bất thường giữa số được báo cáo và số dự kiến Nghiên cứu của DeAngelo (1986), Friedlan (1994) và Jones (1991)

đã tập trung nghiên cứu vào việc nhà quản lý điều chỉnh doanh thu thông qua điều chỉnh các biến kế toán dồn tích

Nghiên cứu của Beneish (1999) là nghiên đầu tiên về vấn đề xây dựng mô hình

dự đoán khả năng gian lận báo cáo tài chính (gọi là tỷ số M-Score) nhằm mục đích giúp KTV, các nhà đầu tư đánh giá có hay không khả năng gian lận báo cáo tài chính của các doanh nghiệp Mô hình Beneish về việc phát hiện các công ty có khả năng gian lận báo cáo tài chính có xác suất dự đoán đúng đến 76% Mô hình Beneish đã giúp sinh viên trường đại học Cornell phát hiện gian lận của công ty Enron trước một năm thời điểm công ty này phá sản trong khi kiểm toán không phát hiện ra

Áp dụng mô hình Beneish trong phát hiện sai sót có trọng yếu được chia thành hai nhóm:

+) Nhóm 1: Là nhóm các biến giúp nhận diện sai sót trọng yếu

+) Nhóm 2: Là nhóm phản ánh động cơ xuất hiện sai sót trọng yếu

Mô hình Beneish áp dụng vào phát hiện sai sót trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính được mô tả như sau:

M i=β*X i+ ε

Trong đó:

Mi: Có sai sót trọng yếu hay không

β: Hệ số đo lường mức độ biến động của một chứng khoán hay một danh mục đầu tư trong tương quan với toàn bộ thị trường

ε: Sai số ước lượng

Xi được thể hiện qua 8 biến độc lập (biến giải thích):

DSRI: Chỉ số phải thu khách hàng so với doanh thu

GMI: Chỉ số tỷ lệ lãi gộp

AQI: Chỉ số chất lượng tài sản

SGI: Chỉ số tăng trưởng doanh thu bán hàng

DEPI: Chỉ số tỷ lệ khấu hao

SGAI: Chỉ số chi phí bán hàng và quản lý doanh nghiệp

LVGI: Chỉ số đòn bẩy tài chính

TATA: Chỉ số biến dồn tích accruals so với tổng tài sản

Dựa trên nghiên cứu của Beneish về sử dụng mô hình M-sore tác giả Burcu Dikmen và Guray Kucukkocaoglu (2005) đã phát triển một mô hình nhằm phát hiện gian lận trong báo cáo tài chính của các công ty ở Thổ Nhĩ Kỳ Trong nghiên cứu, tác giả đã nghiên cứu BCTC được công bố của 126 công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Mô hình của Burcu Dikmen và Guray Kucukkocaoglu đã phát hiện thêm hai biến là chỉ số hàng tồn kho (DINV) và chỉ số chi phí tài chính (FEI) so với mô hình gốc Độ chính xác so sánh với kết quả được công bố bởi Ủy ban Chứng khoán Thổ Nhĩ Kỳ (Capital Markets Board of Turkey) và mô hình của Burcu Dikmen và Guray Kucukkocaoglu dự báo đúng 81% công ty bị điều chỉnh thu nhập và 65% công ty không bị điều chỉnh

Nghiên cứu của Marinakis (2011) dựa trên mô hình nghiên cứu của Beneish và

có phát hiện thêm 3 biến nghiên cứu bao gồm: EFTAXI – Chỉ số tỷ lệ thuế suất hiệu quả, DIRAI – chỉ số đãi ngộ cho các giám đốc trên tổng tài sản, AUDI – Chỉ số thù lao kiểm toán đối với tổng tài sản Mô hình nghiên cứu của Marinakis có độ chính xác các công ty có hành vi gian lận báo cáo tài chính cao hơn mô hình nghiên cứu của Beneish

F-score 1= - 7,893 + 0,790sst + 2,1582recv + 1,192inv + 1,970softassets

+0,1712cs ± 0,9322roa + 1,029 issue

Mô hình 2: Sử dụng các biến từ mô hình 1 đồng thời thêm các biến phi tài chính

và ngoài bảng cân đối là 2emp sự thay đổi số lượng nhân viên và biến giả leasedum bằng 1 khi có cho thuê hoạt động, bằng 0 khi không cho thuê hoạt động:

F-score 2= - 8,252 + 0,665sst + 2,4572recv + 1,3932inv + 2,011softassets

+ 0,1592cs – 1,0292roa + 0,983issue – 0,1502emp + ,419leasedum

Mô hình 3: Gồm các biến ở mô hình 2 và thêm các biến đo lường thị trường: tỷ suất sinh lợi điều chỉnh theo thị trường trong hiện tại rett và độ trễ của chính biến này rett-1

F-score 3= - 7,966 + 0,909sst + 1,7312recv + 1,4472inv + 2,265softassets

+ 0,1602cs – 1,4552roa + 0,653issue – 0,1212emp + 0,345leasedum + 0,082 rett + 0,098 rett-1

Với mô hình F-score, Dechow và các cộng sự (2009) đã đưa ra kết luận F – score lớn hơn 1 đồng nghĩa với khả năng cao các công ty có gian lận báo cáo tài chính

và điều chỉnh doanh thu Sau khi thực hiện kiểm toán, các kết luận của mô hình score 1 dự báo đúng 65,9%, F- sore 2 là 65,78% và 63,36% đối với F– score3

F-Sau khi hệ thống những nghiên cứu về rủi ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán BCTC thì tác giả có một số kết luận như sau:

Những sai sót trọng yếu trên BCĐKT khi thực hiện kiểm toán thường tập trung vào các chỉ tiêu như: Doanh thu, hàng tồn kho, phải thu khách hàng mà nguyên nhân

là do đặc điểm ngành nghề và lĩnh vực kinh doanh của các doanh nghiệp ảnh hưởng lớn đến những chỉ tiêu này so với các chỉ tiêu khác trên BCĐKT

Khi thực hiện kiểm toán và tiến hành thu thập Bằng chứng kiểm toán để đánh giá những rủi ro có sai sót trọng yếu, KTV gặp khó khăn trong việc thực hiện thủ tục kiểm toán, khó khăn khi đánh giá sai sót có phải là sai sót trọng yếu hay không (W.Robert Knechel (2006), hay việc áp dụng thiếu linh hoạt kỹ thuật kiểm toán của KTV cũng ảnh hưởng đến kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu (Oentland, 1993)

Bên cạnh đó, KTV vi phạm nguyên tắc độc lập trong quá trình thực hiện kiểm toán khi KTV vừa tiến hành đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua đánh giá về rủi ro kinh doanh, mặt khác KTV lại trở thành nhà tư vấn của chính khách thể kiểm toán (Zeff, 2003) Điều này gây ra khó khăn cho KTV khi khách hàng kiểm toán cho rằng KTV đang làm tăng giá trị lợi nhuận cho đơn vị và gây trở ngại cho KTV khi

hình thành ý kiến về BCTC được thực hiện kiểm toán

Tiếp nữa là khó khăn về mở rộng phạm vi kiểm toán khi cần thu thập thêm bằng chứng kiểm toán (Humphrey và cộng sự, 2004; Power, 2003) do KTV cần tiếp cận với nhiều đối tượng của đơn vị được kiểm toán ngoài kế toán như: phòng ban, phân xưởng sản xuất mà những vấn đề này đòi hỏi kinh nghiệm của KTV nên chính điều này trở thành áp lực cho KTV và gây ra khó khăn cho phát hiện đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu

Các công trình nghiên cứu tại Việt Nam

Sai sót trọng yếu được bàn luận nhiều nhưng chủ yếu chỉ ở giai đoạn lập

kế hoạch kiểm toán Đoàn Thanh Nga (2011), Nguyễn Thị Mỹ (2012), Bùi Thị Thủy (2012) nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến chất lượng cuộc kiểm toán thông qua kiểm toán BCTC, qua khảo sát thực trạng đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán chưa được các KTV quan tâm nên còn nhiều sai phạm trong ý kiến kiểm toán của KTV

Phan Thanh Hải (2013) nghiên cứu chất lượng kiểm toán dưới góc nhìn mới về

mô hình tổ chức hoạt động kiểm toán độc lập, bao gồm 2 yếu tố là cấu trúc và cơ chế vận hành xét trên góc độ vi mô và vĩ mô đến ảnh hưởng tới chất lượng, hiệu quả hoạt động của kiểm toán Về mặt cấu trúc: mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố có mức độ khác nhau Ảnh hưởng nhiều nhất là quy mô của doanh nghiệp kiểm toán, quản trị bên trong doanh nghiệp kiểm toán, năng lực chất lượng của nhà quản lý nhân viên và kiểm toán viên Về cơ chế vận hành: là cơ sở của đối tượng sử dụng, của khách thể kiểm toán, bên thứ ba sử dụng kết quả của cuộc kiểm toán Nghiên cứu đề xuất giải pháp đánh giá chất lượng kiểm toán dựa theo quan điểm phát hiện và báo cáo những SSTY trong BCTC

