Sự tuân thủ chuẩn mực kiểm toán đánh giá rủi ro trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính áp dụng tại các công ty kiểm toán độc lập lớn ở việt nam luận văn thạc sĩ 2016

Tại Việt Nam, khá nhiều luận văn Thạc sĩ đã đề cập đến chủ đề này, chẳng hạn như luận văn thạc sĩ của Hoàng Thị Thu Trang về “Giải pháp hoàn thiện đánh giá rủi ro trong kiểm toán báo cáo

TRẦN HẢI BẮC

SỰ TUÂN THỦ CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN ĐÁNH GIÁ RỦI RO TRONG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH ÁP DỤNG TẠI CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP LỚN Ở VIỆT NAM

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

Thành phố Hồ Chí Minh, 2015

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH

TRẦN HẢI BẮC

SỰ TUÂN THỦ CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN ĐÁNH GIÁ RỦI RO TRONG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH ÁP DỤNG TẠI CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP LỚN Ở VIỆT NAM

Ngành: Kế toán

Mã số: 60340301

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

Người hướng dẫn khoa học: PGS.TS Trần Thị Giang Tân

Thành phố Hồ Chí Minh, 2015

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan bài nghiên cứu này là kết quả làm việc của cá nhân tôi, dưới sự hướng dẫn khoa học của PGS.TS Trần Thị Giang Tân Các số liệu được nêu trong bài là trung thực Tôi hoàn toàn chịu trách nhiệm về tính trung thực của đề tài nghiên cứu này

Tp Hồ Chí Minh, 11 tháng 11 năm 2015

Tác giả

Trần Hải Bắc

Mục lục

Trang phụ bìa

Lời cam đoan

Mục lục

Danh mục các và hình và bảng biểu

Danh mục các phụ lục

Danh mục các ký hiệu, chữ viết tắt

LỜI CAM ĐOAN i

CHƯƠNG MỞ ĐẦU 1

1 Lý do chọn đề tài 1

2 Câu hỏi nghiên cứu và mục tiêu nghiên cứu 3

3 Đối tượng/phạm vi nghiên cứu 3

4 Phương pháp nghiên cứu 3

5 Các đóng góp mới 4

Chương I: Tổng quan về thủ tục đánh giá và đối phó rủi ro trong kiểm toán báo cáo tài chính 5

1.1 Tổng quan các nghiên cứu trước về đánh giá trong kiểm toán báo cáo tài chính 5

1.1.1 Lịch sử phát triển các chiến lược tiếp cận kiểm toán 5

1.1.2 Nghiên cứu về ứng dụng mô hình đánh giá rủi ro trong kiểm toán 8

1.1.2.1 Nghiên cứu về chiến lược tiếp cận dựa trên rủi ro tiềm tàng 8

1.1.2.2 Nghiên cứu về xem xét hệ thống kiểm soát nội bộ trong đánh giá rủi ro 9

1.1.2.3 Nghiên cứu về chiến lược tiếp cận dựa trên rủi ro kinh doanh 9

1.1.2.4 Nghiên cứu về việc sử dụng chuẩn mực kiểm toán để tiếp cận rủi ro 11

rủi ro 11

1.2 Cơ sở lý thuyết 17

1.2.1 Tổng quan về rủi ro và chiến lược tiếp cận dựa trên rủi ro 17

1.2.1.1 Khái niệm rủi ro và chiến lược tiếp cận rủi ro 17

1.2.1.2 Rủi ro trong kiểm toán 17

1.2.1.3 Các bộ phận của rủi ro trong kiểm toán 18

1.2.2 Đánh giá rủi ro và mô hình rủi ro kinh doanh 21

1.2.2.1 Khái niệm đánh giá rủi ro 21

1.2.2.2 Tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro 22

1.2.2.3 Chiến lược tiếp cận dưa trên rủi ro kinh doanh 22

1.2.3 Đánh giá rủi ro theo yêu cầu chuẩn mực kiểm toán quốc tế hiện hành 23 1.2.3.1 Lịch sử ra đời và phát triển chuẩn mực kiểm toán quốc tế về rủi ro và đánh giá rủi ro 23

1.2.3.2 Yêu cầu của chuẩn mực kiểm toán quốc tế liên quan đánh giá rủi ro trong kiểm toán 25

1.2.4 Đánh giá rủi ro theo yêu cầu chuẩn mực kiểm toán Việt Nam hiện hành 28

1.2.5 Lý thuyết nền tảng 29

Chương II: Thực trạng đánh giá và đối phó với rủi ro trong kiểm toán báo cáo tài chính tại các công ty kiểm toán độc lập lớn ở Việt Nam 31

2.1 Mô hình, phương pháp nghiên cứu và đối tượng khảo sát 31

2.1.1 Mô hình nghiên cứu 31

2.1.2 Phương pháp nghiên cứu 31

2.1.3 Đối tượng khảo sát 31

2.2 Kết quả nghiên cứu 34

2.2.2 Phân tích kết quả khảo sát 34

2.2.2.1 Phân tích kết quả khảo sát thông qua phương pháp thống kê mô tả

34

2.2.2.2 Phân tích kết quả khảo sát theo từng công ty kiểm toán 48

2.2.2.3 Phân tích kết quả khảo sát bằng cách xác định hệ số tương quan và kiểm định tham số trung bình hai mẫu độc lập bằng thử nghiệm T-test 51

2.2.3 Nhận xét chung về thực trạng sự tuân thủ chuẩn mực kiểm toán Việt Nam trong quy trình đánh giá trong kiểm toán báo cáo tài chính 54

2.2.3.1 Những kết quả đạt được trong việc thực hiện quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán 54

2.2.3.2 Những hạn chế trong công tác đánh giá kiểm toán 56

Chương III: KẾT LUẬN VÀ ĐỀ XUẤT GIẢI PHÁP 60

3.1 Các quan điểm hoàn thiện thủ tục đánh giá rủi ro 60

3.2 Nhóm giải pháp về phía công ty kiểm toán 61

3.2.1 Tăng cường sử dụng phương pháp tiếp cận theo mô hình rủi ro kinh doanh đối với việc đánh giá rủi ro kiểm toán 61

3.2.2 Ban hành các văn bản hướng dẫn về thủ tục đánh giá rủi ro kiểm toán theo mô hình rủi ro kinh doanh 62

3.2.3 Tăng cường thảo luận giữa các thành viên trong nhóm kiểm toán và thông báo nội dung cuộc họp một cách đầy đủ cho các kiểm toán viên không tham gia 63

3.2.4 Tăng cường việc xem xét rủi ro do gian lận và tiến hành thủ tục kiểm toán đối với gian lận trong quy trình kiểm toán 64

3.2.5 Chú trọng đánh giá rủi ro kiểm soát 65

3.2.6 Trở thành thành viên của các hãng kiểm toán quốc tế 66

toán chất lượng cao 67

3.3 Nhóm giải pháp về phía Nhà nước và Hội nghề nghiệp 68

3.3.1 Không ngừng hoàn thiện và cập nhật hệ thống văn bản pháp luật về kế toán và kiểm toán theo kịp xu hướng quốc tế 68

3.3.2 Tổ chức các chương trình đào tạo chất lượng và cập nhật kiến thức cho các kiểm toán viên 69

3.4 Giải pháp về phía khách hàng 69

KẾT LUẬN 71

Danh mục tài liệu tham khảo i

PHỤ LỤC 1: DANH SÁCH 10 CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP LỚN TRONG MẪU KHẢO SÁT iii

PHỤ LỤC 2: TỔNG HỢP 4 CHỈ TIÊU LỚN TRONG BÁO CÁO HOẠT ĐỘNG DOANH NGHIỆP KIỂM TOÁN NĂM 2014 iv

PHỤ LỤC 3: DỮ LIỆU KHẢO SÁT TỔNG HỢP DÙNG CHO PHÂN TÍCH xi

PHỤ LỤC 4: HỆ SỐ TƯƠNG QUAN GIỮA CÁC YẾU TỐ VỚI CHẤT LƯỢNG THỦ TỤC ĐÁNH GIÁ RỦI RO xii

PHỤ LỤC 5: KIỂM ĐỊNH SỰ KHÁC BIỆT GIỮA CÁC YẾU TỐ TÁC ĐỘNG TỚI CHẤT LƯỢNG THỦ TỤC ĐÁNH GIÁ xiii

PHỤ LỤC 6: PHIẾU THU THẬP Ý KIẾN (KÈM KẾT QUẢ) xvi DANH MỤC CÁC TÀI LIỆU THAM KHẢO

PHỤ LỤC

Hình 1.1 Sơ lược phương pháp tiến cận kiểm toán

Bảng 1.2 Tóm tắt giai đoạn phát triển của các phương pháp tiếp cận kiểm toán Bảng 1.3 Quan điểm vể rùi ro tiềm tàng

Bảng 1.4 Mối quan hệ giữa các loại rủi ro

Bảng 1.5 Xác suất và mức độ ảnh hưởng của các rủi ro

Bảng 1.6 Phương pháp tiến cận rủi ro kinh doanh trong kiểm toán

Bảng 1.7 Quy trình đánh giá rủi ro theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 315

Bảng 2.1 Tiêu chí chấm điểm để phân loại các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam Bảng 2.2 Bảng chấm điểm các mẫu khảo sát

Bảng 2.3 Việc thực hiện thủ tục đánh giá rủi ro trước khi chấp nhận khách hàng mới

và duy trì khách hàng cũ

Bảng 2.4 Thủ tục đánh giá rủi ro khi chấp nhận khách hàng

Bảng 2.5 Người thực hiện thủ tục đánh giá rủi ro trong giá đoạn lập kế hoạch

Bảng 2.6 Tìm hiểu đơn vị và môi trường của đơn vị

Bảng 2.7 Thảo luận trong nhóm kiểm toán

Bảng 2.8 Sử dụng thông tin thu thập được từ cuộc kiểm toán trước

Bảng 2.9 Xem xét dấu hiệu có thể dẫn đến gian lận và biển thủ tài sản

Bảng 2.10 Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu

Bảng 2.11 Xem xét, đánh giá lại nội dung và lịch trình

Bảng 2.12 Đánh giá rủi ro sai sót trọng yếu khi bằng chứng thu thập được không nhất quán với những bằng chứng ban đầu

