300 Hệ thống phương pháp kiểm toán trong kiểm toán tài chính

300 Hệ thống phương pháp kiểm toán trong kiểm toán tài chính

Lời nói đầu

Kiểm toán là một lĩnh vực khoa học còn nhiều mới mẻ đối với Việt Nam chúng ta Quá trình hình thành và phát triển trong hơn một thập kỷ qua quả thật

là cha đủ cơ sở thực tiễn để chúng ta có thể đúc kết ,hình thành nên những kỹ thuật và phơng pháp kiểm toán khoa học hoàn chỉnh đợc chuẩn hoá thật đầy đủ bằng những mô hình và chơng trình cụ thể Điều này cũng nói lên rằng không thể có một hệ thống phơng pháp kiểm toán mang tính chuẩn mực chung áp dụng cho mọi đối tợng và mọi nội dung kiểm toán cụ thể, mà trong mỗi cuộc kiểm toán cụ thể đòi hỏi kiểm toán viên phải hết sức linh động lựa chọn những phơng pháp kiểm toán thích hợp trên tinh thần kế thừa kinh nghiệm và phát huy năng lực sáng tạo thích ứng với từng hoàn cảnh cụ thể Tuy nhiên, về phơng pháp luận, phơng pháp của mọi môn khoa học đều xuất phát từ cơ sở phơng pháp luận chung (duy vật biện chứng), từ cơ sở phơng pháp kỹ thuật chung (toán học) và từ đặc điểm đối tợng nghiên cứu của mình Do đó, kiểm toán cũng

có một hệ thống phơng pháp riêng gồm: Kiểm toán cân đối, đối chiếu trực tiếp,

đối chiếu lôgic và các phơng pháp kiểm toán chứng từ bao gồm: Kiểm kê, thực nghiệm, điều tra

Kiểm toán tài chính là một hệ thống hoạt động đặc trng và nằm trong hệ thống kiểm toán nói chung Do đó, để thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến của mình thì kiểm toán tài chính cũng phải sử dụng các phơng pháp kiểm toán chứng từ và phơng pháp kiểm toán ngoài chứng từ Tuy nhiên, do mỗi loại kiểm toán có chức năng cụ thể khác nhau, đối tợng cụ thể khác nhau và quan hệ chủ thể , khách thể khác nhau nên trong kiểm toán tài chính cách thức kết hợp các phơng pháp cơ bản trên cũng có những đặc thù riêng

Chính vì những lý do trên mà em quyết định nghiên cứu đề tài “Hệ thống phơng pháp kiểm toán trong kiểm toán tài chính”.

Đề tài gồm 3 phần :

Phần I: Khái quát chung về hệ thống phơng pháp kiểm toán trong

kiểm toán

Phần II: Phơng pháp kiểm toán trong kiểm toán tài chính

Phần III: Phơng pháp thu thập bằng chứng trong kiểm toán trong các

giai đoạn của kiểm toán tài chính

Do hạn chế về mặt trình độ và thời gian nên em không tránh khỏi những thiếu sót rất mong đợc sự thông cảm của thầy, cô

Phần I: Khái quát chung về hệ thống phơng

pháp kiểm toán trong kiểm toán

I Khái quát về hệ thống phơng pháp kiểm toán

1 Tính tất yếu của việc hình thành hệ thống phơng pháp kiểm toán

Hoạt động kinh tế-xã hội nói chung, trong đó có hoạt động tài chính chứa

đựng nhiều mối quan hệ kinh tế-xã hội khác nhau và diễn ra ở phạm vi khác nhau Các mối quan hệ này đa dạng về chủng loại, phong phú về hình thức biểu hiện và thờng xuyên biến đổi Hơn nữa, thực trạng của hoạt động này không phải đợc biểu lộ rõ ràng, trực diện, cũng không luôn luôn biểu lộ đầu đủ và rõ ràng Do đó, xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng này, rõ ràng không phải là công việc đơn giản và dễ dàng Trong khi đó, những ngời quan tâm lại luôn luôn gửi niềm tin, có khi cả những kỳ vọng và hoạt động kiểm toán Thực tế khách quan đó đã và đang đòi hỏi kiểm toán phải hình thành một hệ thống ph-

ơng pháp hoàn chỉnh và khoa học

Phơng pháp nói chung đợc hiểu là các biện pháp, cách thức thủ pháp sử dụng để theo đuổi và đạt tới mục tiêu đề ra Liên hệ với một cuộc kiểm toán cụ thể, phơng pháp kiểm toán- trong một trờng hợp vận dụng đặc biệt của phơng pháp khoa học- là những biện pháp, cách thức đợc sử dụng trong công tác kiểm toán nhằm thực hiện mục đích kiểm toán đã đặt ra Nhng kiểm toán là một ngành khoa học còn non trẻ nên việc hình thành những kỹ thuật đa dạng cũng

nh đầy đủ kinh nghiệm để cho việc đúc kết thành hệ thống khoa học hoàn chỉnh

và chuẩn hoá thật đầy đủ bằng mô hình những chơng trình cụ thể Tuy nhiên, cũng nh mọi ngành khoa học khác, kiểm toán có phơng pháp chung nh những cơ sở phơng pháp luận và phơng pháp kỹ thuật để hình thành những phơng pháp xác minh và bày tỏ ý kiến của mình phù hợp với đối tợng kiểm toán Thêm vào