Nghiên cứu về rủi ro có sai sót trọng yếu của tác giả Mạn Đình (2010) đề xuất giải pháp về vấn đề nâng cao chất lượng kiểm toán đối với DNNY là kiểm soát bên trong và kiểm soát bên ngoài, bên cạnh kiểm soát do bản thân doanh nghiệp kiểm toán thì còn có sự kiểm soát của cơ quan quản lý nhà nước Trần Thị Giang Tân và cộng sự (2014) đánh giá sai sót trọng yếu căn cứ theo VSA 240 và áp dụng tam giác gian lận trong việc phát hiện, đưa ra những dự báo về sai sót trọng yếu từ gian lận trong các DNNY tại Việt Nam

Ngô Thị Thu Hà (2007), Lý Trần Kim Ngân (2011), Nguyễn Thị Hương Giang (2013), Lê Nguyễn Thế Cường (2013) nghiên cứu về đánh giá rủi ro có gian lận và thiết kế về thủ tục kiểm toán BCTC, đã đưa ra một số bước cơ bản của đánh

giá rủi ro có gian lận và phản ứng của KTV đối với rủi ro có gian lận, và đánh giá về chương trình kiểm toán mẫu trong việc phát hiện gian lận Tuy nhiên, những nghiên cứu này chưa nghiên cứu có hệ thống và đầy đủ về đánh giá rủi ro có gian lận cũng như cách xử lý của KTV thay đổi chương trình kiểm toán

Mô hình Beneish áp dụng tại Việt Nam được nhóm Nguyễn Công Phượng và Nguyễn Trần Nguyên Trân (2004) tiến hành thực hiện nghiên cứu với 30 công ty có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính năm 2012 do kiểm toán phát hiện và công bố Kết quả nghiên cứu chỉ ra mô hình dự đoán đúng với xác suất 53,33% khả năng phát hiện sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính của công ty Do đó, mô hình của Beneish

có thể được sử dụng như một công cụ hỗ trợ cho các kiểm toán viên để đánh giá rủi ro

có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính

Tóm lại, những nghiên cứu về rủi ro có sai sót trọng yếu được thể hiện trên các khía cạnh:

Nghiên cứu đưa ra giải pháp hạn chế sai sót trọng yếu ảnh hưởng đến kiểm toán báo cáo tài chính bằng cách áp dụng các mô hình đánh giá sai sót trọng yếu

Sai sót trọng yếu được các tác giả đánh giá thông qua áp dụng chuẩn mực kiểm toán VSA 240 và tam giác gian lận, hay đánh giá về rủi ro trong HTKSNB

Thực trạng các công ty kiểm toán độc lập chưa quan tâm đến đánh giá sai sót trọng yếu, ảnh hưởng đến chất lượng của cuộc kiểm toán, tuy nhiên các nghiên cứu chưa trình bày những nhận diện có thể ảnh hưởng đến đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính Mặt khác, những nghiên cứu chủ yếu đánh giá sai sót trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch mà chưa chú trọng đánh giá sai sót trọng yếu trong cả quá trình kiểm toán

1.3 Mục tiêu nghiên cứu

Mục tiêu nghiên cứu của Luận án:

Hệ thống hóa cơ sở lý luận về đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán BCTC của DNNY trong 3 giai đoạn kiểm toán: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện

kiểm toán, kết thúc kiểm toán

Xác định nhân tố ảnh hưởng đến kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán BCTC của DNNY trong 3 giai đoạn kiểm toán

Xác định chiều hướng tác động (thuận chiều/ngược chiều) của các nhân tố làm ảnh hưởng đến kết quả đánh giá rủi ro có SSTY trong kiểm toán BCTC của DNNY trong 3 giai đoạn: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán, kết thúc kiểm toán

Phân tích về mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến kết quả đánh giá rủi ro

có sai sót trọng yếu trong kiểm toán BCTC của DNNY

Đưa ra khuyến nghị để hoàn thiện đánh giá các nhân tố ảnh hưởng đến kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán BCTC của DNNY trong 3 giai đoạn kiểm toán: giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán

1.4 Câu hỏi nghiên cứu

Để đạt được những mục tiêu trên, nghiên cứu tập trung trả lời các câu hỏi nghiên cứu sau:

toán BCTC của DNNY trong 3 giai đoạn: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán như thế nào?

sót trọng yếu trong kiểm toán BCTC của DNNY trong 3 giai đoạn kiểm toán?

đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán BCTC của DNNY trong 3 giai đoạn: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán, kết thúc kiểm toán như thế nào?

sai sót trọng yếu trong kiểm toán BCTC của DNNY trong 3 giai đoạn: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán?

hưởng đến kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán BCTC của DNNY trên TTCK Việt Nam?

1.5 Nội dung, đối tượng và phạm vi nghiên cứu

a Nội dung nghiên cứu:

Về mặt lý luận: Hệ thống hóa cơ sở lý luận về đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính trong 3 giai đoạn: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán

Xác định phương pháp tiếp cận và khung nghiên cứu đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán BCTC của DNNY trên thị trường chứng khoán Việt Nam

Xác định các nhân tố ảnh hưởng đến kết quả đánh giá RR có SSTY trong kiểm

toán BCTC của DNNY

Thiết lập mô hình đánh giá các nhân tố ảnh hưởng đến kết quả đánh giá rủi ro

có sai sót trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính của DNNY

Đưa ra các giả thuyết nghiên cứu về đánh giá RR có SSTY trong kiểm toán BCTC trong các DNNY trên TTCK Việt Nam

Về mặt thực tế, thực trạng đánh giá RR có SSTY trong kiểm toán BCTC của các DNNY trên TTCK Việt Nam

Khuyến nghị giải pháp đánh giá nhân tố ảnh hưởng đến kết quả đánh giá rủi

ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán BCTC của DNNY trên TTCK Việt Nam

b Đối tượng nghiên cứu:

Xác định mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến kết quả đánh giá RR có SSTY trong kiểm toán BCTC của DNNY trên TTCK Việt Nam trong 3 giai đoạn: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán của KTV

c Phạm vi nghiên cứu:

Để đạt được mục tiêu nghiên cứu, Luận án tập trung nghiên cứu tại các công ty kiểm toán độc lập được ủy ban chứng khoán Nhà nước quyết định được thực hiện kiểm toán các công ty niêm yết như: Công ty TNHH Deloitte Việt Nam, Công ty TNHH Kiểm toán Nhân Việt, Công ty Kiểm toán VaCo, Công ty TNHH kiểm toán Sao Việt

1.6 Những đóng góp mới của luận án

Luận án hướng đến những đóng góp chính sau:

Một là, Cụ thể hóa lý luận cơ bản về rủi ro có sai sót trọng yếu và đánh giá rủi

ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán BCTC ở cả 3 giai đoạn của kiểm toán BCTC của DNNY trên TTCK, làm phong phú hơn lý luận về đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán BCTC

Hai là, Điều tra, phân tích và đánh giá những nhân tố ảnh hưởng đến kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong BCTC của các DNNY trên TTCK Việt Nam

Từ đó, Luận án rút ra những hạn chế và nguyên nhân tồn tại những hạn chế

Ba là, Đưa ra quan điểm định hướng và đề xuất giải pháp cụ thể về đánh giá rủi

ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán BCTC của DNNY trên TTCK Việt Nam

1.7 Kết cấu của luận án

Luận án gồm 5 chương:

Chương 1: Giới thiệu đề tài

Chương 2: Cơ sở lý luận đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính của doanh nghiệp niêm yết

Chương 3: Phương pháp nghiên cứu

Chương 4: Kết quả nghiên cứu ảnh hưởng của các nhân tố đến kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính của các doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoánViệt Nam

Chương 5: Giải pháp hoàn thiện đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính của doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam

Kết luận Chương 1

Trong chương 1, tác giả đã trình bày về tính cấp thiết, tổng quan nghiên cứu trong và ngoài nước qua đó xác định khoảng trống của nghiên cứu, xác định mục tiêu nghiên cứu: Xác định phương pháp tiếp cận và khung nghiên cứu đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán BCTC của DNNY trên TTCK Việt Nam; thiết lập mô hình đánh giá các nhân tố ảnh hưởng đến kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính của DNNY; đưa ra các giả thuyết nghiên cứu về đánh giá RR có SSTY trong kiểm toán BCTC trong các DNNY trên TTCK Việt Nam; thực trạng đánh giá RR có SSTY trong kiểm toán BCTC của các DNNY trên TTCK Việt Nam; khuyến nghị hoàn thiện nhận diện các nhân tố ảnh hưởng đến đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán BCTC của DNNY trên TTCK Việt Nam Xác định về đối tượng nghiên cứu và phạm vi nghiên cứu của đề tài