Bảng 2.13 Tài liệu, hồ sơ kiểm toán

Bảng 2.14 Điểm số cho từng câu trả lời tương ứng của kiểm toán viên

Bảng 2.15 Kết quả kháo sát tổng hợp bằng phần mềm Excel

Bảng 2.17 Hệ số tương quan giữa các chỉ tiêu nghiên cứu với số điểm chất lượng

Bảng 2.18 Cách tính hệ số tương quan giữa doanh thu trung bình và số điểm chất

lượng

Bảng 2.19 Các chỉ tiêu phân loại nhóm nghiên cứu

Bảng 2.20: Kết quả phân tích bằng kiểm định tham số trung bình hai mẫu độc lập

Phụ lục 1: Danh sách 10 công ty kiểm toán độc lập lớn trong mẫu khảo sát

Phụ lục 2: Tổng hợp 4 chỉ tiêu lớn trong báo cáo hoạt động doanh nghiệp kiểm toán năm 2014

Phụ lục 3: Dữ liệu khảo sát tổng hợp dùng cho phân tích

Phụ lục 4: Hệ số tương quan giữa các yếu tố với chất lượng thủ tục đánh giá rủi ro

Phụ lục 5: Kiểm định sự khác biệt giữa các yếu tố tác động tới chất lượng thủ tục đánh giá

Phụ lục 6: Phiếu thu thập ý kiến (kèm kết quả)

KTV: Kiểm toán viên

BCTC: Báo cáo tài chính

HTKSNB: Hệ thống kiểm soát nội bộ

IAASB: Ủy ban quốc tế về kiểm toán và dịch vụ đảm bảo IAG: Nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế

IAPC: Ủy ban thực hành kiểm toán quốc tế

IFAC: Liên đoàn kế toán quốc tế

ISA: Chuẩn mực kiểm toán quốc tế

VACPA: Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam

VSA: Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam

CHƯƠNG MỞ ĐẦU

1 Lý do chọn đề tài

Sự kiện Việt Nam trở thành thành viên thứ 150 của tổ chức Thương mại thế giới (WTO) vào 7/11/2006 cũng như Hiệp định đối tác kinh tế xuyên Thái Bình Dương (TPP) vào ngày 5/10/2015 đã mở ra xu thế hội nhập mới, cơ hội, triển vọng cho nền kinh tế nước nhà, tuy nhiên đi kèm với nó luôn là những sự thách thức và rủi ro, đặc biệt trong bối cảnh nền kinh tế thế giới luôn có nhiều chuyển biến phức tạp.Trong mọi nghề nghiệp, doanh nghiệp luôn phải đối mặt với nhiều loại rủi ro, ảnh hưởng đến việc đạt được mục tiêu của đơn vị Những rủi ro này có thể xuất phát từ bản thân doanh nghiệp hay từ môi trường kinh

tế, chính trị, xã hội hay các yếu tố khác bên ngoài Và chúng có thể ảnh hưởng đến BCTC hoặc có thể làm BCTC sai sót trọng yếu Chính vì vậy, để phát hiện các sai sót trọng yếu trên BCTC, chiến lược tiếp cận kiểm toán hiện hành là chiến lược tiếp cận dựa trên rủi ro kinh doanh

Trên thế giới đã có rất nhiều nghiên cứu về việc áp dụng mô hình rủi ro kinh doanh trong quy trình đánh giá rủi ro của cuộc kiểm toán BCTC, một số nghiên cứu nổi tiêu biểu

có thể kể ra bao gồm:

Bell, tác giả tiên phong trong nghiên cứu mô hình rủi ro kinh doanh Vào năm 1997 trong cuốn “Tổ chức kiểm toán thông qua hệ thống chiến lược - Quy trình đánh giá đơn vị của KPMG”, Bell chỉ ra việc sử dụng mô hình rủi ro kinh doanh để đáp ứng kịp thời sự tăng trưởng và thay đổi mạnh mẽ về môi trường kinh doanh của các doanh nghiệp cũng như giúp KTV có thể thu thập được sự hiểu biết đầy đủ và chính xác về đơn vị nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán

Lemon và các cộng sự (2000) cũng đã chỉ ra rằng tính hiệu quả của cuộc kiểm toán

và các dịch vụ cho khách hàng được xem là hai lý do chính cho sự phát triển của mô hình rủi ro kinh doanh

Trong bài viết “Phương pháp kiểm toán dựa trên rủi ro kinh doanh: nguồn gốc, trở ngại và cơ hội” của Robert Knechel 2007 cho rằng nguồn gốc của phương pháp tiếp cận kiểm toán theo rủi ro kinh doanh xuất phát từ quản trị rủi ro Sự xuất hiện của quản trị rủi

ro

Tại Việt Nam, khá nhiều luận văn Thạc sĩ đã đề cập đến chủ đề này, chẳng hạn như luận văn thạc sĩ của Hoàng Thị Thu Trang về “Giải pháp hoàn thiện đánh giá rủi ro trong kiểm toán báo cáo tài chính tại các công ty kiểm toán Việt Nam” (2008) đã trình bày cơ sở

lý luận của rủi ro kiểm toán kiểm toán và các thủ tục đánh giá rủi ro dựa trên chuẩn mực kiểm toán quốc tế và Việt Nam đến năm 2005 Từ thực trạng đánh giá rủi ro tại các công

ty kiểm toán, tác giả đã đưa ra giải pháp để hoàn thiện các tồn tại đã nêu cho các đối tượng gồm các công ty kiểm toánViệt Nam và hội kiểm toán hành nghề Việt Nam cũng như cơ quan quản lý nhà nước

Luận án tiến sĩ của Đoàn Ngọc Nga về “Nghiên cứu đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán nhằm nâng cao chất lượng hoạt động trong các công ty kiểm toán Việt Nam” (2011) nghiên cứu mối quan hện giữa đánh giá trọng yếu rủi ro kiểm toán với việc nâng cao chất lượng kiểm toán trên cơ sở lý luận và chuẩn mực kiểm toán quốc tế cũng như chuẩn mực kiểm toán Việt Nam hiện hành

Nhìn chung các nghiên cứu cũng như luận án nêu trên chỉ mới đề cập đến tính cần thiết của việc áp dụng mô hình rủi ro kinh doanh trong đánh giá rủi ro khi kiểm toán BCTC

mà chưa đề cập đến việc tuân thủ chuẩn mực đánh giá rủi ro trong xây dựng cũng như áp dụng thực tế quy trình này vào kiểm toán

Vào ngày 01/01/2014, chuẩn mực mới về đánh giá rủi ro do Bộ Tài chính ban hành chính thức có hiệu lực và đã yêu cầu phải thay đổi cách thức tiếp cận rủi ro, từ rủi ro tài chính chuyển sang rủi ro kinh doanh Tuy nhiên, việc tuân thủ đầy đủ cũng như tính hữu hiệu của việc đánh giá rủi ro theo yêu cầu chuẩn mực kiểm toán hiện hành tại các công ty kiểm toán ở Việt Nam vẫn còn là một câu hỏi lớn và cần được xem xét nghiên cứu kỹ lưỡng để có một cái nhìn đúng đắn nhất

Vì vậy, đề tài “Sự tuân thủ chuẩn mực kiểm toán đánh giá rủi ro trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính áp dụng tại các công ty kiểm toán độc lập lớn ở Việt Nam” được thực hiện với mục đích nghiên cứu và xem xét liệu công tác đánh giá rủi ro tại

các công ty kiểm toán độc lập lớn tại Việt Nam có tuân thủ chuẩn mực kiểm toán hay không, nhằm góp phần hoàn thiện công tác kiểm toán trong môi trường kinh doanh ngày càng đa dạng phong phú hiện nay

2 Câu hỏi nghiên cứu và mục tiêu nghiên cứu

 Câu hỏi nghiên cứu:

Các công ty kiểm toán độc lập lớn ở Việt Nam có tuân thủ yêu cầu của chuẩn mực kiểm toán về đánh giá trong kiểm toán báo cáo?

Những nội dung nào trong chuẩn mực mà các công ty này không tuân thủ?