đó , thực tiễn dù cha nhiều nhng kinh nghiệm tích lũy đã đủ cho việc khẳng

định tính độc lập của hoạt động kiểm toán cả trong lý luận và thực tiễn

2 Cơ sở phơng pháp luận để hình thành hệ thống phơng pháp kiểm toán

Về cơ sở phơng pháp luận, đối với kiểm toán đó là phép biện chứng duy vật Quan điểm biện chứng không những chỉ ra tính lôgíc của quá trình nhận thức mà còn vạch ra các mối quan hệ và quy luật vận động của mọi sự vật và hiện tợng Trong quan hệ với quá trình nhận thức, tính biện chứng thể hiện ở quan hệ lôgíc từ trực quan sinh động đến t duy trừu tợng , từ cảm tính đến lý tính với những giai đoạn cụ thể là : quan sát, sao chụp, phán đoán và suy lý Mỗi bớc nhận thức này cần đợc cụ thể hoá thành những phơng pháp gắn với những hình thức vật chất xác định sao cho nhận thứ đúng và rõ ràng trong quá trình xác minh và bày tỏ ý kiến của kiểm toán

Phơng pháp biện chứng duy vật vận dụng trong kiểm toán còn bao hàm nguyên lý: Phải xem xét các hiện tợng kinh tế cụ thể trong hoàn cảnh, không gian và thời gian cụ thể Nguyên lý đó của chủ nghĩa duy vật biện chứng rất

đúng và cần thể hiện tính nhất quán trong nhận thức luận về phơng pháp kiểm toán

Trong quan hệ với hệ thống phơng pháp kiểm toán , phép biện chứng duy vật đòi hỏi kiểm toán viên khi nghiên cứu xem xét và lựa chọn phơng pháp kiểm toán thích hợp phải quán triệt đầy đủ các mối quan hệ và quy luật khách quan sau đây:

- Mọi sự vật và hiện tợng cũng nh các mặt, các bộ phận của sự vật, hiện ợng đó có mối quan hệ chặt chẽ với nhau Vì vậy muốn xác minh , phán xét về một mặt, một khoản mục hay sự vật, hiện tợng nào đó phải đặt nó trong mối quan hệ biện chứng với các mặt, sự vật, hiện tợng khác Thí dụ, nh những tơng quan giữa thu-chi, xuất-nhập-tồn, giữa nguồn hình thành và vốn , giữa giá thành

t-và giá bán

- Mọi sự vật và hiện tợng luôn vận động, phát triển, vận động là tuyệt

đối, đứng im là tơng đối Cho nên khi nghiên cứu và phán xét mọi sự vật, hiện ợng tại thời điểm kiểm toán phải đặt chúng trong trạng thái vận động, có xét

t-đến tác động tơng tác của các sự vật , hiện tợng khác

- Mỗi sự vật, hiện tợng đều là một thể thống nhất mâu thuẫn nội tại của chúng, luôn có sự đấu tranh và thông nhất giữa các mặt đối lập Thống nhất chỉ

là tơng đối, mâu thuẫn là tuyệt đối và sự đấu tranh giữa các mặt đối lập luôn theo khuynh hớng phá vỡ sự thống nhất tong đối để thiết lập một thể thống nhất mới hơn và trên cơ sở cao hơn Thí dụ , việc nhận vốn đồng nghĩa với việc tăng nguồn, bảng tổng kết tài sản sẽ đợc lập lại và tổng tài sản Nợ, Có sẽ tăng lên mà vẫn đảm bảo tính cân đối

- Mỗi sự vật , hiện tợng đều có bản chất riêng và đợc biểu hiện dới những hình thái cụ thể Điều này đòi hỏi việc nghiên cứu và kết luận về bản chất sự vật

và hiện tợng phải thấy đợc tính phổ biến và sự đa dạng trong hình thức biểu hiện của chúng Theo tinh thần đó, các phơng pháp kiểm toán cũng không thể tách rời những quy luật và mối quan hệ biện chứng giữa cái chung và cái riêng, giữa cái phổ biến, cái đặc thù và cái đơn nhất, giữa sự vận động vô cùng vô tận trong không gian và thời gian và tính không mất đi của vật chất trong quá trình vận động Điều minh chứng cho nguyên lý này rất nhiều , chỉ dẫn ra trờng hợp khi ta tính khấu hao tài sản cố định, giá trị hao mòn đã chuyển nhập vào chi phí sản xuất , và về phía nguồn vốn, một bộ phận vốn cố định đã chuyển hoá thành nguồn vốn lu động

Nh vậy xét về mặt phơng pháp luận kiểm toán đòi hỏi chúng ta phải đứng trên quan điểm duy vật biện chứng khi phân tích, lý giải các đối tợng kiểm toán

Điều này là cơ sở đảm bảo từ ban đầu tính độc lập và khách quan của hoạt động kiểm toán, đảm bảo tính chuẩn xác của các xét đoán mà kiểm toán viên nêu ra

3 Cơ sở phơng pháp kỹ thuật để hình thành hệ thống phớng pháp kiểm toán

Trong quan hệ với phơng pháp kỹ thuật kiểm toán trớc hết phải kể đến

ph-ơng pháp toán học , trực tiếp là các phph-ơng pháp chọn mẫu ớc lợng khả năng sai sót cùng các mối quan hệ tơng quan trong việc xem xét, dự thảo các mối liên hệ cụ thể Mặt khác do đối tuợng kiểm toán có quan hệ chặt chẽ với đối t-ợng của kiểm toán , của phân tích kinh doanh nên kỹ thuật kiểm toán không thể

tách rời các phơng pháp kỹ thuật của các khoa học này Mối quan hệ này

đ-ợc xác lập bởỉ cơ sở phơng pháp luận chung, cơ sở phơng pháp kỹ thuật chung

và sự gần gũi trong đối tợng nghiên cứu của các khoa học , phân tích và kiểm toán