CHƯƠNG 2

CƠ SỞ LÝ LUẬN ĐÁNH GIÁ RỦI RO CÓ SAI SÓT TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC DOANH

NGHIỆP NIÊM YẾT

2.1 Đặc điểm báo cáo tài chính của doanh nghiệp niêm yết và yêu cầu về độ tin cậy của thông tin

2.1.1 Đặc điểm báo cáo tài chính của doanh nghiệp niêm yết

BCTC của DNNY là kênh thông tin có tác động mạnh đến quyết định của nhà đầu tư vào cổ phiếu của DNNY Do vậy, BCTC của DNNY cũng có nhiều điểm đặc biệt hơn đối với DN khác (Bùi Thị Thủy, 2014)

quan tâm đến BCTC còn có những nhà đầu tư, các bên quan tâm nên theo luật định BCTC của DNNY cần phải được công khai minh bạch rõ ràng Khi BCTC không minh bạch rõ ràng sẽ có tác động đến quyết định của nhà đầu tư, mất uy tín với công chúng là cơ sở cho đối thủ cạnh tranh khai thác gây ảnh hưởng xấu đến uy tín của DN Vì vậy, BCTC của DNNY cần đảm bảo độ tin cậy cao và có tính nhạy cảm;

cổ phần (DNNY) nên có sự góp vốn của các cổ đông Do đó, BCTC giúp theo dõi và đưa ra các chỉ tiêu liên quan tới VCSH của từng cổ đông tại các thời điểm Công tác này dẫn tới một loạt chỉ tiêu chỉ xuất hiện trên BCTC của công ty cổ phần nói chung

và của DNNY nói riêng như “thặng dư vốn cổ phần”, “lãi cơ bản trên một cổ phiếu” trên BCKQKD; hay “lợi ích của cổ đông thiểu số” trên các BCTC hợp nhất; “cổ phiếu quỹ’ trên bảng cân đối kế toán và thuyết minh BCTC sẽ được thể hiện chi tiết Đối với các DNNY thì các chỉ tiêu này được thể hiện một cách rõ rệt hơn so với các

DN không niêm yết;

được niêm yết đã được đánh giá về quy mô để được phép niêm yết Theo đó, DNNY thường có quy mô hoạt động rộng Bên cạnh đó, DNNY có thể tồn tại những mối quan

hệ phức tạp như: Công ty mẹ - công ty con, công ty liên kết; Đó là những mối quan hệ

về tài chính phức tạp Đồng thời, lĩnh vực hoạt động các DN cũng đa dạng (Dịch vụ tài chính, ngân hàng, bảo hiểm, xây dựng, bất động sản) sẽ làm cho BCTC trở lên phức tạp

Thứ tư, BCTC của DNNY phải tuân thủ các quy định khắt khe của TTCK, trong

KTNB DN nói chung còn phải hoạt động theo quy định của luật chứng khoán Một trong các quy định của luật chứng khoán là BCTC phải tuân thủ nghiêm ngặt bằng cách công bố và bắt buộc phải được kiểm toán Việc công bố BCTC có thể thực hiện theo tháng, quý, 6 tháng hay 1 năm do BTC quy định Việc lập BCTC của DNNY ngoài việc tuân thủ chuẩn mực chung, còn phải tuân thủ chuẩn mực kế toán có thể dành riêng cho các DNNY

2.1.2 Yêu cầu về độ tin cậy của thông tin

Thông tin trên BCTC cần phải bảo đảm tính tin cậy Để đáp ứng được yêu cầu này, thông tin trên BCTC phải là những thông tin khách quan và có thể thẩm định được Thông tin trên BCTC mang tính khách quan, không phụ thuộc vào ý kiến chủ quan của bất kì cá nhân nào do nó là kết quả của quá trình kế toán các nghiệp vụ kinh

tế phát sinh, căn cứ từ các chứng từ kế toán và tuân thủ theo các chuẩn mực, chế độ kế toán hiện hành Hơn nữa, thông tin trên BCTC có thể được thẩm định để tìm kiếm các bằng chứng chứng minh cho tính đúng đắn của các số liệu trên BCTC Bên cạnh đó, ý kiến của KTV về tính trung thực, khách quan, tuân thủ chuẩn mực và chế độ kế toán sẽ nâng cao độ tin cậy của thông tin trên BCTC

ISA 1- Trình bày các báo cáo tài chính thì các thông tin được trình bày trên BCTC phải đảm bảo yêu cầu sau:

Nhất quán: Việc trình bày và phân loại các khoản mục trong BCTC phải nhất quán từ niên độ này sang niên độ khác, ngoài ra cũng có các trường hợp không tuân theo nguyên tắc: Có sự thay đổi đáng kể về bản chất các hoạt động DN hoặc xem xét lại việc trình bày BCTC cho thấy rằng cần phải thay đổi để có thể trình bày một cách hợp lý hơn các giao dịch và các sự kiện, hoặc: một chuẩn mực kế toán khác yêu cầu

có sự thay đổi trong việc trình bày

Thích hợp: Thông tin trong BCTC được coi là thích hợp khi nó phản ánh đúng bản chất của sự việc, thể hiện được tầm quan trọng của thông tin Độ tin cậy của thông tin giúp người sử dụng thông tin có thể đưa ra các quyết định kinh tế của mình

Độ tin cậy: Thông tin đáng tin cậy là thông tin không có lỗi trọng yếu Thông tin có

độ tin cậy khi được trình bày trung thực và thận trọng Nội dung của thông tin hoàn chỉnh về thông tin mà người sử dụng thông tin quan tâm, phản ánh đúng bản chất của

sự việc thể hiện thái độ trung lập đối với sự việc Ngoài ra, độ tin cậy của thông tin còn thể hiện sự dễ hiểu của nội dung thông tin truyền tải

Khách quan : Để có độ tin cậy cao, thông tin trình bày trên BCTC kế toán phải khách quan, không được xuyên tạc hoặc bóp méo một cách cố ý thực trạng tài chính của doanh nghiệp Các BCTC sẽ không được coi là khách quan nếu việc lựa chọn hoặc trình bày không đúng theo quy định ảnh hưởng đến việc ra quyết định hoặc xét đoán và cách lựa chọn trình bày đó nhằm đạt đến kết quả mà người lập báo cáo đã biết trước

Đầy đủ: thông tin trên BCTC phải đảm bảo đầy đủ, không bỏ sót bất cứ khoản mục hay chỉ tiêu nào vì một sự bỏ sót dù nhỏ nhất cũng có thể gây ra thông tin sai lệch Khả năng so sánh được: Các thông tin được trình bày trên BCTC nhằm so sánh giữa các kỳ kế toán phải được trình bày tương ứng với các thông tin bằng số liệu trong BCTC của kỳ trước Các thông tin cần bao gồm các thông tin cần diễn giải bằng lời nếu điều này là cần thiết giúp cho những người sử dụng hiểu rõ được BCTC kỳ hiện tại Tính dễ hiểu: Thông tin có tính dễ hiểu là thông tin mà đối với người sử dụng - những người có kiến thức cơ bản về kinh doanh, kinh tế và kế toán và muốn nghiên cứu về thông tin đều có thể hiểu được

2.2 Sai sót và sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính

2.2.1 Sai sót trong báo cáo tài chính

2.2.1.1 Khái niệm sai sót

Theo từ điển Tiếng Việt (2007) thì: sai sót là phạm lỗi do sơ suất

Theo Nguyễn Quang Quynh, Nguyễn Thị Phương Hoa (2010) thì gian lận và sai sót đều là sai phạm Tuy nhiên, về mặt bản chất, gian lận và sai sót có nhiều điểm khác nhau Gian lận là hành vi cố ý lừa dối, giấu diếm, xuyên tạc sự thật với mục đích

tư lợi Trong lĩnh vực tài chính kế toán, gian lận có thể là sự trình bày sai lệch có chủ đính các thông tin trên BCTC do 1 hay nhiều người trong BGĐ công ty, các nhân viên Sai sót là lỗi không cố ý, thường được hiểu là sự nhầm lẫn, bỏ sót hoặc do yếu kém về năng lực nên gây ra sai phạm

Những loại sai sót bao gồm:

Loại 1: Sai sót phát sinh từ việc ghi nhận các khoản mục bao gồm sai sót trong việc ghi nhận các khoản mục tài sản, nợ phải trả, thu nhập, chi phí khi chưa đáp ứng

đủ các điều kiện mà kế toán đã ghi nhận để trình bày trên BCTC trong kỳ

Loại 2: Sai sót đối với xác định giá trị các khoản mục bao gồm các sai sót do tính toán, xác định giá gốc, phân bổ giá gốc các khoản mục tài sản, nợ phải trả, xác định thu nhập, chi phí do kế toán áp dụng sai chế độ kế toán, hoặc hiểu sai chế độ kế

toán hiện hành

Loại 3: Sai sót trong phân loại, trình bày và thuyết minh về các khoản mục bao gồm sai sót do kế toán khi hạch toán sử dụng sai tài khoản và phản ánh sai quan hệ đối ứng tài khoản dẫn đến trình bày sai trên BCTC, không đúng khoản mục