 Mục tiêu nghiên cứu:

Mục tiêu đề tài nhằm giải quyết những vấn đề sau:

Thứ nhất, khảo sát thực trạng quy trình đánh giá kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính tại các công ty kiểm toán độc lập lớn ở Việt Nam hiện nay

Thứ hai, phát hiện các thủ tục liên quan đến quy trình đánh giá rủi ro theo yêu cầu của chuẩn mực hiện hành mà các công ty kiểm toán chưa tuân thủ Đồng thời, nhận diện loại công ty kiểm toán (là thành viên hang quốc tế hay không là thành viên hãng quốc tế) chưa tuân thủ chuẩn mực đánh giá rủi ro

Thứ ba, đề xuất các phương hướng và giải pháp cụ thể nhằm nâng cao hiệu quả của quy trình đánh giá rủi ro trong kiểm toán Báo cáo tài chính

3 Đối tượng/phạm vi nghiên cứu

Đối tượng: Các công ty kiểm toán độc lập lớn đang hoạt động tại Việt Nam, trong

đó chủ yếu tại khu vực thành phố Hồ Chí Minh

Phạm vi nghiên cứu: thủ tục đánh giá trong kiểm toán BCTC tại các công ty kiểm toán độc lập, không nghiên cứu các đối tượng khác như Kiểm toán Nhà Nước và Kiểm toán nội bộ cũng như không nghiên cứu các thủ tục kiểm toán tiếp theo trong quy trình kiểm toán BCTC

4 Phương pháp nghiên cứu

Phương pháp nghiên cứu chính được sử dụng là phương pháp định lượng, trên cơ

sở vận dụng các kỹ thuật như điều tra thống kê, ứng dụng các mô hình để xử lý dữ liệu Trong đó, Luận văn còn kiểm định T-test nhằm xác định mối tương quan giữa đánh giá kiểm toán với các nhân tố có liên quan

Về phương pháp điều tra: luận văn thực hiện thông qua bảng câu hỏi được gửi đến các KTV để thu thập thông tin thực tế và đánh giá thực trạng tại các công ty kiểm toán độc lập lớn ở Việt Nam Đối tượng khảo sát là các Trưởng phòng và Trưởng nhóm kiểm toán trực tiếp tiến hành đánh giá rủi ro cho từng khách hàng Đồng thời, tác giả cũng sẽ tiến hành phỏng vấn một số trưởng nhóm và trưởng phòng để tìm hiểu thêm về nguyên nhân,

lý do câu trả lời được lựa chọn

Bên cạnh dữ liệu sơ cấp, người viết cũng sử dụng nguồn dữ liệu thứ cấp, được thu thập chủ yếu từ các tài liệu nghiên cứu trước, các tài liệu kiểm toán, các số liệu thống kê, đánh giá của các cơ quan có liên quan đến hoạt động kiểm toán độc lập

5 Các đóng góp mới

Đối tượng nghiên cứu của đề tài là các công ty kiểm toán độc lập lớn tại Việt Nam

và dựa trên các chuẩn mực kiểm toán mới có hiệu lực từ ngày 01/01/2014 Đề tài đánh giá

sự tuân thủ, đồng thời phát hiện các hạn chế trong quy trình đánh giá tại các công ty kiểm toán độc lập lớn tại Việt Nam, tìm nguyên nhân và đưa ra các giải pháp cụ thể nhằm hoàn thiện quy trình đánh giá rủi ro

Chương I: Tổng quan về thủ tục đánh giá và đối phó rủi ro trong

kiểm toán báo cáo tài chính

1.1 Tổng quan các nghiên cứu trước về đánh giá trong kiểm toán báo cáo

tài chính

1.1.1 Lịch sử phát triển các chiến lược tiếp cận kiểm toán

Sơ lược về các phương thức tiếp cận kiểm toán

Hình 1.1: Sơ lược phương pháp tiến cận kiểm toán

Từ những năm 1900, khi mục đích kiểm toán chuyển từ phát hiện và ngăn chặn các gian lận sang xác nhận về tính trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu của báo cáo tài chính, các phương thức tiếp cận kiểm toán đã thay đổi khá nhiều để phù hợp mục tiêu kiểm toán Phương pháp tiếp cận đầu tiên là tiếp cận kiểm toán theo Bảng cân đối kế toán

Phương pháp tiếp cận đầu tiên được phát hiện bởi Dicksee (1904) và Brown (1962, trang 697) được áp dụng ở Anh Quốc và Hoa Kỳ và được trình bày trong cuốn Sổ Tay Kiểm Toán Đây là sách giáo khoa chuyên ngành kiểm toán đầu tiên đề cập tới phương

pháp kiểm tra, phương pháp này được Dicksee (1904) mô tả là “phương pháp bảng cân đối

kế toán” Phương pháp kiểm toán này chủ yếu thực hiện trong giai đoạn 1904 tới năm 1960

Theo phương pháp tiếp cận này, kiểm toán viên sẽ dưa vào Bảng cân đối kế toán để kiểm tra các số dư của các tài khoản liên quan đến tài sản và nợ phải trả, không chú trọng đến các khoản mục trên báo kết quả hoạt động kinh doanh vì cho rằng kết quả hoạt động kinh doanh đã được thể hiện trên bảng cân đối kế toán Phương thức tiếp cận này chưa chú trọng đến việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ Do vậy làm KTV mất nhiều thời gian cho việc kiểm tra và hiệu quả không cao Đến nay, phương thức này vẫn được sử dụng khi kiểm toán cho các doanh nghiệp nhỏ, có hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém

Trước các khiếm khuyết của phương pháp nêu trên, một phương pháp mới ra đời - phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên hệ thống Arens và Loebbecke (1976) cũng đề cập về phương pháp này và gọi đây là phương pháp tiếp cập tích hợp

Phương pháp kiểm toán dựa trên hệ thống được sử dụng rộng rãi từ năm 1960 đến năm 1990

Tên phương pháp Khoảng thời gian

phát triển

Phương pháp bảng cân đối kế toán Trước 1890

Phương pháp kiểm toán dựa trên rủi ro

Phương pháp kiểm toán thông qua xác suất thống kê

(mô hình/ công thức tính rủi ro kiểm toán)

1972

Phương pháp kiểm toán dưạ trên rủi ro tìềm tàng 1981

Phương pháp kiểm toán dựa trên rủi ro kinh doanh 1992

Phương pháp kiểm toándựa trên quy trình xử lý rủi ro 2003

Bảng 1.2: Tóm tắt giai đoạn phát triển của các phương pháp tiếp cận kiểm toán (Nguồn: Jeffrina Prinsloo – 2008: The development and evaluation of risk-based audit approaches)

Vào những năm 1990, các tập đoàn lớn trên thế giới tiếp tục phát triển về quy mô dẫn đến việc ghi nhận các giao dịch phát sinh trở nên vô cùng phức tạp Thời kỳ này cũng

chứng kiến một giai đoạn mà những CEO nhận được tiền thưởng dựa trên kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp (Zeff, 2003b) Nhìn chung, các thay đổi của môi trường kinh doanh đã ảnh hưởng đến khả năng có sai sót trọng yếu trên BCTC, các công ty kiểm toán đã chuyển hướng sang phương pháp tiếp cận mới là tiếp cận dựa trên rủi ro tài chính Phương pháp tiếp cận này đòi hỏi KTV phải xem xét vá đánh giá rủi ro trong quá trình thiết kế chương trình kiểm toán Chương trình kiểm toán phải nhấn mạnh vào những khu vực có rủi ro cao và các khoản mục trọng yếu trong cuộc kiểm toán Như vậy, cuộc kiểm toán sẽ hiệu quả về mặt chi phí Vào cuối những năm 1990, các công ty kiểm toán lớn bắt đầu cạnh tranh phí kiểm toán rất quyết liệt, vì vậy buộc họ phải triển khai các giải pháp thay thế cho những quy trình tốn kém của phương pháp kiểm toán truyền thống Dựa trên kết quả nghiên cứu, Fischer (1996) cho rằng cần phải có một phương pháp tốt hơn để thực hiện kiểm toán mà hiệu quả vẫn không thay đổi Ông đề nghị một phương pháp tiếp cận mới để thích ứng với môi trường công nghệ phát triển ngày càng nhanh và giảm bớt hoặc loại bỏ các thủ tục kiểm toán tốn kém và không mang lại hiệu quả Phương thức tiếp cận dựa trên rủi ro tài chính được nâng cấp bằng cách tập trung nhiều hơn vào rủi ro kinh doanh Theo phương thức tiếp cận này, KTV sử dụng hiểu biết về khách hàng, môi trường hoạt động để có thể thực hiện một cuộc kiểm toán hữu hiệu và hiệu quả hơn KTV sẽ không còn tập trung vào các nghiệp vụ thường xuyên tức là giả định rằng các nghiệp vụ được kiểm soát chặt chẽ bởi hệ thống kiểm soát nội bộ Thay vào đó, KTV sẽ tập trung kiểm tra các nghiệp vụ bất thường, những ước tính kế toán và các đánh giá của nhà quản lý vì đây

có thể là những vấn đề tạo nên sai lệch trong yếu trên báo cáo tài chính

Lemon và các cộng sự (2000) đã nêu ra tám lý do để áp dụng mô hình rủi ro kinh

doanh trong kiểm toán Trong đó có 3 lý do chính là: Hiệu quả kiểm toán: để có một cuộc

kiểm toán có hiệu quả đòi hỏi phải có một sự hiểu biết về các rủi ro kinh doanh Trong một

số trường hợp thất bại của các cuộc kiểm toán, kết quả không đến từ việc thiếu xót trong

các thủ tục kiểm toán mà đến từ sự thiếu hiểu biết về môi trường kinh doanh Thay đổi công nghệ: tiến bộ trong công nghệ giúp việc ghi nhận các giao dịch ít bị sai sót, giúp các kiểm toán viên có thêm thời gian để xem xét các rủi ro trọng yếu hơn Dịch vụ khách hàng: các công ty kiểm toán mạnh tin tưởng rằng tiếp cận kiểm toán theo rủi ro kinh doanh

sẽ "tăng thêm giá trị" cho một cuộc kiểm toán khi được cung cấp những hiểu biết và thông tin có giá trị bởi ban giám đốc của đơn vị

Tất cả các công ty BIG 4 đều đã ứng dụng mô hình rủi ro kinh doanh khi cho ra những chương trình kiểm toán dưới những cái tên khác nhau KPMG đã giới thiệu chương trình kiểm toán “Quy trình đo lường hoạt động kinh doanh” (“Business Measurement Process”), Ernst & Young giới thiệu dưới tên “Phương án đổi mới kiểm toán” (“Audit Innovation Project”), PricewaterhouseCoopers giới thiệu phương pháp “Góc nhìn quản trị” (“Management Eyes”) và Arthur Andersen giới thiệu chương trình kiểm toán “Kiểm toán doanh nghiệp” (“Business Audit”)

1.1.2 Nghiên cứu về ứng dụng mô hình đánh giá rủi ro trong kiểm toán

1.1.2.1 Nghiên cứu về chiến lược tiếp cận dựa trên rủi ro tiềm tàng

Rủi ro tiềm tàng liên quan đến "tính nhạy cảm của khoản mục, tức khoản mục có thể chứa đựng sai sót trọng yếu mà không liên quan đến kiểm soát nội bộ" (Konrath, 1999, trang 148) Khái niệm về rủi ro tiềm tàng, theo Arens và Loebbecke (2000, trang 264), là một trong những khái niệm quan trọng nhất trong việc kiểm toán Graham (II) (1985) xác nhận điều này, trong đó nêu: "Bởi chính nó, đánh giá rủi ro tiềm tàng thường cung cấp khá

ít thông tin cho cuộc kiểm toán, nhưng nó lại là một khía cạnh quan trọng của việc thiết kế một kiểm toán có hữu hiệu và hiệu quả."