Trong quan hệ với đối tợng kiểm toán , cần đặc biệt quan tâm tới hai phần riêng biệt: Một phần là thực trạng hoạt động tài chính đã đợc phản ánh trong tài liệu kế toán và phần khác cha đợc phản ánh kể cả phản ánh cha trung thực ( kể cả gian lận và sai sót) trong tài liệu này Đối với phần thứ nhất, việc xác minh

và bày tỏ ý kiến đã có cơ sở chứng minh là các tài liệu kế toán( kể cả gian lận

và sai sót) trong tài liệu này Do vậy, kiểm toán có thể kế thừa cơ sở phơng pháp kế toán , phân tích để xây dựng phơng pháp riêng của mình nh: kiểm toán cân đối kế toán, đối chiếu các chỉ tiêu theo quan hệ trực tiếp hoặc lôgíc Đối với phần thứ hai(ngoài chứng từ) kiểm toán cha có cơ sở dữ liệu và do đó cần

có những phơng pháp thích hợp để có bằng chứng kiểm toán: điều tra, kiểm kê hay thực nghiệm Loại phơng pháp thứ nhất gọi là phơng phơng pháp kiểm toán chứng từ; Loại thứ hai gọi là phơng pháp kiểm toán ngoài chứng từ

4 Sự kết hợp giữa phơng pháp luận và phơng pháp kỹ thuật vào việc hình thành hệ thống phơng pháp kiểm toán

Qua sự phân tích về cơ sở phơng pháp luận cũng nh cơ sở phơng pháp kỹ thuật để hình thành hệ thống phơng pháp kiểm toán ta có thể nhận thấy phơng pháp kiểm toán là sự vận dụng phơng pháp duy vật biện chứng và các bộ môn khoa học tự nhiên và kinh tế vào quá trình thu thập bằng chứng, xác minh, đánh giá, nhận xét những nội dung kiểm toán đợc thể hiện qua các thông tin do đối tợng kiểm toán cung cấp và những tài liệu có liên quan nhằm đảm bảo tính độc lập, khách quan cho kết luận kiểm toán

II Hệ thống phơng pháp kiểm toán

1 Các phơng pháp kiểm toán chứng từ

1.1 Kiểm toán cân đối

Đứng trên quan điểm biện chứng thì giữa các sự vật, hiện tợng cũng nh giữa các mặt, bộ phận nội tại của chúng luôn có mối liên hệ , ràng buộc mật thiết hàm chứa sự thống nhất và mâu thuẫn của các mặt đối lập(giữa cái chung

và cái riêng, giữa sự vận động và tính ổn định ) và sự liên hệ này luôn đợc cụ thể hoá thành các quan hệ cân đối cụ thể nh: lợng phát sinh thêm với lợng mất

đi, giữa nguồn lực bỏ ra với kết quả thu về Đối với hoạt động kiểm toán, trong một cuộc kiểm toán cụ thể kiểm toán viên phải tiến hành các thử nghiệm, thủ tục kiểm soát và bày tỏ ý kiến về các hoạt động tài chính mà thực trạng hoạt

động tài chính cũng không tách rời tính phổ quát của những mối liên hệ và tính cân đối này Chính vì vậy việc nắm bắt đợc một cách chính xác và bản chất của các quan hệ, cân đối tài chính kế toán có ý nghĩa hết sức quan trọng đối với việc thiết lập và sử dụng phơng pháp kiểm toán cân đối Đó là phơng pháp dựa trên các cân đối (phơng trình) kế toán và các cân đối khác để kiểm toán các mối quan hệ nội tài của các yếu tố cấu thành quan hệ cân đối đó

Theo tinh thần đó, trong kiểm toán trớc hết chúng ta phải xét đến các cân

đối tổng quát đợc coi là phổ biến cho mọi nghiệp vụ của hoạt động tài chính kế toán

Tổng tài sản = Tổng nguồn vốn kinh doanh.

Tổng tài sản = Nguồn vốn chủ sở hữu + Công nợ.

Hay Tổng phát sinh Nợ = Tổng phát sinh Có.

Theo nh chế độ quy định cũng nh những chuẩn mực kế toán đã đợc chấp nhận, kiểm toán viên phải xem xét các cân đối tổng quát này có luôn đợc duy trì một cách hợp lý hay không( nh việc xem xét sự tồn tại và sự chính xác về mặt số học của các khoản mục cấu thành nên tổng tài sản và nguồn vốn trên bảng cân đối kế toán ) Trong thực tế, có thể có những trờng hợp các mối quan

hệ này thờng xuyên không đợc duy trì Khi đó kiểm toán viên cần tiến hành các soát xét thử của mình để đa ra cách lý giải tốt nhất cho sự không cân bằng đó.Trớc hết, cần xem xét lại bản chất riêng của từng mối liên hệ cụ thể để tìm kiếm nguồn gốc phát sinh ra sự không cân đối đó Thông thờng có ba nguyên nhân sau đây:

Thứ nhất: Trong một số trờng hợp, do bản thân các quy định, chế độ về

kinh tế nói chung và của kế toán nói riêng làm cho các quan hệ đó không cân bằng về lợng Trờng hợp này thờng xuất hiện trong tổ chức quản lý có các đơn

vị kế toán cơ sở độc lập có liên hệ dọc theo các ngành kinh tế-kỹ thuật hoặc ngành chuyên sâu qúa chặt chẽ về tài chính(các ga, trạm của vận tải đờng sắt, hàng không, bu chính viễn thông), các đơn vị kế toán đợc phân cấp tài chính không đầy đủ nh nông trờng, nhà máy, công ty trong một Tổng công ty hay một công ty mẹ