2.1.1.2 Các yếu tố làm sai sót nảy sinh và phát triển

Các yếu tố làm sai sót nảy sinh thường bao gồm các yếu tố: năng lực, sức ép, cũng như lề lối làm việc có thể gây ra sai sót (Nguyễn Quang Quynh) Năng lực xử lý công việc yếu kém sẽ làm cho sai sót gia tăng Bên cạnh đó, yếu tố về mặt sức ép cũng được xem như yếu tố quan trọng gây ra sai sót Ví dụ như: áp lực về thời gian, áp lực

về môi trường làm việc Mặt khác, lề lối làm việc cẩu thả, thiếu thận trọng, thiếu ý thức trách nhiệm sẽ làm sai sót nảy sinh

Bên cạnh đó, có nhiều nhân tố có thể làm gian lận và sai sót gia tăng như: quản

lý mang tính độc đoán chuyên quyền; hay các quyết định quản lý bị độc quyền bởi một

cá nhân hoặc một nhóm nhỏ; thái độ của quản lý thiếu sự công bằng và chuyên quyền; đánh giá các kết quả chỉ mang tính ngắn hạn mà không đưa ra và xem xét các mục tiêu dài hạn; môi trường kiểm soát thuộc HTKSNB yếu nên kiểm soát được các hành vi sai sót từ gian lận; các nghiệp vụ kinh tế bất thường xảy ra gây áp lực cho kế toán chưa hiểu và giải quyết về nghiệp vụ

Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 240 (BTC, 2012, mục I: Quy định chung) các sai sót trong BCTC có thể phát sinh từ gian lận hoặc nhầm lẫn

Rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận cao hơn rủi ro có sai sót trọng yếu do

hết cần tìm hiểu về gian lận và những hành vi, động cơ dẫn đến gian lận

Xã hội ngày càng phát triển thì hành vi gian lận càng tinh vi và khó phát hiện hơn Gian lận xuất hiện ở mọi lĩnh vực ngành nghề khác nhau làm ảnh hưởng tiêu cực đến phát triển của xã hội Đã có nhiều nghiên cứu đưa ra khái niệm về gian lận, động cơ của gian lận từ đơn giản đến phức tạp tùy thuộc vào từng thời kỳ phát triển của xã hội

Theo Từ điển Tiếng Việt (2003) thì: gian lận là hành vi thiếu trung thực, dối

trá, mánh khoé nhằm lừa gạt người khác

Theo ISA 240 gian lận là: những hành vi cố ý làm sai lệch những thông tin kinh tế, tài chính do một hay nhiều người trong Hội đồng quản trị, Ban giám đốc, cá nhân hoặc bên thứ ba làm ảnh hưởng đến BCTC để thu lợi bất chính hoặc bất hợp pháp

Theo ISA 450, gian lận là một hành vi có chủ ý của một hoặc nhiều cá nhân chịu trách nhiệm quản lý, nhân viên hoặc bên thứ ba liên quan đến việc sử dụng sự lừa dối để đạt được lợi ích bất chính

Gian lận bao gồm gian lận BCTC và gian lận biển thủ tài sản

Đến năm 2002 AICPA đã ban hành SAS 99 thay thế cho SAS 88, chuẩn mực này không thay đổi khái niệm gian lận mà tiếp tục nhấn mạnh trách nhiệm của KTV trong quá trình kiểm toán về việc phát hiện gian lận theo quy trình sau: (1) thảo luận nhóm thành viên kiểm toán về các rủi ro có thể dẫn tới gian lận; (2) Trao đổi với các nhà quản

lý về khả năng hoặc nghi ngờ khi có gian lận; (3) Mở rộng tìm kiếm những yếu tố về rủi

ro có thể dẫn tới gian lận nhằm trợ giúp cho KTV có thể đánh giá gian lận trong quá trình thực hiện kiểm toán; (4) Kiểm tra kế hoạch của nhà quản lý nhằm giảm thiểu những rủi ro; (5) Phát triển những kỹ thuật đánh giá phù hợp đối với rủi ro có thể dẫn tới gian lận

Như vậy, gian lận là việc xuyên tạc sự thật, thực hiện các hành vi không hợp pháp nhằm lường gạt, dối trá để thu được một lợi ích nào đó

Các nhà nghiên cứu đã đưa ra khái niệm về gian lận BCTC Theo Thornhill và Well

(1993) thì gian lận: "Gian lận BCTC thường được thực hiện bởi các nhà quản lý và thường

liên quan đến việc khai khống thu nhập và tài sản."

Theo Ủy ban Kiểm toán viên nội bộ (IIA) (2004):" Gian lận BCTC liên quan

đến việc lãnh đạo các cấp cố tình trình bày sai hoặc trình bày không thích hợp hoặc che đậy những sai phạm liên quan đến BCTC."

Theo Coso (2010) thì "Gian lận BCTC là một hành vi chủ ý hoặc thiếu thận trọng

hoặc cả hai mà kết quả dẫn tới những sai phạm trọng yếu trên BCTC."

Theo Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ (ACFE) (2002) thì "Gian lận

BCTC là sự chủ ý, có tính toán, trình bày sai hoặc bỏ sót các sự kiện quan trọng, hoặc

dữ liệu kế toán có thể đưa đến sự hiểu lầm khi người đọc xem xét các thông tin được

sử dụng và có thể là lý do để thay đổi việc xét đoán và ra quyết định của mình."

Tóm lại, gian lận là một hành vi cố ý trình bày sai hoặc bỏ sót các nghiệp vụ, sự kiện quan trọng của đơn vị do Ban giám đốc, bên thứ ba, nhân viên làm sai lệch báo cáo tài chính nhằm mục đích trục lợi trái pháp luật, hoặc dẫn đến sự hiểu lầm khi người đọc xem xét các thông tin được sử dụng và có thể thay đổi quyết định của bản thân

Cressey (1950) đã làm một nghiên cứu khảo sát về 200 trường hợp tội phạm

kinh tế dưới góc độ tham ô và biển thủ tài sản nhằm tìm ra các nguyên nhân dẫn đến hành vi vi phạm pháp luật Từ nghiên cứu, Cressey đã đưa ra mô hình tam giác gian lận (Fraud Triangle) để trình bày các nhân tố dẫn đến hành vi gian lận Cho đến ngày nay thì mô hình tam giác gian lận của Cressey đã trở thành một trong những lý thuyết quan trọng được sử dụng trong nghiên cứu về gian lận

Căn cứ vào lý thuyết của Cressey thì AICPA đã ban hành chuẩn mực SAS 53, SAS 82, SAS 99 và IFRS (ISA 240)

Theo lý thuyết về gian lận của Cressey thì gian lận xuất hiện khi có 3 yếu tố theo mô hình sau:

Hình 2.1 Tam giác gian lận của Cressey (1953) Động cơ (hay Áp lực): Gian lận thường xuất hiện khi nhân viên, nhà quản lý

hay tổ chức phải chịu áp lực Áp lực có thể từ cuộc sống cá nhân, trong cuộc sống hoặc sức ép từ các bên Một số trường hợp có thể dẫn đến áp lực gây ra hành vi gian lận: (1) Sự ổn định tài chính hay khả năng sinh lời bị ảnh hưởng bởi tình hình kinh tế, ngành nghề kinh doanh hay điều kiện hoạt động của đơn vị; (2) Áp lực cao đối với BGĐ nhằm đáp ứng các yêu cầu hoặc kỳ vọng của các bên thứ 3; (3) Các thông tin cho thấy tình hình tài chính cá nhân của BGĐ hoặc Ban quản trị bị ảnh hưởng bởi kết quả hoạt động của doanh nghiệp; (4) Áp lực cao đối với BGĐ hoặc nhân sự điều hành để đạt được các mục tiêu tài chính mà Ban quản trị đặt ra, bao gồm các chính sách khen thưởng theo doanh thu hay tỷ suất lợi nhuận

Cơ hội: Sẽ tạo ra khả năng có thể thực hiện hành vi gian lận Cơ hội thường

xuất hiện khi KSNB yếu kém, công tác quản lý và giám sát bị hạn chế Trong 3 yếu tố xuất hiện gian lận thì yếu tố cơ hội được các đơn vị thực hiện kiểm soát phổ biến nhằm mục đích hạn chế cơ hội để các cá nhân, tổ chức trong đơn vị thực hiện hành vi gian

Tam giác gian lận Động cơ

Biện minh cho hành động

Áp lực

lận Có 2 yếu tố để thực hiện hành vi gian lận: Nắm bắt thông tin và kỹ năng thực hiện, trong đó:

Nắm bắt thông tin là việc quan sát được, nghe được, hành vi gian lận của một người khác hay nhận thấy được tại vị trí của mình có thể thực hiện được hành vi gian lận tương tự vì không bị giám sát hay khả năng ít bị phát hiện

Kỹ năng thực hiện là cách thức để thực hiện hành vi gian lận, kỹ năng này tùy thuộc vào vị trí của họ trong tổ chức

Biện minh hành vi gian lận: Sau khi thực hiện hành vi gian lận thì người thực

hiện luôn luôn có thái độ đưa ra lý lẽ để giải thích bảo vệ hành vi gian lận của mình Một số trường hợp về biện minh cho hành vi gian lận: Cấp quản lý truyền đạt, thực hiện, hỗ trợ hoặc yêu cầu thực hiện văn hóa DN hoặc tiêu chuẩn đạo đức nghề nghiệp không phù hợp và không hiệu quả; Thành viên BGĐ không có kiến thức chuyên môn nghiệp vụ về kế toán nhưng lại can thiệp quá sâu và có ý áp đặt về việc lập BCTC

và yêu cầu về kết quả của báo cáo

2.2.1.3 Những sai sót Báo cáo tài chính của các doanh nghiệp

Năm 1993, Hiệp hội các nhà điều tra gian lận (ACFE) được thành lập với mục tiêu chuyên nghiên cứu về gian lận và ảnh hưởng của gian lận đến sai sót trọng yếu Cho đến nay, ACFE là tổ chức nghiên cứu và điều tra về gian lận có quy mô lớn nhất thế giới Cuộc điều tra đầu tiên của ACFE được tiến hành vào năm 1993 bằng cách gửi bảng câu hỏi cho khoảng 10.000 thành viên của hiệp hội nhằm thu thập các thông tin

về gian lận mà các thành viên này đã từng chứng kiến

Đến đầu năm 1995, Hiệp hội các nhà điều tra gian lận đã nhận được 2.068 phản hồi từ các thành viên, trong đó có 1.509 phản hồi về vấn đề gian lận liên quan đến tài sản

Sau đó, năm 2002, 2004, 2006, 2008 thì ACFE tiếp tục cuộc điều tra của mình bằng phương pháp nghiên cứu tương tự năm 1993 với mục tiêu: tập trung phân tích các cách thức tiến hành gian lận từ đó đề xuất biện pháp ngăn ngừa và phát hiện gian lận

Qua kết quả nghiên cứu ACFE đã chỉ ra những sai sót BCTC của DN như:

Ghi nhận doanh thu không có thật (khai cao doanh thu); Ghi nhận sai niên độ

kế toán; Che giấu công nợ và chi phí; Định giá sai tài sản; Không khai báo đầy đủ thông tin

Thứ nhất, Ghi nhận doanh thu không có thật (khai cao doanh thu)

Việc ghi nhận doanh thu không có thật có thể được thực hiện thông qua việc ghi nhận vào sổ sách nghiệp vụ bán hàng hay cung cấp dịch vụ không có thực trong kỳ kế toán bằng cách tạo ra các khách hàng không có thực, lập chứng từ giả mạo nhưng hàng hóa không được giao và đầu niên độ sau tiến hành lập bút toán hàng bán bị trả lại, khai khống doanh thu bằng việc cố ý ghi tăng các yếu tố trên hóa đơn giá trị gia tăng về số lượng, đơn giá hoặc ghi nhận doanh thu khi chưa đủ điều kiện hạch toán, áp dụng sai chuẩn mực kế toán

Thứ hai, Ghi nhận sai niên độ kế toán

Là việc ghi nhận DT hay CP không đúng với kỳ kế toán mà nó phát sinh Doanh thu hoặc chi phí của kỳ này có thể được ghi nhận sang kỳ kế tiếp hay ngược lại nhằm mục đích làm tăng hoặc giảm lợi nhuận theo mong muốn

Thứ ba, Che giấu công nợ và chi phí

Nhằm mục đích giảm chi phí trên BCTC để khai khống lợi nhuận Khi đó, lợi nhuận trước thuế sẽ tăng tương ứng với số công nợ và chi phí che giấu Có ba phương pháp được thực hiện che giấu gian lận và chi phí như sau:

Phương pháp thứ 1: Không ghi nhận công nợ và chi phí, không lập đầy đủ các khoản dự phòng

Phương pháp thứ 2: Vốn hóa chi phí

Phương pháp thứ 3: Không ghi nhận nghiệp vụ hàng bán bị trả lại, các khoản giảm trừ và không trích trước chi phí

Thứ tư, định giá sai tài sản

Định giá sai tài sản là việc không ghi nhận giảm giá trị hàng tồn kho khi hàng tồn kho đã hư hỏng, không còn sử dụng được hay việc không lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho, nợ phải thu khó đòi, các khoản đầu tư ngắn hạn, dài hạn

Thứ năm, không khai báo đầy đủ thông tin

Không khai báo đầy đủ thông tin với mục đích nhằm hạn chế khả năng phân tích của những người quan tâm đến BCTC của doanh nghiệp Các thông tin thường không được khai báo đầy đủ trong báo cáo thuyết minh thường là các chỉ tiêu có tính chất trọng yếu theo quy định của chuẩn mực kế toán như khoản đi vay, cho vay có giá trị lớn, phương pháp xác định doanh thu, giá vốn gắn với từng loại hình lĩnh vực kinh doanh cụ thể của DN, khiến người đọc không có được cái nhìn rõ ràng, chân thực

Thông tin về các bên liên quan không được trình bày, hoặc trình bày không đủ các nội dung theo quy định của chuẩn mực kế toán

2.2.1.4 Đặc điểm của các sai sót trong kế toán

Những sai sót trong kế toán dẫn đến những sai sót trong BCTC và có nguyên nhân: Do DN chưa phân loại đúng dạng sai sót để áp dụng biện pháp xử lý sai sót phù hợp Khi phát hiện ra các sai sót, DN thường điều chỉnh trực tiếp vào sổ kế toán của kỳ phát hiện ra sai sót

Ảnh hưởng của sai sót kế toán: Những ảnh hưởng này mang tính hệ thống Xuất phát từ mối quan hệ và tính logic giữa các quan hệ đối ứng và quy trình kế toán có mối liên hệ mật thiết với nhau mà các sai phạm trong kế toán không có tính đơn lẻ, nên khi sai sót ở nghiệp vụ thì sẽ ảnh hưởng đến cả chu trình và BCTC

Hậu quả của những sai sót kế toán: sai sót kế toán có thể dẫn đến sai sót trong

kê khai quyết toán thuế vào cuối năm tài chính của DN; Khi tiến hành điều chỉnh đối với những sai sót kế toán thì cần xác định sai sót kỳ trước, sai sót kỳ hiện tại và sai ở loại báo cáo

2.2.2 Sai sót trọng yếu trong Báo cáo tài chính

Sai sót có thể gây ảnh hưởng lớn đến BCTC khi là những sai sót trọng yếu và

có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC Trước hết tác giả trình bày về trọng yếu trên các khía cạnh: khái niệm, các nguyên nhân dẫn đến trọng yếu và các nghiệp vụ thường được coi là trọng yếu

Thứ nhất, khái niệm trọng yếu:

Trong lĩnh vực kế toán, trọng yếu là một trong những khái niệm quan trọng: Một thông tin được coi là "trọng yếu" khi nếu thiếu thông tin hoặc thông tin không chính xác có thể làm sai lệch đáng kể BCTC, làm ảnh hưởng đến việc đưa ra quyết định của những người sử dụng thông tin

Trọng yếu trong kiểm toán là một khái niệm chỉ tầm quan trọng của một thông tin kế toán mà trong trường hợp cụ thể, nếu thiếu thông tin đó hoặc bị trình bày sai lệch hoặc bị bỏ sót sẽ làm thay đổi hoặc ảnh hưởng đến việc đưa ra quyết định của những người sử dụng thông tin

Trong quy trình kiểm toán, trọng yếu được KTV áp dụng cả trong giai đoạn lập

kế hoạch kiểm toán và thực hiện kiểm toán, mức trọng yếu có ảnh hưởng đến việc hình thành ý kiến của KTV về BCTC được kiểm toán

Như vậy, mức trọng yếu là một ngưỡng, một điểm chia cắt chứ không phải là nội dung của thông tin cần phải có Mức trọng yếu là lượng sai lệch tối đa có thể chấp nhận được của thông tin trên BCTC Do đó, mức trọng yếu được xem xét trên 2 mặt: Quy mô và bản chất của sai phạm