Các công ty kiểm toán cũng đã phát triển và ứng dụng mô hình tiếp cận trên trong giai đoạn từ năm 1983 đến 1991 được trình bày như bảng 1.3:

Tác giả Giai đoạn Công ty kiểm toán

Elliott 1983 Peat Marwick International

Grobstein & Craig 1984 Ernst & Whinney

Graham 1985 Coopers & Lybrand

Grant Thornton International 1986 Grant Thornton International

KMG Aiken & Carter 1986 KMG Aiken & Carter

Walker & Pierce 1988 Price Waterhouse

Houghton & Fogarty 1991 Deloitte, Haskins & Sells

Bảng 1.3: Tổng hợp Quan điểm vể rùi ro tiềm tàng (Nguồn: Jeffrina Prinsloo, 2008)

1.1.2.2 Nghiên cứu về xem xét hệ thống kiểm soát nội bộ trong đánh giá rủi ro

Elliott (1983) cho rằng mỗi nhân tố của kiểm soát nội bộ đề cập trong chuẩn mực kiểm toán đều có ảnh hưởng đáng kể đến các thủ tục kiểm toán Hàm ý ở đây là xác suất rủi ro phát hiện sẽ phụ thuộc vào đánh giá rủi ro kiểm soát (Bedard, 1990, trang 32) Bedard (1990, trang 28) cho rằng ít sai sót phát hiện không đồng nghĩa với hệ thống kiểm soát nội

bộ được vận hành hữu hiệu mà do quá ít những thủ tục kiểm toán được thưc hiện bởi kiểm toán viên

Haskins và Dirsmith (1985) nghiên cứu ảnh hưởng của môi trường kiểm soát đến đánh giá rủi ro cũng như mối quan hệ giữa rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, kết quả nghiên cứu cũng cho thấy cả hai yếu tố nêu trên có liên hệ chặt chẽ với nhau nhưng có thể tách biệt một cách rõ ràng

1.1.2.3 Nghiên cứu về chiến lược tiếp cận dựa trên rủi ro kinh doanh

Mô hình rủi ro kinh doanh đã được Bell đề cập rất đầy đủ vào năm 1997 trong cuốn

“Tổ chức kiểm toán thông qua hệ thống chiến lược - Quy trình đánh giá rủi ro đơn vị tại KPMG” Bell chỉ ra việc sử dụng mô hình rủi ro kinh doanh để đáp ứng kịp thời sự tăng trưởng và thay đổi mạnh mẽ về môi trường kinh doanh của các doanh nghiệp cũng như giúp KTV có thể thu thập được sự hiểu biết đầy đủ và chính xác về đơn vị nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán

Phương pháp kiểm toán dựa vào rủi ro kinh doanh được xây dựng từ định nghĩa trong việc kiểm toán báo cáo tài chính, ví dụ như việc thu thập thông tin về tình hình kinh doanh của khách hàng theo phương thức “từ trên xuống” (“top down”) hoặc là phương pháp tiếp cận hệ thống trong việc kiểm toán Báo cáo tài chính (Bell và các cộng sự, 1997)

Bell và các cộng sự giải thích cho phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro kinh doanh như sau: “Nếu một công ty có một chiến lược khả thi, những kế hoạch hợp lý,

hệ thống kiểm soát nội bộ hiệu quả, và sổ sách kế toán gần đúng với sự mong chờ, thì nhu cầu cho việc kiểm toán chi tiết sẽ bị giới hạn cho những khoản mục ngoại lệ.”

Các nghiên cứu của KPMG cho rằng phương pháp tiếp cận dựa trên hệ thống rủi ro

là một phương pháp sáng tạo và có tác hiệu quả cao để đáp ứng các mục tiêu kiểm toán và công ty kiểm toán Trong phương pháp này, các kiểm toán viên vẫn sử dụng một số thủ tục

truyền thống, họ vẫn dành phần lớn thời gian kiểm toán trên cơ sở đánh giá rủi ro, thực hiện các thủ tục thông thường đối với hầu hết các phần hành và đưa ra các ý kiến về các báo cáo tài chính

Sự khác biệt lớn nhất ở đây là việc tiếp cận trên đòi hỏi một nền tảng kiến thức bao quát ở nhiều lĩnh vực như kiểm toán, kinh tế và chiến lược kinh doanh của doanh nghiệp

Mô hình BMP mà Bell và các cộng sự (1997) đề xuất bao gồm năm thủ tục hướng dẫn các kiểm toán viên đánh giá hoạt động kinh doanh của khách hàng: 1-Phân tích chiến lược; 2-Phân tích quá trình kinh doanh; 3-Đánh giá rủi ro; 4-Đo lường đơn vị kinh doanh;

và 5-Cải tiến liên tục

Khi đi vào kiểm toán chi tiết theo quy trình trên, kiểm toán viên sẽ xác định những rủi ro đưa đến các sai sót trọng yếu và tìm hiểu đơn vị đang làm thế nào để kiểm soát chúng, sau đó đưa ra đánh giá về phương pháp mà khách hàng đang áp dụng và đánh giá rủi ro kinh doanh cho khách hàng cũng như đề ra các phương pháp tiếp cận kiểm toán

Vài năm sau, Lemon và các cộng sự (2000) cũng đã chỉ ra rằng tính hiệu quả của cuộc kiểm toán và các dịch vụ cho khách hàng được xem là hai lý do chính cho sự phát triển của mô hình rủi ro kinh doanh Thứ nhất, mô hình rủi ro kinh doanh được kì vọng sẽ nâng cao chất lượng của cuộc kiểm toán bởi vì cách thức doanh nghiệp điều hành, quản lý nhằm hoàn thành các các mục tiêu đã đề ra thường có ảnh hưởng lớn đến báo cáo tài chính trong khi việc sửa chữa lỗi/khuyết điểm ít khi được coi là nguyên nhân tạo ra các sai sót trọng yếu Thứ hai, mô hình rủi ro kinh doanh có thể nâng cao giá trị dịch vụ cho khách hàng bởi vì nó mang đến một giá trị tăng thêm cho khách hàng bằng cách tập trung vào một phạm vi rộng hơn các rủi ro kinh doanh và giúp cho KTV hiểu một cách đầy đủ các rủi ro và các hoạt động kiểm soát của khách hàng

Các lý do khác cho việc tiếp cận theo mô hình rủi ro kinh doanh bao gồm sự thay đổi trong hệ thống thông tin và chất lượng dữ liệu ngày càng cao hơn được cung cấp bởi những hệ thống IT mới, những yêu cầu ngày càng cao bởi chính quyền và thị trường chứng khoán, quốc tế hóa phương pháp kiểm toán để nâng cao các tiêu chuẩn đồng thời tiết kiệm chi phí, tạo ra sự khác biệt trong các công ty kiểm toán

Trong bài viết “Phương pháp kiểm toán dựa trên rủi ro kinh doanh: nguồn gốc, trở ngại và cơ hội” của Robert Knechel 2007 cho rằng nguồn gốc của phương pháp tiếp cận kiểm toán theo rủi ro kinh doanh xuất phát từ quản trị rủi ro Sự xuất hiện của quản trị rủi

ro là công cụ quan trọng nhất trong chiến lược quản lý, trong đó khái niệm về quản trị rủi

ro lại liên quan rất chặt chẽ với khái niệm rủi ro kiểm toán, sẽ đi vào quá trình kiểm toán Tác giả cho rằng sự tăng trưởng nhanh chóng của hoạt động kiểm toán trong những năm

1980, việc mở rộng của các tổ chức nghề nghiệp quốc tế, sự cải tiến công nghệ và yêu cầu nhận thức để giảm chi phí trong quá trình kiểm toán, KTV buộc phải phát triển một cách tiếp cận kiểm toán mới Chính những áp lực và động cơ này đã dẫn đến sự phát triển của phương pháp tiếp cận trên rủi ro kinh doanh, dựa trên khái niệm trong quản trị rủi ro Knechel còn chỉ ra các thách thức của phương pháp tiếp cận rủi ro kinh doanh, nó đến từ đợn vị được kiểm toán, từ nhóm kiểm toán và từ xã hội

Hiện nay, các công ty kiểm toán BIG 4 cũng đã nghiên cứu và cụ thể hóa quy trình đánh giá rủi ro tiếp cận theo rủi ro kinh doanh trong các chương trình kiểm toán tại Công

ty như tài liệu KAM của công ty KPMG, PWC Audit Guide của PWC, EY GAM của E&Y

1.1.2.4 Nghiên cứu về việc sử dụng chuẩn mực kiểm toán để tiếp cận rủi ro

Elliott (1983) cho rằng công ty kiểm toán cần áp dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro vì yêu cầu kiểm toán là phải tuân thủ các hướng dẫn của chuẩn mực kiểm toán, các công ty nào tuân thủ chuẩn mực kiểm toán, sẽ cung cấp một dịch vụ chuyên nghiệp hiệu quả cho khách hàng