Đối với các đơn vị này nếu không có quy định cụ thể và chặt chẽ về phân cấp hạch toán, về kỹ thuật kế toán tài chính thì thờng xuất hiện sự mất cân đối trên bảng cân đối kế toán, thậm chí nhiều tài sản, nhiều hoạt động ở các đơn vị cơ sở vô tình hay cố ý bị loại ra khỏi Bảng cân đối tổng hợp

Thứ hai: Sự mất cân đối là do lỗi về xử lý tài chính Trờng hợp này thờng

diễn ra trong khoảng thời gian dài và thờng gặp trong các đơn vị khó phân định trong việc xử lý các mối liên hệ từ liên kết qua hợp đồng chuyển qua liên doanh hoặc trong các đơn vị không xử lý triệt để về tài chính trong trờng hợp tài sản , vật t có thất thoát hoặc thừa ra trong kiểm kê, trong kinh doanh hoặc có thể

do sự cố ý không thực hiện quy tắc tài chính đều dẫn dắt đến tình trạng mất cân

đối về kế toán nh lập quyết toán giả để nhận vốn dẫn đến vốn không cân đối với tài sản thực

Thứ ba: Sự mất cân đối đơn giản là do lỗi của kế toán do việc làm tắt, tính

ẩu, do sự không phản ứng kịp trớc các quan hệ kinh tế tài chính mới lạ phát sinh, do đó định khoản hạch toán sai với bản chất kinh tế của nghiệp vụ, hoặc

bỏ ra ngoài sổ sách mà không hạch toán

Khi vào cuộc kiểm toán , các kiểm toán viên trớc hết phải xác định xem các cân đối tổng quát có cân bằng không và nếu không cân bằng thì do nguyên nhân nào Kiểm toán viên phải luôn tâm niệm một điều rằng dù quan hệ cân đối tổng quát có tồn tại hay không thì kiểm toán cân đối vẫn phải đợc tiến hành Nghĩa là các công việc nh: Đối chiếu giữa số phát sinh Nợ và Có, giữa số phát sinh tăng giảm trong kỳ rồi tính ra và đối chiếu số d đầu kỳ và cuối ký vẫn phải luôn đợc tiến hành để đảm bảo cơ sở dẫn liệu cho việc kết luận về sự tồn tài chính xác và đúng ý của các khoản mục trên báo cáo tài chính thể hiện kết luận kiểm toán.

1.2 Đối chiếu trực tiếp

Nội dung của phơng pháp này là kiểm toán viên tiến hành so sánh, đối chiếu về mặt lợng của cùng một chỉ tiêu trên các nguồn tài liệu khác nhau(các chứng từ kiểm toán) Kiểm toán viên có thể dựa trên các đối chiếu cơ bản sau

đây:

- Đối chiếu số liệu kỳ này với kỳ trớc(giữa số cuối kỳ với số đầu năm hoặc giữa các kỳ khác nhau trên bảng cân đối kế toán để nghiên cứu, xem xét bản chất biến động của các mặt hoạt động tơng ứng với chỉ tiêu đó hoặc giữa các bộ phận , mặt nội tại để xem xét cơ cấu, tỷ trọng của chúng trong toàn thể(Ví dụ:

Số tiền = Số lợng x đơn giá )

- So sánh trị số thực tế đạt đợc với các trị số kế hoạch , định mức trong giấy phép đầu t, hợp đồng sản xuất kinh doanh , kế hoạch sản xuất kỹ thuật-tài chính , dự toán chi phí để xem xét, đánh giá mức độ hoàn thành kế hoạch các chỉ tiêu đặt ra và nếu không hoàn thành thì do các nguyên nhân từ đâu

- So sánh số liệu giữa các đơn vị trong cùng ngành, cùng loại hình kinh doanh hay cùng lãnh thổ với quy mô tơng đơng Hoặc so sánh giữa các chỉ tiêu của từng đơn vị cá biệt với chỉ tiêu bình quân trong ngành Điều này cho phép

đánh giá sự thống nhất về mặt số học của các chỉ tiêu nh chi phí, lợi nhuận ở trên các bản cân đối kế toán, các sổ tổng hợp hay sổ chi tiết liên quan cũng nh giúp phát hiện sự chênh lệch nghi ngờ để kiểm toán viên có thể thiết lập những thử nghiệm hay biện pháp rà soát cần thiết

- Đối chiếu các con số của cùng một chứng từ song đợc bảo quản và lu trữ tại các địa điểm khác nhau(nh đối chiếu phiếu thu của kế toán thanh toán với liên phiếu thu tơng ứng do thủ quỹ giữ, giấy thanh toán tạm ứng do kế toán thanh toán giữ với liên tơng ứng của cá nhân tham gia trực tiếp và nghiệp vụ thanh toán tạm ứng đó ) Việc đối chiếu này sẽ đợc tiến hành đơn giản và sẽ giúp cho việc phát hiện các sai sót số học hay gian lận trong việc ghi tăng thu , giảm chi.

- Đối chiếu giữa số nợ phải thu, phải trả và số xác nhận của con nợ , chủ nợv v

Sau khi tiến hành các đối chiếu cần thiết kiểm toán viên sẽ xác định những tính chất hay những sai lệch không bình thờng trong bản cân đối kế toán hay trong báo cáo tài chính của doanh nghiệp Chẳng hạn , đối chiếu chỉ tiêu lợi nhuận còn lại của doanh nghiệp thấy thay đổi từ 10 tỷ đồng của năm trớc sang 5

tỷ đồng của năm nay thì đó quả là một sự thay đổi lớn mà các kiểm toán viên phải lu tâm, sự thay đổi này có thể là khách quan (do lạm phát dẫn tới thay đổi giá, do thay đổi loại hình kinh doanh hay do chính sách tài chính mới ban hành liên quan tới việc tăng tỷ lệ lợi nhuận để lại doanh nghiệp ), cũng có thể do các sai sót thông thờng về mặt tính toán số học và cũng không loại trừ gian lận của các nhà quản lý và cán bộ nghiệp vụ trong doanh nghiệp với thủ đoạn ngày càng tinh vi hơn,khó phát hiện hơn