Xét về quy mô, trọng yếu được xem xét trên 2 khía cạnh: quy mô tương đối và quy mô tuyệt đối (1) Quy mô tương đối là mối quan hệ tương quan giữa giá trị của đối tượng cần đánh giá với trị số của một chỉ tiêu làm số gốc Số gốc thường khác nhau trong mỗi tình huống (2) Quy mô tuyệt đối là một con số tuyệt đối thể hiện mức quan trọng mà không cần cân nhắc thêm bất kỳ một yếu tố nào khác Mặc dù vậy, trong thực tế rất khó ấn định một con số cụ thể về mức trọng yếu, đặc biệt là khi có yếu tố ảnh hưởng tiềm ẩn Ví dụ: Đối với công ty này thì số tiền cụ thể có thể là mức trọng yếu nhưng đối với công ty khác thì chưa phải là trọng yếu Chính vì vậy, mức trọng yếu thường được xác định dựa trên quy mô tương đối hơn là quy mô tuyệt đối Bên cạnh đó, khi KTV xem xét về quy mô của tính trọng yếu, không chỉ chú

ý đến quy mô tuyệt đối hay quy mô tương đối mà cả mức độ ảnh hưởng luỹ kế của đối tượng xem xét Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 320 thì KTV cần xem xét tới khả năng có nhiều sai sót là tương đối nhỏ nhưng tổng hợp lại có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC Ví dụ một sai sót trong thủ tục hạch toán cuối tháng có thể trở thành một sai sót trọng yếu, tiềm tàng nếu như sai sót đó cứ tiếp tục tái diễn vào mỗi tháng Có nhiều sai phạm khi xem xét một cách độc lập thì chúng không đủ là tính trọng yếu do quy mô nhỏ Nếu cộng dồn tất cả những sai phạm đó sẽ phát hiện thấy sự liên quan và tính hệ thống của sai phạm và lúc này những sai phạm đó được xem là trọng yếu (Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 320, 2012)

Tóm lại, quy mô của tính trọng yếu được xác định tuỳ thuộc vào đối tượng kiểm toán cụ thể, khách thể kiểm toán (với đặc điểm hoạt động kinh doanh và quy mô khác nhau) Khi đó, quy mô của các sai phạm không chỉ được đánh giá bằng con số tuyệt đối mà phải đặt trong mối quan hệ với toàn bộ đối tượng kiểm toán Bên cạnh đó, việc đánh giá còn phụ thuộc vào điều kiện cụ thể để xem xét riêng biệt hay cộng dồn các sai phạm với nhau có phải là trọng yếu

Sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính có thể do sai sót hoặc gian lận, hoặc có thể do các nguyên nhân sau: Sự thiếu chính xác trong việc thu thập hoặc xử lý các dữ liệu lên quan đến việc lập BCTC do sự thiếu thận trọng trong khâu lập chứng từ, nhập

dữ liệu dẫn đến số liệu bị sai ảnh hưởng đến việc lập BCTC của DN; Áp lực của BGĐ hay kế toán trong việc thâm hụt về tiền dẫn đến áp lực dẫn đến sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính; Áp dụng sai về chế độ kế toán do hạn chế về trình độ và hạn chế về

nghiệp vụ kế toán hoặc nghiệp vụ mới bất thường

Trong kế toán các khoản mục được coi là trọng yếu thường bao gồm:

Các khoản mục, nghiệp vụ có gian lận hoặc chứa đựng khả năng gian lận

Các nghiệp vụ đấu thầu và giao thầu, giao dịch không hợp pháp

Những nghiệp vụ này thường chứa đựng khả năng gian lận do thường có sự móc nối, phối hợp giữa bên giao thầu và bên nhận thầu để thu lợi về cho một số

cá nhân;

Các nghiệp vụ thanh lý tài sản

Tài sản được thanh lý khi thời gian khấu hao hoặc khi tài sản không còn cần thiết cho sản xuất nữa Tuy nhiên, trong nhiều trường hợp, tài sản vẫn còn sử dụng được nhưng vẫn đem đi thanh lý với giá thấp do có sự liên kết giữa người tiến hành thanh lý và người mua tài sản thanh lý;

Các nghiệp vụ về tiền mặt

Tiền mặt có đặc điểm là tính thanh khoản cao Nghiệp vụ phát sinh về tiền mặt được thực hiện hàng ngày với số lượng lớn vì thế dễ dẫn đến sai sót và khả năng gian lận cao

dễ xảy ra sự liên kết giữa giữa các cá nhân trong đơn vị với bên mua và bên bán để mang lại lợi cho bản thân nên chứa đựng khả năng gian lận cao

không dự tính trước hoặc có dự tính nhưng khả năng xảy ra thấp Các nghiệp vụ này

có ảnh hưởng trực tiếp đến kết quả kinh doanh của DN do vậy nó có khả năng xảy ra gian lận và sai sót cao

của bản thân ai cũng muốn quyền lợi cho bản thân nên khả năng xảy ra gian lận cao

thì luôn được ghi sổ tuy nhiên đối với các nghiệp vụ DN cố ý không phản ánh

Các nghiệp vụ xảy ra vào cuối kỳ quyết toán hoặc thuộc loại nghiệp vụ mới phát sinh

Các khoản mục, chứng từ có sửa chữa

Các khoản mục, nghiệp vụ có sai sót lớn hoặc mang tính trọng yếu gồm:

Các khoản mục, nghiệp vụ phát hiện có sai sót ở quy mô lớn

này xuất phát từ nguyên nhân không do lỗi cố ý nhưng chỉ khi có ảnh hưởng nghiêm trọng đến tính trung thực và hợp lý của thông tin tài chính mới được xem là sai phạm trọng yếu

tính hệ thống nếu không được điều chỉnh kịp thời thì có thể sẽ tiếp tục sai phạm trong các kỳ sau

Các khoản mục, nghiệp vụ có ảnh hưởng nghiêm trọng đến kỳ sau

coi là trọng yếu vì nó làm ảnh hưởng trực tiếp đến nghĩa vụ của DN đối với nhà nước và

là căn cứ để những nhà đầu tư người quan tâm đưa ra quyết định của mình

Các khoản mục, nghiệp vụ là đầu mối hoặc gây hậu quả liên quan đến nhiều khoản mục, nghiệp vụ khác

2.3 Rủi ro có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính

Khi đề cập đến rủi ro nhìn một cách đơn giản rủi ro là việc ám chỉ một sự kiện xảy ra nằm ngoài ý muốn và khi xảy ra sẽ mang lại một kết quả không có lợi

Theo Từ điển Kinh tế Tài chính, Kế toán Anh - Pháp - Việt: “Rủi ro là sự cố bất

Trong cuốn sách “Bảo hiểm quốc tế - nguyên tắc và thực hành” do Học viện

Hoàng gia Anh xuất bản năm 1993 đã tập hợp được một số quan điểm về rủi ro như:

“Rủi ro là khả năng xảy ra một sự cố không may; Rủi ro là sự không đoán trước được

một tình huống, một khuynh hướng dẫn đến kết quả thực tế khác với kết quả dự đoán; Rủi ro là sự kết hợp các nguy cơ; Rủi ro là sự không chắc chắn về những tổn thất; Rủi

Những quan điểm trên đều đề cập đến các sự việc xấu có thể xảy ra trong tương

lai Những thuật ngữ “khả năng” và “không thể đoán trước được” được sử dụng với

mục đích chỉ ra một mức độ nào đó về một sự việc không chắc chắn do những nghi ngờ nói trên mang lại Như vậy, các quan điểm trên đều đề cập tới hậu quả xấu xảy ra

do một hoặc nhiều nguyên nhân khác nhau gây nên

Như vậy, rủi ro ám chỉ một sự việc xảy ra mà không ai mong muốn Tuy nhiên, trong mỗi lĩnh vực khác nhau đều có những rủi ro nhất định

Trong sản xuất kinh doanh, vấn đề về rủi ro kinh doanh rất được quan tâm Rủi

ro kinh doanh xảy ra trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh Trong mỗi hoạt động sản xuất kinh doanh nào cũng chứa đựng rủi ro kinh doanh và có thể xảy ra tại

mọi thời điểm với mức độ lớn hoặc nhỏ

Tóm lại, rủi ro thường được hiểu là một điều không may mắn, chủ yếu do khách quan mang lại và khi rủi ro xảy ra sẽ để lại một hậu quả không mong muốn Phân loại rủi ro: Để đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thì cần phân loại các loại rủi ro

Theo Chong (2003) rủi ro được chia thành 2 nhóm:

+ Nhóm thứ nhất: loại rủi ro ở cấp độ DN là loại rủi ro mà khả năng tăng dần từ các yếu tố bên trong và bên ngoài doanh nghiệp (Sự thay đổi về luật, về chế độ kế toán )

+ Nhóm thứ hai: Loại rủi ro xét ở cấp độ hoạt động là loại rủi ro xảy ra gắn liền với các quy trình hoạt động của các DN (rủi ro trong hoạt động sản xuất )