1.1.3 Những khó khăn khi vận dụng mô hình rủi ro kinh doanh trong đánh giá rủi

ro

Một dòng nghiên cứu khác tập trung vào những khó khăn mà kiểm toán viên gặp phải trong việc áp dụng đánh giá trong kiểm toán BCTC cũng như áp dụng mô hình rủi ro kinh doanh trong tiếp cận rủi ro để từ đó đề xuất biện pháp cải thiện

Thứ nhất, cần phải xét đoán ảnh hưởng rủi ro đến thủ tục kiểm toán W Robert Knechel (2006) đã phát hiện những khó khăn mà kiểm toán viên gặp phải trong việc áp dụng đánh giá rủi ro, đó là phải hiểu được ảnh hưởng của việc đánh giá rủi ro đến những trình tự và kĩ thuật kiểm toán sử dụng (Pentland, 1993, trang 607) Mặc dù việc đánh giá

rủi ro giúp cải thiện chất lượng kiểm toán và đem lại mức độ đảm bảo cao hơn, tuy nhiên kiểm toán viên cần phải đảm bảo được tính hiệu quả và hữu hiệu, đặc biệt khi kiểm toán viên chưa có nhiều kinh nghiệm trong việc đánh giá rủi ro kinh doanh nhằm tránh sự mất tín nhiệm của khách hàng được kiểm toán

Thứ hai, việc áp dụng đánh giá rủi ro kinh doanh có nguy cơ biến kiểm toán thành một hình thức khác của tư vấn: Đánh giá rủi ro kiểm toán có thể bị xem như là dịch vụ làm tăng giá trị cho doanh nghiệp, tức có thể gây nhầm lẫn rằng liệu phương pháp đánh giá rủi

ro kiểm toán có thể tạo nên những cơ hội tư vấn Việc cho rằng kiểm toán làm tăng giá trị của doanh nghiệp có thể làm giảm tính độc lập về mặt hình thức, đồng thời kiểm toán viên

có thể gặp mâu thuẫn làm ảnh hưởng đến chất lượng của việc kiểm toán, ví dụ: làm cho kiểm toán viên ít sẵn lòng đưa ra ý kiến trái ngược khi báo cáo còn các sai sót trọng yếu (Zeff, 2003b)

Thứ ba, việc kiểm soát thông tin từ các giám đốc tài chính: Mặc dù các công ty khách hàng có thể cảm thấy thích ý tưởng của việc làm tăng giá trị của cuộc kiểm toán, tuy nhiên họ không dễ dàng tiếp nhận những nỗ lực của kiểm toán viên trong việc mở rộng mức độ đảm bảo vượt hơn phạm vi kế toán đơn thuần Các nhà quản trị kế toán cấp cao (Giám đốc tài chính và kiểm soát tài chính) thường quen với việc quản lý luồng thông tin cung cấp cho kiểm toán viên bởi vì hầu hết các thông tin theo phương pháp tiếp cận này đều liên quan đến việc tiếp cận hồ sơ và dữ liệu Những cuộc phỏng vấn với nhân sự của khách hàng thường là những người liên quan đến quy trình lập báo cáo tài chính Do đó,

“bức tranh” mà kiểm toán viên nhìn thấy được có thể được “kiểm soát” bởi bộ phận quản

lý và kế toán Với phương pháp dựa trên đánh giá rủi ro kinh doanh, kiểm toán viên phải bắt đầu thu thập những thông tin khác - những thông tin thường là bên ngoài quy trình lập báo cáo tài chính và không nằm dưới sự điều hành trực tiếp của các giám đốc tài chính Điều này có thể gây nên sự bất tiện nơi khách hàng kiểm toán Tuy nhiên, đó là một nhân

tố quan trọng trong việc áp dụng phương pháp kiểm toán đánh giá rủi ro kinh doanh, ví dụ: việc các nhà quản trị kiểm soát thông tin cung cấp cho kiểm toán viên có thể chỉ ra là một trong những nguyên nhân chính của thất bại của việc kiểm toán trong vụ Enron (Morrison,

2004, trang 366)

Thứ tư, liên quan đến nhu cầu cần thu thập thông tin ngoài phạm vi kế toán từ những nguồn chủ yếu trong doanh nghiệp Kiểm toán viên phải tiếp cận với nhân viên của doanh nghiệp khác với bộ phận kế toán, như là nhân viên ở bộ phận sản xuất, nghiên cứu phát triển và bộ phận nhân sự Điều này tạo ra những thử thách mới bởi vì những dữ liệu này không thuộc về kinh nghiệm trước đó của kiểm toán viên (Humphrey và các cộng sự, 2004; Power, 2003) Kết quả là, một cách rõ ràng và lô-gíc việc mở rộng quy trình kiểm toán thì không dễ dàng để thực hiện

Thứ năm, liên quan đến kinh nghiệm đối với phương pháp tiếp cận mới - các kiểm toán viên được đào tạo để thực hiện theo quy trình kiểm toán (Pentland, 1993, trang 608) Phương pháp kiểm toán tiếp cận theo đánh giá rủi ro kinh doanh làm thay đổi phương pháp kiểm toán theo quy trình của các kiểm toán viên, làm cho các kiểm toán viên gặp khó khăn khi không tiến hành thực hiện từng bước theo quy trình kiểm toán Kiểm toán viên, đặc biệt là các trưởng phòng kiểm toán sẽ cảm thấy áp lực với phương pháp tiếp cận kiểm toán mới bởi vì họ bị áp lực phải hoàn thành công việc trước thời hạn và trong phạm vi dự toán chi phí Tuy nhiên, việc áp dụng mô hình mới vẫn là phương pháp tối ưu để đem lại những lợi ích (Fischer, 1996; Lemon và các cộng sự, 2000, trang 22) Một số thử thách bao gồm:

Kiểm toán viên không nắm rõ về quy trình: phương pháp đánh giá rủi ro kinh doanh tạo ra những sự thay đổi, câu hỏi thông thường từ các kiểm toán viên là “Chúng ta nên bắt đầu từ đâu?” Phương pháp đánh giá rủi ro kinh doanh được tiến hành khác với quy trình kiểm toán trong quá khứ và một trong những mục tiêu của việc thiết kế lại quy trình kiểm toán là giảm bớt thời gian cho các kiểm toán kiểm toán viên cho công việc sau khi kết thúc năm Với phương pháp đánh giá rủi ro kinh doanh, thời gian đánh giá rủi ro trở thành một kết thúc mở Thật vậy, rủi ro kinh doanh của một tổ chức thay đổi liên tục vì vậy những đánh giá được thực hiện trước đó có thể không đáng tin cậy trong tương lai, vì vậy cần thiết phải thực hiện cập nhật liên tục đối với đánh giá rủi ro Ví dụ, liệu kiểm toán viên có nên điều chỉnh thủ tục kiểm toán với những rủi ro trọng yếu được xác định trong tháng năm cho dù chúng không còn trọng yếu trong tháng mười hai? Hoặc liệu kiểm toán viên có nên chỉ quan tâm đến những rủi ro được xác định vào cuối năm?”

Không sắp xếp được nhân sự: Một khi kế hoạch đã được sắp xếp thì câu hỏi tiếp

theo thường là “Ai sẽ làm?” Sắp xếp nhân sự thường theo đường thẳng trong quá khứ: trợ

lý kiểm toán kiểm tra nghiệp vụ và thực hiện thử nghiệm chi tiết, kiểm toán viên chính và trưởng phòng kiểm toán soát xét lại hồ sơ kiểm toán và thực hiện một số thủ tục kiểm tra đối với những phần phức tạp, chủ phần hùn thì chịu toàn bộ trách nhiệm cho chất lượng của cuộc kiểm toán Một câu hỏi cấp thiết là làm thế nào để trợ lý kiểm toán viên có thể đánh giá rủi ro kinh doanh một cách hiệu quả Quy trình mới (đánh giá rủi ro kinh doanh) đòi hỏi nhiều kinh nghiệm hơn là những thủ tục kiểm toán cơ bản thông thường được giao cho trợ lý kiểm toán viên Liệu trợ lý kiểm toán viên có đầy đủ kiến thức và kinh nghiệm

để tiến hành phỏng vấn với nhân sự của những phòng ban khác Có cần thiết phải có một cấu trúc mới cho đội kiểm toán? Qua đó, xác định rằng việc sắp xếp nhân sự liên quan đến đánh giá rủi ro kinh doanh là một vấn đề mang tính chất xét đoán và phức tạp

Không nhận được sự đào tạo và hỗ trợ: Không có tài liệu sẵn có để kiểm toán

viên có thể dựa trên đó đánh giá rủi ro kinh doanh (Humphrey và các cộng sự, 2004) Khi phương pháp đánh giá rủi ro kinh doanh lần đầu tiên áp dụng, tài liệu hỗ trợ thì rất ít và việc đào tạo thì sơ sài Quy trình thực hiện thử nghiệm có thể không hiệu quả như mong muốn và những cố gắng để áp dụng kỹ thuật kiểm toán mới thường bị thất bại bởi sự thiếu hụt về đào tạo và tài liệu hỗ trợ (Fischer, 1996)

Không hiểu rõ ý nghĩa của bằng chứng thu thập được: Ở một số điểm của quy

trình kiểm toán, kiểm toán viên hỏi rằng liệu điều này có ý nghĩa gì? Việc chuyển những đánh giá rủi ro kinh doanh thành bằng chứng hỗ trợ cho ý kiến của báo cáo kiểm toán thường là thử thách khó khăn nhất mà kiểm toán viên phải đối mặt (Bell & Solomon, 2002; Bell, Solomon, & Peecher, 2005)