Trong thực tế , do tính chất đơn giản những hiệu quả, phơng pháp đối chiếu trực tiếp đợc sử dụng rất rộng rãi(xuất hiện hầu nh trong toàn bộ các cuộc kiểm toán) Song phơng pháp này chỉ thực sự phát huy tác dụng trong trờng hợp các chỉ tiêu quan tâm đuợc hạch toán theo cùng một chuẩn mực(về nội dung, về phuơng pháp và đơn vị hạch toán, về phạm vi biểu hiện) và phải trong cùng một khoảng thời gian và điều kiện tơng tự nhau tức là các chỉ tiêu so sánh phải đồng nhất và cùng một phơng pháp tính toán Chính vì vậy trong nhiều trờng hợp để tăng cờng tối đa độ tin cậy của kết luận kiểm toán, kiểm toán viên còn phải sử dụng đến phơng pháp kiểm toán lôgíc

1.3 Đối chiếu lôgíc

Đối chiếu lôgíc là việc nghiên cứu các mối liên hệ giữa các chỉ tiêu có quan hệ với nhau thông qua việc xem xét mức biến động tơng ứng về trị số của các chỉ tiêu có quan hệ kinh tế trực tiếp, song có thể có mức biện đọng khác nhau và có thể theo các hớng khác nhau

Yêu cầu của đối chiếu lôgíc là kiểm toán viên phải phát hiện đợc những

điểm không hợp lý của các mối quan hệ mang tính tất yếu, hiển nhiên để có các thử nghiệm ,thủ tục kiểm toán kịp thời và cần thiết đối với các đối tợng cụ thể nhằm lợng hoá cho những chênh lệch cùng nguyên nhân của chúng, phục vụ cho việc tạo lập các bằng chứng kiểm toán Chẳng hạn:

- Khi tài khoản tiền giảm đi đáng kể thì các khoản mục tơng ứng cũng phải

có biến động với mức độ phù hợp Có thể xảy ra các trờng hợp sau:

+ Nếu công ty xuất tiền đề mua nguyên vật liệu(đối với đơn vị sản xuất)hoặc mua hàng hoá (đối với đơn vị kinh doanh thơng mại) thì các tài khoản vật t hàng hoá phải tăng lên

+ Nếu số tiền mặt đợc xuất ra đợc dụng để chi trả các khoản phải trả (cho ngời bán, cho công nhân viên, nộp lệ phí cấp trên ) thì các khoản phải trả sẽ giảm đi

+ Nếu tài khoản tiền gửi ngân hàng đợc chuyển khoản để mua sắm tài sản

cố định, đầu t xây dựng cơ bản thì các khoản giá trị tài sản cố định hoặc chi phí đầu t xây dựng dở dang phải tăng lên

- Tơng tự nh vậy khi thành phẩm hoặc hàng tồn kho giảm thì cũng có nghĩa tiền mặt, tiền gửi hoặc các khoản phải thu phải tăng (do doanh thu tăng) Kiểm toán viên phải lu ý rằng, hớng biến động của hàng tồn kho và các khoản mục liên quan là ngời nhau, nghĩa là nếu khối lợng hàng tồn kho tăng(hoặc giảm) thì các khoản mục liên quan nh tiền , chi phí sản xuất phải giảm (hoặc tăng lên) Hơn nữa mức biến động cũng có thể không đồng nhất trên từng khoản mục , bởi lẽ ở đây số lợng và đơn vị tính tham gia vào tính toán là khác nhau song tất nhiên phải ở một xu hớng biến động có thể chấp nhận đợc

- Một trờng hợp khác nữa là khi lợng tài sản cố định tăng lên thì sẽ dẫn

đến hoặc là lợng tiền vay dài hạn tăng lên ( do công ty dùng khoản tiền này đề mua sằm tài sản cố định ) hoặc lợng chi phí xây dựng cơ bản dở dang giảm xuống(trờng hợp này do tài sản cố định hoàn thành kết chuyển chi phí xây lắp hoàn thành) hay do đơn vị nhận tài sản cố định do ngời góp vốn liên doanh bằng tài sản cố định

Nh vậy phơng pháp đối chiếu lôgíc sẽ rất hữu ích trong việc giúp kiểm toán viên phát hiện một cách nhanh nhất các gian lận, sai sót khi tiến hành xem xét khai quát các mối quan hệ kinh tế-tài chính thuộc đối tợng kiểm toán và trên cơ sở đó sẽ định hớng cho việc kiểm toán từng khoản mục, nghiệp vụ cụ thể khi phát hiện thấy những mâu thuẫn (chênh lệch quá lớn) hay xu hớng biến động của các chỉ tiêu có liên quan trái với xu hớng bình thờng

Nh vậy, khi sử dụng hai phơng pháp kiểm toán đối chiếu trực tiếp và đối chiếu lôgíc, một công việc chung và mang tính bắt buộc mà kiểm toán viên phải thực hiện là đối chiếu, soát xét tài liệu , tất nhiên là trên các phơng diện khác nhau do đặc thù và đòi hỏi của từng phơng pháp Chính vì vậy trong kiểm toán,

sự kết hợp của hai phơng pháp trên đây còn đợc gọi là “Phơng pháp kiểm toán

rà soát tài liệu” Song cũng cần lu ý rằng khi việc rà soát tài liệu đợc thực hiện xong thì phơng pháp đối chiếu này còn đợc sử dụng một cách rộng rãi hơn nh những cách t duy , suy lý cho nhiều mối liên hệ Và theo đó, kiểm toán tài chính