Khái niệm về rủi ro có sai sót trọng yếu BCTC là những rủi ro có ảnh hưởng lan tỏa đến nhiều khoản mục trên BCTC và có ảnh hưởng tiềm tàng đến nhiều cơ sở dẫn liệu Các rủi ro này đại diện cho các tình huống có thể làm tăng rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu Ví dụ, BGĐ khống chế kiểm soát nội bộ Các rủi ro BCTC có thể liên quan đến việc xem xét của kiểm toán viên đối với rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận

Đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu là nội dung rất quan trọng có ảnh hưởng đến việc thiết kế phương pháp kỹ thuật, thời gian, bố trí nhân sự và nội dung kiểm toán BCTC khi KTV lập kế hoạch kiểm toán

ISA 330 quy định khi xem xét về mức trọng yếu KTV không chỉ xem xét về giá trị mà còn xem xét về bản chất của những sai sót được coi là trọng yếu, thời điểm xảy

ra những sai sót, đánh giá ảnh hưởng của sai sót đến BCTC

KTV khi đánh giá về sai sót trọng yếu thì cần đánh giá về những sai sót trọng yếu của kỳ trước tác động đến BCTC KTV có thể áp dụng các phương pháp: Xem xét ảnh hưởng của những sai sót trọng yếu phát sinh trong kỳ hiện tại ảnh hưởng đến KQKD với khoảng thời gian trước khi SSTY xảy ra đối với KQKD, hoặc xem xét căn cứ vào BCĐKT

Theo ISA 450, có các tình huống có thể ảnh hưởng đến quá trình đánh giá rủi ro

có sai sót trọng yếu: Ảnh hưởng đến việc tuân thủ các yêu cầu quy định; Ảnh hưởng đến việc tuân thủ giao ước nợ hoặc các yêu cầu khác trong hợp đồng; Sự thay đổi của chính sách kinh tế

2.4 Đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính của DNNY

2.4.1 Mối quan hệ của các loại rủi ro kiểm toán

Quá trình kiểm toán BCTC có 3 giai đoạn: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán bao gồm các công việc tìm hiểu về hệ thống kế toán và KSNB, đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu, xác định nội dung lịch trình và các thủ tục kiểm toán Mục đích của giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán là xác định rủi ro có sai sót trọng yếu các thủ tục kiểm toán có thể được thiết

kế để giảm rủi ro kiểm toán xuống mức hợp lý

Khi đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán giúp KTV giới hạn về phạm vi kiểm toán ở mức cần thiết, xác định các nghiệp vụ kế toán phức tạp, bao gồm cả những ước tính kế toán, đảm bảo chất lượng của kiểm toán

và tiết kiệm thời gian của cuộc kiểm toán

Theo định nghĩa của IAG 25, Trọng yếu và rủi ro kiểm toán thì "Rủi ro kiểm

toán là những rủi ro mà KTV có thể mắc phải khi đưa ra những nhận xét không xác đáng về các thông tin tài chính và đó là các sai sót nghiêm trọng".

Theo SAS.107 thì rủi ro kiểm toán bao gồm 2 cấp độ: Cấp độ báo cáo tài chính

và cấp độ tài khoản

Đánh giá về rủi ro có sai sót trọng yếu, KTV cần đánh giá về tình hình kinh doanh của DN là căn cứ để KTV đánh giá về RRTT và RRKS Khi tìm hiểu về tình hình kinh doanh, bản chất của sản phẩm, dịch vụ do DN cung cấp ra thị trường, bản chất các loại tài sản trong đơn vị được kiểm toán sẽ giúp KTV đánh giá RRTT hợp

lý và cuộc kiểm toán sẽ hiệu quả KTV đánh giá RRTT

Rủi ro kiểm toán ở cấp độ tài khoản được thể hiện qua mô hình:

AR ≡ IR x CR x DR (1)

Trong đó:

AR: Rủi ro kiểm toán

IR: Rủi ro tiềm tàng: Là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, chưa tính đến tác động của kiểm soát nội bộ

CR: Rủi ro kiểm soát: Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và

hệ thống kiểm soát nội bộ không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời

DR: Rủi ro phát hiện: Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán không phát hiện được

Mô hình rủi ro kiểm toán mô tả mối quan hệ này như sau:

AR = IR x CR x DR (2)

Kiểm toán viên đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát sau đó có thể đưa

ra mức rủi ro phát hiện ở giả định ở mức mong muốn như mô hình:

DR = AR / IRxCR (3)

Có nhiều nghiên cứu cho rằng mô hình rủi ro kiểm toán (ARM) là một công cụ hữu ích để kiểm toán viên lập kế hoạch đánh giá rủi ro kiểm toán, tuy nhiên khi thực hiện các kiểm toán viên cần phải cẩn trọng Nghiên cứu của Shibano (1990) đã nghiên cứu tác động của việc đánh giá rủi ro kiểm toán từ sai sót và gian lận Ông nghiên cứu

mô hình rủi ro kiểm toán trong một khung lý thuyết trò chơi và tập trung vào các mô hình rủi ro kiểm toán như một công cụ đánh giá rủi ro và đưa ra nhận xét Thông qua kết quả nghiên cứu, Shibano (1990) cho thấy hai mô hình rủi ro kiểm toán khác nhau: Chiến lược và không chiến lược Khi KTV đang đối mặt với nguy cơ sai sót, KTV có thể sử dụng mô hình rủi ro kiểm toán không chiến lược để tính toán rủi ro phát hiện và đạt được các rủi ro kiểm toán mong muốn cho các sai sót; Khi KTV đang đối mặt với nguy cơ gian lận của khách hàng thì KTV có thể sử dụng mô hình rủi ro kiểm toán chiến lược để tính toán rủi ro phát hiện và đạt được rủi ro kiểm toán mong muốn trong một tình huống gian lận Tuy nhiên, Shibano (1990) chưa nghiên cứu để đưa ra mối liên hệ giữa hai mô hình rủi ro kiểm toán chiến lược và không chiến lược trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Nghiên cứu của Houston và cộng sự (1999) về rủi ro kiểm toán tương tự như Shibano nhưng trong một thiết lập về thử nghiệm Nghiên cứu này chủ yếu tập trung vào việc kiểm tra về các yếu tố có nguy cơ xảy ra sai sót và các yếu tố có nguy cơ gian lận trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán cho một khách hàng mới Houston và các cộng sự (1999) nhận thấy rằng, KTV sử dụng các mô hình rủi ro kiểm toán phụ thuộc vào bản chất của những rủi ro Các tác giả kết luận rằng mô hình rủi ro kiểm toán có liên quan đến sai sót nhưng không liên quan đến gian lận Cả Houston & cộng sự (1999), Shibano (1990) đi đến kết luận rằng mô hình rủi ro kiểm toán không có tác dụng trong các trường hợp gian lận

2.4.2 Đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán

Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV đánh giá khả năng có những sai sót trọng yếu, đưa ra đánh giá ban đầu về mức trọng yếu và thực hiện các thủ tục phân tích để xác định thời gian cần thiết để thực hiện kiểm toán và mở rộng thực hiện các thủ tục kiểm toán khác

SAS.109 yêu cầu: "KTV phải có được một sự hiểu biết đầy đủ về tổ chức và môi trường của đơn vị, bao gồm cả kiểm soát nội bộ để đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu của các BCTC cho dù là do nhầm lẫn hay gian lận, và để thiết kế các tính chất, thời gian, và mức độ tăng thêm thủ tục kiểm toán."

Hiểu biết về đơn vị, môi trường của đơn vị và đánh giá các rủi ro có sai sót trọng yếu, đòi hỏi KTV đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ báo cáo tài chính và ở cấp

độ cơ sở dẫn liệu cho các nhóm giao dịch, số dư tài khoản, và các thuyết minh

KTV cần xem xét các kết quả của đánh giá rủi ro gian lận trong quá trình thực hiện kế hoạch cùng với thông tin khác thu thập được trong việc xác định những rủi ro

có sai sót trọng yếu.Yêu cầu KTV phải có được một sự hiểu biết đầy đủ về kiểm soát nội bộ bao gồm:

Đánh giá thiết kế KSNB có liên quan đến kiểm toán; Xác định về hiệu quả KSNB đã được thực hiện

Theo SAS.107, KTV đánh giá về rủi ro có sai sót trọng yếu được đánh giá trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán để làm cơ sở cho thiết kế các thủ tục kiểm toán của cuộc kiểm toán sau này Rủi ro có sai sót trọng yếu bao gồm: rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát Tuy nhiên, rủi ro này phụ thuộc vào đặc điểm và khả năng kiểm soát của khách hàng, KTV chỉ có thể đánh giá mà không thể thay đổi được Do vậy, để làm căn cứ cho việc thiết kế thủ tục kiểm toán cho cuộc kiểm toán sau này đòi hỏi KTV phải đánh giá về các loại rủi ro Cụ thể:

Rủi ro tiềm tàng

Đánh giá rủi ro tiềm tàng tại đơn vị kiểm toán ở hai cấp độ là cấp độ báo cáo tài chính, và trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ

Loại I, đánh giá rủi ro tiềm tàng ở cấp độ báo cáo tài chính căn cứ trên các yếu tố:

đổi thành phần Ban quản lý xảy ra trong niên độ kế toán

Nếu một cá nhân trong BGĐ nắm hết quyền hành quyết định về kinh tế, tài

chính trong đơn vị thì sẽ dễ xảy đến các sai phạm trọng yếu hơn trường hợp các quyết định kinh tế, tài chính được soát xét và phê duyệt bởi BGĐ công ty Ngoài ra, sự liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết của BGĐ cũng như sự thay đổi thành phần ban quản lý xảy ra trong niên độ kế toán cũng dễ dẫn đến việc chỉ đạo, điều hành sai so với chế độ, quy định của pháp luật Vì thế, dễ xảy ra sai sót Các dấu hiệu về sự thiếu liêm khiết của BGĐ như: tai tiếng về vấn đề minh bạch trong lợi ích với các bên, thiếu trung thực, không hợp tác với KTV

nhân viên kế toán chủ yếu, của kiểm toán viên nội bộ và sự thay đổi (nếu có) của họ: Trình độ chuyên môn của kế toán trưởng và các nhân viên kế toán, KTV nội bộ ảnh hưởng nhiều tới công tác kế toán của đơn vị, ảnh hưởng tới sự phản ánh nghiệp vụ, trình bày trên BCTC Nếu có sự thay đổi nhân sự trong vị trí này bằng những người không có kinh nghiệm sẽ dẫn đến sai sót và khả năng xảy ra rủi ro tiềm tàng cao;

các đơn vị phụ thuộc, phạm vi địa lý, hoạt động theo mùa vụ; sản xuất có quy trình công nghệ lạc hậu thì sản phẩm sản xuất ra sẽ lạc hậu và khó tiêu thụ trên thị trường; hay sản xuất mùa vụ như bánh kẹo trung thu thì rủi ro tiềm tàng về số lượng sản phẩm không tiêu thụ được khi trung thu hết, hay doanh nghiệp có cơ cấu vốn phụ thuộc nhiều vào nguồn vốn vay thì rủi ro tiềm tàng trong việc trình bày chỉ tiêu liên quan đến khả năng thanh toán trên BCTC; DN hợp nhất có khả năng sai sót trong khâu lập BCTC hợp nhất

Thứ tư, Các nhân tố ảnh hưởng đến lĩnh vực hoạt động của đơn vị, như: các biến động về kinh tế, về cạnh tranh, sự thay đổi về thị trường mua, thị trường bán và

sự thay đổi của hệ thống kế toán đối với lĩnh vực hoạt động của đơn vị Thay đổi chính sách về thuế, luật liên quan cũng làm ảnh hưởng đến hoạt động kinh doanh của các doanh nghiệp Sự cạnh tranh của thị trường cũng ảnh hưởng trực tiếp đến giá trị hàng tồn kho liên quan đến giá bán và giá trị thuần có thể thực hiện được Trên thực tế, sự cạnh tranh thường dẫn đến một chiến dịch giảm giá hàng tồn kho Cạnh tranh trong cùng một ngành có thể dẫn đến chính sách hạ giá, hạn mức tín dụng và các chế độ bảo hành sản phẩm của doanh nghiệp Vì vậy, trong tình hình thị trường cạnh tranh khốc liệt thì sẽ có rủi ro tiềm tàng về hàng tồn kho bị trình bày cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện được

Loại II, Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ:

Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên số dư tài khoản và loại nghiệp vụ phụ thuộc vào các yếu tố: Mức rủi ro tiềm tàng đã đánh giá đối với toàn bộ BCTC, tính chất của khoản mục, các nhân tố tác động đến rủi ro tiềm tàng trên số dư tài khoản và loại nghiệp vụ trên cơ sở hiểu biết của KTV, bao gồm các nhân tố:

chỉnh liên quan đến niên độ trước; BCTC có nhiều ước tính kế toán, hoặc trong năm tài chính có sự thay đổi chính sách kế toán: thường được đánh giá cao do ghi sổ đúng các nghiệp vụ này đòi hỏi có hiểu biết về bản chất các khoản mục, về lý thuyết liên quan mà còn cả kinh nghiệm và sự nhận định của người có trách nhiệm

kinh tế, như: Số dư các tài khoản dự phòng, nghiệp vụ kinh tế đối với chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu TSCĐ tính vào chi phí hay tính tăng nguyên giá TSCĐ;

thu, chi tiền mặt, tạm ứng tiền với số lượng lớn, thời gian thanh toán dài ; Đối với các tài khoản có số dư bằng tiền lớn thường được đánh giá rủi ro tiềm tàng cao hơn so với tài khoản có số dư bằng tiền nhỏ

phải có ý kiến của chuyên gia như: xảy ra kiện tụng hoặc trộm cắp ; khi xảy ra những nghiệp vụ bất thường mà khó phản ánh đòi hỏi cần có sự tham khảo ý kiến của chuyên gia do rủi ro tiềm tàng thường cao do người phản ánh không hiểu đúng bản chất

thời điểm kết thúc niên độ Đối với các nghiệp vụ bất thường ít xảy ra tại đơn vị có khả năng sai nhiều hơn so với các nghiệp vụ diễn ra hàng ngày do kế toán thiếu kinh nghiệm trong hạch toán các nghiệp vụ Do vậy, rủi ro tiềm tàng đối với các tài khoản chứa đựng nghiệp vụ này thường được đánh giá cao

Đánh giá rủi ro kiểm soát (CR)

Hiểu biết về kiểm soát nội bộ giúp kiểm toán viên xác định các loại sai sót tiềm tàng và các yếu tố ảnh hưởng đến rủi ro có sai sót trọng yếu Nếu KSNB được thiết kế và vận hành có hiệu quả, ngăn ngừa được những sai sót trọng yếu có thể xảy ra thì rủi ro kiểm soát được đánh giá là thấp và ngược lại

KSNB được coi là hoạt động có hiệu lực khi nó đạt được các mục tiêu của đơn

vị đặt ra: bảo vệ tài sản, bảo đảm độ tin cậy của các thông tin, đảm bảo thực hiện các

chế độ pháp lý và bảo đảm hiệu quả của hoạt động và năng lực quản lý

Rủi ro kiểm soát được đánh giá thông qua việc đánh giá về KSNB của khách hàng đối với khoản mục được đánh giá trọng yếu trên BCTC

KTV cần tìm hiểu về từng yếu tố cấu thành KSNB (gồm: môi trường kiểm soát, quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị, Hệ thống thông tin liên quan đến việc lập và trình bày BCTC, các hoạt động kiểm soát nội bộ, giám sát các kiểm soát) trên hai khía cạnh: thiết

kế KSNB (bao gồm thiết kế về quy định kiểm soát và thiết kế về bộ máy kiểm soát, và hoạt động liên tục và có hiệu lực)

Theo Nguyễn Viết Lợi, Đậu Ngọc Châu (2013) các yếu tố ảnh hưởng đến rủi ro kiểm soát: Tính chất mới mẻ và phức tạp của các loại giao dịch; Khối lượng và cường

độ của giao dịch (nhiều hay ít, mạnh hay yếu); Số lượng và chất lượng của hệ thống nhân lực tham gia kiểm soát trong doanh nghiệp; Tính hiệu lực, hợp lý và hiệu quả của các thủ tục kiểm soát và trình tự kiểm soát trong doanh nghiệp; Tính khoa học, thích hợp và hiểu quả của KSNB: Việc sắp xếp phân công đúng người đúng việc, việc bố trí

sử dụng một cách tối ưu cá phương tiện, thiết bị kết hợp với con người trong quá trình kiểm soát

KTV khi đi khảo sát về KSNB thường áp dụng các phương pháp sau:

động và về đơn vị, đặc biệt nếu đây là cuộc kiểm toán hàng năm

khách hàng Việc này giúp cho KTV biết được ban đầu về KSNB (đối với khách hàng mới), và những thay đổi trong KSNB (đối với khách hàng thường niên) để cập nhật thông tin cho cuộc kiểm toán ở năm hiện hành

Qua việc nghiên cứu và thảo luận với khách hàng về tài liệu này KTV có thể hiểu rõ được các thủ tục và chế độ liên quan đến KSNB đang được áp dụng ở công ty khách hàng

này, KTV có thể thấy được việc vận dụng các thủ tục và chế độ trên tại công ty

Sau khi tìm hiểu về KSNB đối với từng phần hành hoặc chu trình kế toán, KTV cần mô tả KSNB trên các giấy tờ làm việc Tuỳ thuộc vào đặc điểm của đơn vị, KTV

có thể sử dụng một trong ba phương pháp hoặc kết hợp cả ba phương pháp: vẽ lưu đồ; lập Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ; lập Bảng tường thuật về kiểm soát nội bộ