Về khả năng thu thập chứng cứ thông qua phỏng vấn: Một vấn đề quan trọng

của phương pháp đánh giá rủi ro kinh doanh là sự cần thiết phải phỏng vấn một số lượng lớn những cá nhân trong tổ chức của khách hàng để đạt được sự kết luận về sự hiểu biết và

sự thẳng thắn của những người được phỏng vấn Hầu hết kiểm toán viên cảm thấy dễ dàng hơn trong việc xem xét các tài liệu bằng giấy Vì số lượng bằng chứng kiểm toán đến từ việc phỏng vấn gia tăng trong phương pháp đánh giá rủi ro kinh doanh, nên cần thiết phải

có những đánh giá thận trọng bởi kinh nghiệm và sự hiểu biết trong việc tương tác với khách hàng (Power, 2003)

Áp lực từ sự thành công: Với một quy trình không được xác định kĩ càng và còn

trong giai đoạn dở dang, động lực của những người thực hiện cần phải được xem xét một cách kỹ lưỡng Với một trưởng phòng cấp cao mong muốn trở thành chủ phần hùn, thử thách trong việc thực hiện phương pháp rủi ro kinh doanh có thể là một cơ hội để thể hiện tài năng, nhưng đồng thời cũng có thể được xem là rủi ro đối với sự thăng tiến trong nghề nghiệp Trừ khi họ được chấp nhận để thử nghiệm và chấp nhận thất bại, ngược lại phương pháp mới chỉ có thể được thực hiện một cách tạm bợ khi mà các cuộc kiểm toán khác sử dụng một phương pháp phổ biến và đáng tin cậy hơn Các kiểm toán viên thường tránh sự nhập nhằng và mơ hồ khi có thể (Jackson & Schuler, 1985)

Hay như luận văn “Hoàn thiện thủ tục đánh giá rủi ro nhằm nâng cao chất lượng của cuộc kiểm toán báo cáo tài chính tại các công ty kiểm toán độc lập vừa và nhỏ tại Việt Nam” của Nguyễn Thị Thùy Linh được thực hiện năm 2013, luận văn thạc sĩ kinh tế “Hoàn thiện thủ tục đánh giá và đối phó rủi ro trong kiểm toán báo cáo tài chính tại các công ty kiểm toán độc lập vừa và nhỏ tại Việt Nam” của Dương Ngọc Thương Duyên cũng được thực hiện trong năm 2013 Trong các đề tài này, các tác giả đã trình bày thực trạng của thủ tục đánh giá rủi ro trong bối cảnh chuẩn mực mới chưa có hiệu lực Từ những thực trạng

đó, các tác giả đã đưa ra những giải pháp cho các cơ quan quản lý nhà nước, hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam và các công ty kiểm toán vừa và nhỏ tại Việt Nam

Phần này, người viết tóm tắt lại các nghiên cứu nổi bật trên thế giới về đánh giá rủi

ro Trong đó, nhấn mạnh đến hai vấn đề Thứ nhất, vì sao các công ty kiểm toán phải áp dụng mô hình rủi ro kinh doanh trong quy trình đánh giá rủi ro Thứ hai, những khó khăn

mà các công ty kiểm toán gặp phải khi áp dụng mô hình rủi ro kinh doanh Từ đó, thấy được tính hiệu quả và tất yếu của việc thay đổi mô hình đánh giá rủi ro từ mô hình truyền thống sang mô hình rủi ro kinh doanh

1.2 Cơ sở lý thuyết

1.2.1 Tổng quan về rủi ro và chiến lược tiếp cận dựa trên rủi ro

1.2.1.1 Khái niệm rủi ro và chiến lược tiếp cận rủi ro

Theo nghĩa thông thường, rủi ro được hiểu là điều không tốt lành, không tốt bất ngờ xảy đến Từ điển Tiếng Việt xuất bản năm 1995 cho rằng: “Rủi ro là điều không lành, không tốt bất ngờ xảy đến” Theo Giáo sư Nguyễn Lân “Rủi ro (đồng nghĩa với rủi) là sự không may” Trong lĩnh vực kinh doanh tác giả Hồ Diệu định nghĩa rủi ro là sự tổn thất về tài sản hay giảm sút lợi nhuận thực tế so với lợi nhuận dự kiến: “Rủi ro là những bất trắc ngoài ý muốn xảy ra trong qúa trình sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp, tác động xấu đến sự tồn tại và phát triển doanh nghiệp” Vấn đề rủi ro và vận may luôn gắn với thực tiễn đời sống và ước vọng của con người, đặc biệt là người Á Đông

Một cách hiểu khác có cái nhìn “hiện đại” hơn của ba tác giả C.Arthur William, Micheal L.Smith và Peter C Young trong cuốn Risk Management and Insurance xuất bản

1995 thì “Rủi ro là sự biến động tiềm ẩn từ những kết quả Rủi ro có thể xuất hiện trong hầu hết các hoạt động của con người Khi có rủi ro người ta không thể dự đoán được chính xác kết qủa Sự hiện diện của rủi ro gây nên sự bất định, nguy cơ rủi ro phát sinh bất cứ khi nào, đó là một hành động dẫn đến khả năng được hoặc mất không thể đoán trước”

Như vậy rủi ro là sự bất trắc có thể đo lường được Rủi ro vừa mang tính tích cực vừa mang tính tiêu cực Rủi ro có thể mang tới những tổn thất, mất mát, nguy hiểm…cho con người nhưng cũng có thể mang đến những cơ hội” Trong bất cứ một lĩnh vực nào cũng luôn luôn tiềm ẩn những rủi ro và có khả năng xảy ra bất cứ lúc nào Do đó, vấn đề cần đặt

ra là chúng ta phải kiểm soát được các rủi ro có nguy cơ xảy ra Lĩnh vực kiểm toán, với

tư cách là một môn khoa học cũng không phải ngoại lệ, tuy nhiên với những đặc thù riêng của ngành nên rủi ro kiểm toán cũng có những đặc trưng riêng

1.2.1.2 Rủi ro trong kiểm toán

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 200 (VSA 200) định nghĩa về rủi ro kiểm toán như sau: “Là rủi ro do KTV đưa ra ý kiến kiểm toán không phù hợp khi báo cáo tài chính

đã được kiểm toán còn chứa đựng sai sót trọng yếu Rủi ro kiểm toán là hệ quả của rủi ro

có sai sót trọng yếu (gồm rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát) và rủi ro phát hiện”

Như vậy, khác với ý nghĩa thông thường, rủi ro kiểm toán là rủi ro mà doanh nghiêp kiểm toán và kiểm toán viên có thể gặp khi đưa ra những nhận xét không xác đáng khi KTV sẽ kết luận là các BCTC được trình bày trung thực và hợp lí, trong khi chúng bị sai sót trọng yếu Sai sót trọng yếu ảnh hưởng nghiêm trọng đến những người sử dụng thông tin của BCTC Cũng như các loại rủi ro khác, rủi ro kiểm toán cũng luôn tiềm ẩn và có nguy cơ xảy ra ngay cả khi cuộc kiểm toán được lập kế hoạch chu đáo và thực hiện một cách thận trọng Rủi ro kiểm toán sẽ tăng lên nếu việc lập kế hoạch kém và thực hiện thiếu thận trọng

1.2.1.3 Các bộ phận của rủi ro trong kiểm toán

Đối tượng của kiểm toán là những thông tin được kiểm toán qua nhiều giai đoạn bằng các bộ máy kiểm toán khác nhau nên rủi ro kiểm toán cũng được xác định tương ứng với đối tượng kiểm toán từng loại: Rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện

a Rủi ro tiềm tàng (Inherent Risk) – IR

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 200 (VSA 200) cho rằng: “Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có, do khả năng cơ sở dẫn liệu của một nhóm giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh có thể chứa đựng sai sót trọng yếu, khi xét riêng lẻ hay tổng hợp

lại, trước khi xem xét đến bất kỳ kiểm soát nào có liên quan”

Như vậy, rủi ro tiềm tàng là khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu trong bản chất các đối tượng kiểm toán (chưa tính đến sự tác động của bất cứ hoạt động kiểm toán nào kể

cả kiểm soát nội bộ) Từng khoản mục và nghiệp vụ trên BCTC luôn chứa đựng những sai sót trọng yếu mặc dù có hay không có sự xuất hiện của hệ thống kiểm soát nội bộ Mức rủi

ro tiềm tàng phụ thuộc vào đặc điểm kinh doanh loại hình kinh doanh và cả năng lực nhân viên của của công ty được kiểm toán KTV không tạo ra và cũng không kiểm soát rủi ro tiềm tàng mà họ chỉ có thể đánh giá chúng Rủi ro tiềm tàng là một khái niệm quan trọng trong kiểm toán Để đánh giá rủi ro tiềm tàng KTV phải dựa vào xét đoán để từ đó dự đoán vùng trên BCTC chứa đựng sai sót Những sai sót riêng lẻ hoặc kết hợp sẽ làm sai lệch thông tin trên BCTC và làm ảnh hưởng đến người sử dụng thông tin trên BCTC Sai sót đó

có thể là cố ý hoặc vô ý song vẫn ảnh hưởng đến số dư các tài khoản

b Rủi ro kiểm soát (Control Risk) – CR

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 200 (VSA 200) cho rằng: “Rủi ro kiểm soát là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu, khi xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, đối với cơ sở dẫn liệu của một nhóm giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh mà kiểm soát nội bộ của

đơn vị không thể ngăn chặn hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời”

Như vậy, rủi ro kiểm soát là khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán không phát hiện ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu Rủi ro kiểm soát là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu do hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn

vị khách hàng không hoạt động hoặc hoạt động không hiệu quả do đó đã không phát hiện

và ngăn chặn các sai phạm này Rủi ro kiểm soát có liên quan mật thiết đến sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng Cũng như rủi ro tiềm tàng, KTV không thể tạo ra và kiểm soát được rủi ro kiểm soát KTV chỉ có thể đánh giá hệ thống kiểm soát của