đã hình thành 3 loại trắc nghiệm là : Trắc nghiệm công việc, trắc nghiệp trực tiếp các số d, trắc nghiệp phân tích

Trong thực tế, kiểm toán viên thờng tiến hành kiểm toán thực trạng hoạt

động tài chính đã có cơ sở dẫn liệu là các sổ sách , báo cáo tài chính của đơn vị (nghĩa là đã đợc phản ánh trong hệ thống thông tin kế toán) là chủ yếu và các khoản mục , phần tiến hành kiểm toán quan trọng cũng thờng rơi vào trờng hợp này Do đó phơng pháp kiểm toán chứng từ(bao gồm: kiểm toán cân đối, đối chiếu trực tiếp và đối chiếu lôgíc) đợc sử dụng rất phổ biến, đợc coi là phơng pháp chủ đạo có ý nghĩa theo chốt quyết định tới chất lợng của kết luận kiểm toán Tuy nhiên để phơng pháp này thức sự phát huy tác dụng thì việc vận dụng

nó cần phải đợc thực hiện qua hai công đoạn cụ thể là phân tích tổng quát và kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số d tài khoản:

- Phân tích tổng quát : Đây là kỹ thuật đợc áp dụng đầu tiên cho mọi cuộc kiểm toán để có thể đa ra những nhận xét và bày tỏ những ý kiến khái quát nhất Muốn việc phân tích tổng quát đạt hiệu quả cao với thời gian ít, chi phí thấp thì không có sự lựa chọn nào khác là phải có sự hiểu biết kỹ lỡng các hoạt động của công ty (nếu cần kiểm toán viên phải trao đổi, phỏng vấn các nhân viên bán hàng, nhân viên trong nhà máy, các kỹ s và nhân viên hành chính.) Trong trờng hợp một bộ phận , một khoản mục có giá trị không đáng kể so với tổng thể các thông tin tài chính và không có các dấu hiệu biến động bất thờng, đồng thời mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát thấp thì đôi khi kiểm toán viên chỉ cần áp dụng phơng pháp phân tích tổng quát là đã có thể rút ra những nhận xét cần thiết mà không cần áp dụng thêm thủ tục kiểm toán nào khác

- Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số d tài khoản : Ta biết rằng phơng pháp kiểm toán ra đời sớm nhất là kiểm tra việc ghi chép từng loại hoạt động sản xuất kinh doanh Nó thích hợp với việc kiểm tra các doanh nghiệp có quy mô nhỏ, các loại nghiệp cụ có tính chất không phức tạp, hoặc những bộ phận, những khoản mục nhạy cảm trong kinh doanh (nh tiền mặt, chứng khoán, các loại vật t, hàng hoá quý hiếm ) Khi phân tích tổng quát thờng cha đủ để đa ra kết luận kiểm toán thì việc kiểm tra chi tiết đợc tiến hành Tuy nhiên công việc kiểm tra đó trở nên không thực tế khi quy mô hoạt động và khối lợng giao dịch hàng ngày càng tăng lên Bởi vậy kiểm toán hiện đại thờng không kiểm tra chi tiết toàn bộ các nghiệp vụ, các số d tài khoản mà việc kiểm tra chi tiết chủ yếu

đợc dựa trên cơ sở kiểm tra mẫu một số nghiệp vụ cùng loại (phong pháp kiểm tra chọn mẫu) Điều này sẽ đựoc trình bày rõ hơn ở phần sau

2 Phơng pháp kiểm toán ngoài chứng từ

Việc áp dụng các phơng pháp kiểm toán là nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp làm cơ sở cho các ý kiến nhận xét của kiểm toán viên về báo cáo tài chính của doanh nghiệp Nếu nh phơng pháp kiểm toán

chứng từ đợc thực thi trong trờng hợp đối tợng kiểm toán là thực trạng hoạt

động tài chính đợc phản ánh trong hệ thống kế toán của đơn vị (khách thể kiểm toán) thì phơng pháp kiểm toán ngoài chứng từ lại đặc biệt phát huy tác dụng khi kiểm toán viên không thể hoặc lợng thông tin phục vụ các nội dung kiểm toán là cha đủ, hoặc thông tin phục vụ các nội dung kiểm toán là cha đủ, hoặc không đợc phản ánh trên hệ thống sổ sách, báo cáo tài chính của đơn vị Phơng pháp kiểm toán ngoài chứng từ bao gồm ba phơng pháp : kiểm kê, điều tra,và thực nghiệm

2.1 Phơng pháp kiểm kê

Kiểm kê là phơng pháp kiểm tra tại chỗ các loại tài sản Đây là phơng pháp kiểm toán đơn giản, phù hợp với chức năng xác minh của kiểm toán Do vậy, trong nhận thức phải luôn gắn chặt kiểm kê vào quy trình chung của kiểm toán, đặc biệt là ngoại kiểm Trên thực tế, đặc biệt khi quan hệ chủ thể - khách thể kiểm toán cha đợc xác lập ổn định về pháp lý hoặc trong thực hành, nhiều công ty kiểm toán chỉ đợc mời sau khi đơn vị đợc kiểm toán đã kiểm kê xong các tài sản vật chất Trong trờng hợp này rủi ro kiểm toán rất lớn và là một trong những yếu tố tạo ra sự khác biệt về kỳ vọng giữa kiểm toán viên và những ngời quan tâm Tất nhiên, chức năng của kiểm toán đợc thực hiện với nhiều đối tợng khác nhau, trong nhiều khách thể với những chủ thể kiểm kê cũng đợc thực hiện thích ứng về thời điểm (định kỳ hay đột xuất hoặc thờng xuyên), về loại hình (kiểm kê toàn diện hay kiểm kê điển hình hoặc chọn mẫu)…

Trong mọi trờng hợp, để phát huy tác dụng và nâng cao hiệu quả kiểm kê, cong tác kiểm kê cần đợc thực hiện theo qui trình chung từ khâu chuẩn bị đến thực hành và kết thúc kiểm kê

Chuẩn bị kiểm kê phải căn cứ vào mục tiêu, quy mô, thời hạn kiểm kê để

bố trí lực lợng và cơ cấu nhân viên, các thiết bị đo lợng phù hợp và chính xác

Đây là yếu tố quyết định chất lợng của kiểm kê nói riêng và của kiểm toán nói chung

Thực hành kiểm kê phải theo đúng yêu cầu và ghi chép đầy đủ theo từng mã cân hoặc lô hàng Phiếu (sổ) mã cân hay Phiếu kiểm kê trở thành chứng từ…kiểm toán.

Kết thúc kiểm kê cần có biên bản trong đó phải nêu rõ chênh lệch các nguyên nhân và xử lý cụ thể Biên bản cần đợc đính kèm phiếu kiểm kê (mã cân) và bảng kê chênh lệch về kết quả kiểm kê

2.2 Phơng pháp thực nghiệm

Thực nghiệm là phơng pháp diễn lại hoặc nghiên cứu, phân tích từng yếu

tố cấu thành của một tài sản, một quá trình đã có, đã diễn ra và cần xác minh lại Do vậy, thực nghiệm còn đợc gọi là phơng pháp "làm lại" Chẳng hạn, để xác minh lại hao phí hoặc kết quả sản xuất có thể phải làm thử lại một mẻ hàng

để khẳng định rõ những điều nghi vấn Ví dụ: Mức hao phí vật liệu hoặc lao

động hoặc sản lợng tơng ứng Trong một số trờng hợp, kiểm toán phải sử dụng nhiều cách thức trong hoá nghiệm, trong kỹ thuật hình sự, để khẳng định một…

vụ việc trớc khi đa ra những kết luận kiểm toán

2.3 Phơng pháp điều tra

Điều tra là phơng pháp kiểm toán mà theo đó bằng những cách thức khác nhau kiểm toán viên tiếp cận đối tợng kiểm toán nhằm tìm hiểu, thu nhận những thông tin cần thiết để đánh giá và xác định lại một tài liệu hoặc một thực trạng rồi đi đến những đánh giá, nhận xét hay kết luận kiểm toán

Tuỳ theo yêu cầu của từng cuộc kiẻm toán và đặc điểm của từng đối tợng kiểm toán cụ thể, kiểm toán viên có thể sử dụng các phơng pháp điều tra khác nhau:

- Phỏng vấn, điều tra trực tiếp: Kiểm toán viên gặp gỡ và trao đổi trực tiếp với các đối tợng liên quan (chẳng hạn trong một cuộc kiểm toán lơng đó là kế toán lơng, thủ quỹ, cán bộ công nhân viên trong đơn vị đợc lĩnh lơng, các đối t-ợng nhận tiền, hàng hoá vật t ) Theo cách này những thông tin mà kiểm toán…viên thu thập đợc thờng rất chi tiết và khách quan với độ tin cậy cao song cái khó là ở chỗ phải làm sao tạo đợc cảm giác thoải mái, trung thực của các đối t-

ợng đợc phỏng vấn khi trả lời các câu hỏi mà kiểm toán viên đa ra Điều này cũng có nghĩa là cần tránh sự gò ép, cỡng bức mang tính trách nhiệm trong cách trả lời của họ để đảm bảo tính khách quan cao nhất của thông tin thu đợc.

- Điều tra gián tiếp: Nếu thấy cách phỏng vấn trực tiếp không đợc thuận lợi, kiểm toán viên có thể sử dụng các bảng, phiếu chữa sẵn các câu hỏi cần quan tâm Chẳng hạn một tờ phiếu chứa các câu hỏi dạng trả lời Có hoặc không

nh "Hàng tháng có nhận lơpng đúng thời hạn quy định hay không? Khi nhận

ơng có giữ phiếu thanh toán hay không? Có ký xác nhận vào phiếu thanh toán

l-ơng không? " sẽ giúp ích rất nhiều cho kiểm toán viên trong việc kiểm toán thực hiện quỹ lơng Đối với phơng pháp điều tra gián tiếp cái chính là kiểm toán viên cần tìm ra và hệ thống đợc các câu hỏi bao quát đợc toàn bộ nội dung quan tâm, sau đó xác định xem nên phát bảng hay phiếu câu hỏi cho đối tợng nào để việc thu thập thông tin đợc thuận lợi nhất

Do cách thức tiến hành đơn giản, hiệu quả lại cao nên phơng pháp điều tra

đợc sử dụng rất phổ biến trong kiểm toán Một số trờng hợp điển hình là:

- Tiếp cận với các bên có liên quan, dò hỏi, phỏng vấn, thu lợm và tích luỹ dữ liệu, loại dần và thu gọn đối tợng xác minh cho những nội dung kiểm toán,

cụ thể và đang cần thẩm định lại cho các thông tin bổ sung cho các dữ liệu đã có

- Chọn mẫu hoặc chọn điển hình các đối tợng kiểm toán, xác minh làm rõ các vấn đề cần kiểm toán

- Tìm hiểu khách thể kiểm toán hay làm quen với khách hàng, coi nh bớc khảo sát, điểu tra sơ bộ để đa ra quyết định chấp nhân hay không chấp nhận th hẹn kiểm toán của khách hàng (đối với kiểm toán độc lập) hoặc lập kế hoạch kiểm toán (đối với kiểm toán Nhà nớc) Trong thực tế, khi tiến hành điều tra…