đơn vị được kiểm toán và từ đó đưa ra mức rủi ro kiểm soát dự kiến

Rủi ro kiểm soát có mối quan hệ tỉ lệ thuận với số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập và quan hệ tỉ lệ nghịch với rủi ro phát hiện Ví dụ, nếu KTV kết luận là hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng hoạt động có hiệu quả, rủi ro phát hiện có thể tăng lên và

do đó rủi ro kiểm soát giảm xuống Rủi ro kiểm soát giảm xuống thì số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập sẽ giảm xuống KTV có thể tăng mức rủi ro phát hiện (tức là giảm rủi ro kiểm soát) khi xét thấy hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng hoạt động tốt, bởi

vì khi hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động tốt thì sẽ làm giảm các sai sót trong BCTC

c Rủi ro phát hiện (Detection Risk) – DR

Chuẩn mực Kiểm toán Số 200 (VSA 200) cho rằng: “Rủi ro kiểm toán là rủi ro mà trong quá trình kiểm toán, các thủ tục mà KTV thực hiện nhằm làm giảm rủi ro kiểm toán xuống tới mức thấp có thể chấp nhận được nhưng vẫn không phát hiện được hết các sai sót

trọng yếu khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại”

Ngược lại với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, KTV phải có trách nhiệm thực hiện các thủ tục thu thập các bằng chứng kiểm toán nhằm quản lý và kiểm soát rủi ro phát hiện

Mối quan hệ giữa các loại rủi ro

Trong kiểm toán thường đề cập đến ba loại rủi ro chính là rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện Ba rủi ro này là những bộ phận cấu thành rủi ro kiểm toán và giữa chúng có mối liên hệ mật thiết với nhau Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát là hai loại rủi ro tồn tại độc lập khách quan, KTV không tạo ra và cũng không thể kiểm soát được chúng KTV chỉ có thể đánh giá chúng thông qua thu thập bằng chứng kiểm toán tại đơn

vị khách hàng và bằng kinh nghiệm Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát có mức độ lớn hay nhỏ phụ thuộc đặc điểm kinh doanh, môi trường pháp lí mà khách hàng đang hoạt động Không những thế, hai loại rủi ro này còn phụ thuộc vào bản chất của các số dư tài khoản và nghiệp vụ kinh tế đặc thù tương ứng với ngành nghề kinh doanh của khách hàng Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát có mối quan hệ tỉ lệ nghịch nên trong các cuộc kiểm toán, KTV thường kết hợp cùng một lúc đánh giá mức độ của hai loại rủi ro này Trái với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện là loại rủi ro mà KTV phải sử dụng những phương pháp kiểm toán phù hợp để phát hiện, kiểm soát và quản lí

Quan hệ giữa các loại rủi ro trên có thể phản ánh qua hai mô hình rủi ro sau:

AR = IR * CR * DR (1)

DR = AR/(IR*CR) (2)

Trong đó:

AR: Mức rủi ro kiểm toán mong muốn

IR: Mức rủi ro tiềm tàng do KTV đánh giá

CR: Mức rủi ro kiểm soát do KTV đánh giá

DR: Mức rủi ro phát hiện

Mối quan hệ giữa các loại rủi ro còn được minh họa bằng bảng 1.4:

Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát Cao Trung bình Thấp

Đánh giá của

kiểm toán viên

về rủi ro tiềm

tàng

Trung bình Thấp Trung bình Cao

Thấp Trung bình Cao Tối đa

Bảng 1.4: Mối quan hệ giữa các loại rủi ro

1.2.2 Đánh giá rủi ro và mô hình rủi ro kinh doanh

1.2.2.1 Khái niệm đánh giá rủi ro

Theo chuẩn mực VSA 315 thì Đánh giá rủi ro “Là thủ tục kiểm toán được thực hiện

để thu thập các hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị, trong đó có kiểm soát nội bộ, nhằm xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn ở cấp độ báo cáo tài chính hoặc cấp độ cơ sở dẫn liệu”

Việc đánh giá rủi ro cần được dựa trên hai yếu tố:

(1) Xác suất xảy ra rủi ro

(2) Mức độ ảnh hưởng khi rủi ro xảy ra

Bảng 1.5: Xác suất và mức độ ảnh hưởng của các rủi ro (Nguồn: Bộ môn Kiểm toán, Khoa Kế toán – Kiểm toán, Trường Đại học Kinh tế TPHCM, Kiểm toán Tập

1, NXB Kinh tế thành phố Hồ Chí Minh, 2014)

Căn cứ vào nguồn gốc phát sinh, có thể phân loại rủi ro như sau:

 Rủi ro từ môi trường bên ngoài doanh nghiệp

 Rủi ro bên trong doanh nghiệp

1.2.2.2 Tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro

Phương pháp kiểm toán dựa trên rủi ro là phương pháp mà theo đó việc xác định, đánh giá thiết kế các thủ tục kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro trong suốt quá trình kiểm toán KTV và đơn vị kiểm toán phải thiết thế chương trình phù hợp với từng hoàn cảnh cụ thể của đơn vị nhằm thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để minh chứng cho ý kiến của KTV

1.2.2.3 Chiến lược tiếp cận dưa trên rủi ro kinh doanh

Theo chuẩn mực kiểm toán VSA 315, rủi ro kinh doanh là rủi ro phát sinh từ các điều kiện, sự kiện, tình huống, hành động hay không hành động mà có thể gây ảnh hưởng bất lợi tới khả năng đạt được mục tiêu và thực hiện chiến lược kinh doanh của đơn vị, hoặc

là rủi ro phát sinh từ việc xác định mục tiêu và chiến lược kinh doanh không phù hợp

Phương pháp tiếp cận rủi ro kinh doanh

Bảng 1.6: Phương pháp tiến cận rủi ro kinh doanh trong kiểm toán

1.2.3 Đánh giá rủi ro theo yêu cầu chuẩn mực kiểm toán quốc tế hiện hành

1.2.3.1 Lịch sử ra đời và phát triển chuẩn mực kiểm toán quốc tế về rủi ro và

đánh giá rủi ro

Khái niệm rủi ro kiểm toán đã được đề cập lần đầu tiên trong SAS 47 “Rủi ro kiểm toán và trọng yếu khi thực hiện kiểm toán” ban hành bởi Ủy ban kiểm toán Hoa Kỳ (AICPA) năm 1983 Trong đó rủi ro kiểm toán được định nghĩa như sau: “Rủi ro kiểm toán

là những rủi ro mà kiểm toán viên có thể mắc phải khi đưa ra nhận xét không đúng đắn về Báo cáo tài chính mà trong đó có các sai sót trọng yếu”

Trên bình diện quốc tế , để xây dựng các chuẩn mực quốc tế và dung hòa tối đa các chuẩn mực và chính sách khác nhau của các quốc gia, tháng 10/1977 Liên đoàn Kế toán quốc tế (IFAC) đã ra đời Trong IFAC, Ủy ban thực hành kiểm toán quốc tế (IAPC) được thành lập vào 1980 chịu trách nhiệm xây dựng các nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế IAG Rủi ro kiểm toán được định nghĩa trong nguyên tắc kiểm toán quốc tế IAG số 25

“Trọng yếu và rủi ro kiểm toán” như sau: “Rủi ro kiểm toán là những rủi ro mà kiểm toán viên có thể mắc phải khi đưa ra nhận xét không đúng đắn về các thông tin tài chính và đó

Cuối thế kỷ 20, quá trình toàn cầu hóa và sự phát triển thị trường tài chính quốc tế

đã làm tăng nhu cầu thông tin phục vụ cho các nhà đầu tư Sự phát triển của công nghệ thông tin đòi hỏi việc kiểm tra, kiểm soát chặt chẽ các hệ thống và quy trình liên quan đến thông tin Các thay đổi này dẫn đến sự hình thành hàng loạt nhu cầu xã hội đối với việc

nâng cao chất lượng thông tin Vào năm 2002, Ủy ban thực hành kiểm toán quốc tế (IAPC) đổi tên thành ủy ban quốc tế về chuẩn mực kiểm toán và dịch vụ đảm bảo (IAASB)

Cũng trong thời gian này, sự sụp đổ hàng loạt các công ty hàng đầu trên thế giới như Enron, Worldcom… trong đó có lỗi của công ty kiểm toán Sự sụp đổ và thất bại trong các cuộc kiểm toán buộc Hội nghề nghiệp phải xem xét lại các chuẩn mực đã được ban hành

Các chuẩn mực IAASB ban hành là các nguyên tắc cơ bản và thông lệ về kiểm toán

và các dịch vụ liên quan IAASB cũng ban hành các chuẩn mực thực hành nhằm “hướng dẫn thực hiện” và “hỗ trợ thực hiện” khi áp dụng các chuẩn mực và lựa chọn thông lệ kiểm toán phù hợp nhất

Vào năm 2004, IAASB đã ban hành hai chuẩn mực mới liên quan tới đánh giá rủi

ro là ISA 315 – “Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị” và ISA 330 – “Biện pháp xử lý của kiểm toán viên với rủi ro đã đánh giá”

Về nội dung, chuẩn mực mới đưa ra nhiều khái niệm cụ thể hơn liên quan đến việc đánh giá rủi ro đặc biệt là phương pháp tiếp cận rủi ro kiểm toán nhấn mạnh đến mô hình rủi ro kinh doanh Phương pháp kiểm toán dựa trên rủi ro kinh doanh tập trung vào việc

mô hình hóa các quá trình tạo ra rủi ro kinh doanh của công ty khách hàng, sử dụng kiến thức này làm cơ sở cho việc đánh giá rủi ro của báo cáo tài chính và là trọng tâm chính của các thử nghiệm kiểm soát sau này