để bảo đảm tính hữu ích cao nhất cho kết luận kiểm toán, kiểm toán viên thờng vận dụng thêm các kỹ thuật về dự báo, dự đoán cụ thể Chẳng hạn nh phân loại chỉ tiết hay tổng hợp đối tợng kiểm toán, chọn mẫu ngẫu nhiên hoặc chọn điển hình, Đồng thời phải sử dụng, kế thừa một cách linh hoạt những kinh nghiệm…trong lĩnh vực điều tra (thông qua học hỏi những chuyên gia chuyên ngành,

kinh nghiệm từ những cuộc kiểm toán trớc ) nh… nghệ thuật tiếp cận và tìm hiểu những đối tợng có liên quan.

Phần II: Phơng pháp kiểm toán trong kiểm toán tài chính

Kiểm toán tài chính là một hoạt động đặc trng và nằm trong hệ thống kiểm toán nói chung Cũng nh mọi loại hình kiểm toán khác, để thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến kiểm toán tài chính cũng sử dụng các phơng pháp kiểm toán chứng từ(kiểm toán cân đối, đối chiếu trực tiếp, đối chiếu lôgíc) và kiểm toán ngoài chứng từ( kiểm kê, thực nghiệm ,điều tra) Tuy nhiên, do mỗi loại kiểm toán có chức năng cụ thể khác nhau, đối tợng cụ thể khác nhau và quan hệ chủ thể, khách thể kiểm toán khác nhau nên trong kiểm toán tài chính, cách thức kết hợp các phơng háp cơ bản trên cũng có những điểm đặc thù Trớc hết, xét về mặt thực hiện chức năng chung của kiểm toán, kiểm toán tài chính h-ớng tới viẹc bày tỏ ý kiến trên cơ sở các bằng chứng kiểm toán Để có thể thu thập đợc những bằng chứng kiểm toán đày đủ và có hiệu quả , kiểm toán cần phải áp dụng các phơng pháp nhất định trong quá trình thu thập bằng chứng Tuy theo từng điều kiện , hoàn cảnh, đặc điểm của đối tợng kiểm toán tài chính, kiểm toán viên sẽ áp dụng phơng pháp thu thập bằng chứng thích hợp để đạt đ-

ợc mục tiêu đề ra

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 : Bằng chứng kiẻm toán thu thập đợc bằng sự kết hợp thích hợp giữa các thủ tục thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản Do đó những cách thức cụ thể trên đợc gọi là phơng pháp thu thập bằng chứng kiểm toán

1 Phơng pháp kiểm tra và đối chiếu

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 kiểm tra là viẹc soát xét chứng từ, sổ kế toán , báo cáo tài chính và các tài liệu có liên quan hoặc việc kiểm tra các tài sản hữu hình Việc kiểm tra nói trên cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao hay thấp tuỳ thuộc vào nội dung, nguồn gốc của các bằng chứng và tùy thuộc và hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ với quy trình xử lý tài liệu

đó Tuy nhiên để phân tích kỹ hơn chúng ta chia kiểm tra thành hai phần là kiểm tra vật chất và kiểm tra tài liệu.

Kiểm tra vật chất: Là quá trình kiểm kê hoặc tham gia kiểm kê tài sản

hữu hình của kiểm toán viên Đối tợng kiểm tra vật chất thờng là hàng tồn kho, tiền mặt tồn quĩ, các chứng khoán đầu t, nợ phải thu, tài sản cố định hữu hình.Kiểm tra vật chất là một phơng tiện trực tiếp của quá trình xác minh tài sản

có thực tồn tại hay không nên nó cung cấp những bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy nhất Nói chung, kiểm tra vật chất là một phơng pháp có tính khách quan của quá trình xác minh cả về lợng và loại tài sản trong một số trờng hợp,

nó cũng là một phơng pháp hữu ích để đánh giá tình hình hoặc chất lợng của tài sản Tuy nhiên nó cũng có những nhợc điểm là bằng chứng đa ra cha đủ để xác minh tài sản hiện có, chứng minh nó có thuộc quyền sở hữu của đơn vị hay không hay lại là loại tài sản đi thuê hoặc đã bị thế chấp Nó cha đủ căn cứ để phán xét chất lợng, tình trạng, tính lỗi thời của tài sản Hơn nữa, kiểm tra vật chất không cho biết tài sản có đợc đánh giá đúnh hay không, có tôn trọng nguyên tắc đánh giá tài sản hay không Nh vậy, để khắc phục nhợc điểm của kiểm tra vật chất, kiểm toán viên phải vận dụng kết hợp các phơng pháp khác để thu thập bằng chứng có giá trị và tính thuyết phục cao hơn

Kiểm tra tài liệu: là quá trình xem xét, xác minh của kiểm toán viên

thông qua việc kiểm tra, đối chiếu các chứng từ, tài liệu, sổ sách kế toán để chứng minh các thông tin đợc trình bày trên báo cáo tài chính là đầy đủ và trung thực

Trong kiểm tra tài liệu, bằng chứng thu đợc phụ thuộc vào mục tiêu kiểm toán hay nói cách khác, mục tiêu kiểm toán chính là cơ sở để lựa chọn thủ tục kiểm tra cụ thể Hai thủ tục để kiểm tra tài liệu thông thờng là kiểm tra chứng từ

và kiểm tra kết luận

Kiểm tra chứng từ: là so sánh giữa số d hoặc số phát sinh của các nghiệp

vụ với các chứng từ Mục tiêu kiểm toán ở đây là xác định xem các nghiệp vụ