Đến năm 2009, các chuẩn mực kiểm toán liên quan đến đánh giá rủi ro được bổ sung, hiệu đính lại, tuy nhiên không có sự khác biệt đáng kể về nội dung so với phiên bản trước Chuẩn mực mới này có hiệu lực từ ngày 15 tháng 12 năm 2009

Sau năm 2009, IAASB tiếp tục hiệu đính các chuẩn mực Đến ngày 15 tháng 12 năm 2013, chuẩn mực ISA 315 đã được hiệu đính lại và thay thế cho ISA 315 được ban năm 2009

1.2.3.2 Yêu cầu của chuẩn mực kiểm toán quốc tế liên quan đánh giá rủi ro trong

kiểm toán

1.2.3.2.1 Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 200 - Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên

độc lập và thực hiện cuộc kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế

Chuẩn mực kiểm toán viên yêu cầu để có cơ sở để đưa ra ý kiến kiểm toán, kiểm toán viên phải đạt được sự đảm bảo hợp lý về việc đã thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp nhằm làm giảm rủi ro kiểm toán tới một mức độ thấp có thể chấp nhận được

Bên cạnh đó, kiểm toán viên phải thực hiện xét đoán chuyên môn và luôn duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt quá trình lập kế hoạch cũng như thực hiện kiểm toán và khi xác định, đánh giá rủi ro, khi thu thập bằng chứng kiểm toán và hình thành ý kiến kiểm toán

1.2.3.2.2 Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 240 - Trách nhiệm của kiểm toán viên liên

quan đến gian lận trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính

Chuẩn mực kiểm toán quy định và hướng dẫn trách nhiệm của kiểm toán viên và công ty kiểm toán đối với gian lận trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính Bên cạnh

đó, chuẩn mực này cũng quy định và hướng dẫn thêm cách áp dụng chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 315 và số 330 đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận và các thủ tục kiểm toán cần thiết để đối phó với các rủi ro đó

Trước hết cần tiến hành việc thảo luận trong nhóm kiểm toán và tập trung vào nội dung và cách thức mà báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán dễ có sai sót trọng yếu

Bên cạnh các hướng dẫn về thủ tục đánh giá rủi ro, chuẩn mực cũng hướng dẫn biện pháp xử lý đối với rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận đã được đánh giá bao gồm biện pháp xử lý tổng thể và các thủ tục chi tiết khác

Ở giai đoạn cuối của cuộc kiểm toán, kiểm toán viên phải đánh giá các bằng chứng kiểm toán đã thu thập và các thủ tục phân tích đã thực hiện trước khi đưa ra kết luận tổng thể xem có dấu hiệu cho thấy có rủi ro chưa được phát hiện trước đó về sai sót trọng yếu

do gian lận hay không

1.2.3.2.3 Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai

sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị

Chuẩn mực kiểm toán này quy định và hướng dẫn trách nhiệm của kiểm toán viên

và công ty kiểm toán trong việc xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị, trong

đó có kiểm soát nội bộ

Cụ thể, chuẩn mực yêu cầu kiểm toán viên phải tìm hiểu về đơn vị và môi trường hoạt động của đơn vị, bao gồm hệ thống kiểm soát nội bộ, để xác định và đánh giá rủi ro

có sai sót trọng yếu do gian lận hay sai sót để thiết kế, thực hiện những thử nghiệm cơ bản

Mô hình sơ lược về đánh giá rủi ro theo ISA 315 như hình 1.7

Bảng 1.7: Quy trình đánh giá rủi ro theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 315

Theo chuẩn mực, thủ tục đánh giá rủi ro phải đươc thực hiện để có cơ sở xác định

và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ báo cáo tài chính và cấp độ cơ sở dẫn liệu Ngoài ra, chuẩn mực hướng dẫn các bước của thủ tục đánh giá rủi ro bao gồm:

 Phỏng vấn Ban Giám đốc và các cá nhân khác trong đơn vị

 Thực hiện thủ tục phân tích

 Quan sát và điều tra

Đối với những hiểu biết cần có về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị, trong đó có kiểm soát nội bộ, chuẩn mực hướng dẫn cụ thể các thông tin cần tìm hiểu về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị và kiểm soát nội bộ

Về việc xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu, chuẩn mực cũng đưa ra các loại rủi ro phải đặc biệt lưu ý khi kiểm toán và những rủi ro mà nếu chỉ thực hiện các thử nghiệm cơ bản sẽ không cung cấp đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để từ đó có biện pháp xử lý phù hợp

Đánh giá rủi ro kinh doanh và rủi ro Kiểm soát Tìm hiểu khách hàng, môi trường của doanh

nghiệp bao gồm cả HTKSNB

Đánh giá rủi ro sai lệch trọng yếu ở mức độ báo

cáo tài chính và khoản mục

Xác định nội dung, thời gian và phạm vi của các

thủ tục kiểm toán

Thêm vào đó, chuẩn mực cũng nhấn mạnh rằng trong trường hợp các bằng chứng kiểm toán thu thập được từ việc thực hiện thủ tục kiểm toán tiếp theo hoặc các thông tin mới thu thập được không nhất quán với những bằng chứng kiểm toán ban đầu mà kiểm toán viên đã dựa vào đó để đánh giá rủi ro thì kiểm toán viên phải xem xét lại những đánh giá trước đó và từ đó sửa đổi các thủ tục kiểm toán tiếp theo đã đặt ra trong kế hoạch

Cuối cùng, chuẩn mực liệt kê các tài liệu trong giai đoạn đánh giá rủi ro này cần phải lưu lại trong hồ sơ kiểm toán

1.2.4 Đánh giá rủi ro theo yêu cầu chuẩn mực kiểm toán Việt Nam hiện hành

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam được xây dựng trên cơ sở chủ yếu là các chuẩn mực kiểm toán quốc tế Bên cạnh đó, các chuẩn mực kiểm toán này còn phải phù hợp với các đặc điểm của Việt Nam để đảm bảo khả năng đưa chuẩn mực vào thực tiễn hoạt động kiểm toán tại Việt Nam

Việc nghiên cứu để xây dựng các chuẩn mực kiểm toán việt nam đã được tiến hành

từ năm 1997 Đến tháng 09/1999, Bộ Tài Chính đã ban hành 04 chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) đầu tiên và đến năm 2005 đã có 37 chuẩn mực kiểm toán được ban hành Trước những thay đổi của tình hình kinh tế thế giới cũng như cách tiếp cận kiểm toán, chương trình nghiên cứu, soạn thảo, cập nhật hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam được thực hiện từ năm 2009 đến năm 2012, trên cơ sở thống nhất với chuẩn mực kiểm toán quốc tế do Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC) soạn thảo Ngày 06 tháng 12 năm 2012, Bộ Tài chính đã ban hành 37 chuẩn mực kiểm toán mới kèm theo Thông tư số 214/2012/TT-BTC Các chuẩn mực kiểm toán này có hiệu lực cho các cuộc kiểm toán mà báo cáo tài chính phát hành sau ngày 01 tháng 01 năm 2014 và thay thế cho các chuẩn mực kiểm toán ban hành trong giai đoạn từ năm 1999 đến năm 2005

Trong hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam mới, các chuẩn mực liên quan đến việc đánh giá rủi ro được quy định tương tự như trong chuẩn mực kiểm toán quốc tế đã trình bày trong chương I của đề tài này Cụ thể như sau:

Chuẩn mực kiểm toán số 200: Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và công ty kiểm toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam

Chuẩn mực kiểm toán số 240: Trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan đến gian lận trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính

Chuẩn mực kiểm toán số 315: Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị

1.2.5 Lý thuyết nền tảng

Lý thuyết lựa chọn hợp lý: lý thuyết này bắt nguồn từ thuyết vị lợi (utilitarinism),

truyền qua kinh tế học tân cổ điển (neo-classical) Luận đề trung tâm của lý thuyết này là con người dựa trên ý thích (preferences) của mình và các điều kiện khách quan và sẽ hành

xử để tối đa hóa ích lợi (utility) hoặc lợi thế (advantage) của mình

Vận dụng lý thuyết này trong kiểm toán, với môi trường kinh doanh và hoạt động của doanh nghiệpthay đổi liên tục, ngày càng phức tạp, các công ty kiểm toán đã chuyển đổi từ mô hình tiếp cận kiểm toán theo phương pháp truyền thống sang mô hình rủi ro kinh doanh nhằm mang lại hiệu quả cao nhất cho cuộc kiểm toán, và đó cũng là sự lựa chọn hợp

lý giúp công ty kiểm toán đạt được mục tiêu của mình

Lý thuyết Fuzzy: Zadeh (1965) - người khởi xướng lý thuyết này – đề xướng cách

thức chọn lựa phù hợp trong những tình huống mà có các sự kiện không chắc chắn xảy ra, cần xét đoán chủ quan Đó là cách thức dựa vào xác suất, tỷ lệ xảy ra của mỗi thành tố (Membership Function) Lý thuyết này sau đó được áp dụng rộng rải trong các lĩnh vực như điều khiển kỹ thuật, hệ thống chuyên gia, khoa học quản lý, nghiên cứu kinh doanh, các quyết định dựa trên nhiều nguyên tắc và đánh giá rủi ro… (Akhter và các cộng sự, 2005; Lee and Park, 1997; Mujumdar and Sasikumar, 2002; Ross và các cộng sự, 1990; Tanaka and Sugeno, 1992)

Áp dụng lý thuyết này vào kiểm toán, có thể giải thích lý do nghề nghiệp kiểm toán xây dựng mô hình đánh giá rủi ro, trong đó, cần tính toán rủi ro phát hiện, đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm toán Từ các số liệu này sẽ tính được rủi ro phát hiện và từ đó xác lập chương trình kiểm toán, thủ tục kiểm toán phù hợp

Luận văn này sẽ sử dụng hai lý thuyết trên làm nền tảng cho việc thiết lập phương pháp nghiên cứu phù hợp