(Luận văn thạc sĩ) Nghiên cứu mô hình quản trị lợi nhuận để phát hiện gian lận trong báo cáo tài chính - BCTC của các công ty niêm yết tại Việt Nam(Luận văn thạc sĩ) Nghiên cứu mô hình quản trị lợi nhuận để phát hiện gian lận trong báo cáo tài chính - BCTC của các công ty niêm yết tại Việt Nam(Luận văn thạc sĩ) Nghiên cứu mô hình quản trị lợi nhuận để phát hiện gian lận trong báo cáo tài chính - BCTC của các công ty niêm yết tại Việt Nam(Luận văn thạc sĩ) Nghiên cứu mô hình quản trị lợi nhuận để phát hiện gian lận trong báo cáo tài chính - BCTC của các công ty niêm yết tại Việt Nam(Luận văn thạc sĩ) Nghiên cứu mô hình quản trị lợi nhuận để phát hiện gian lận trong báo cáo tài chính - BCTC của các công ty niêm yết tại Việt Nam(Luận văn thạc sĩ) Nghiên cứu mô hình quản trị lợi nhuận để phát hiện gian lận trong báo cáo tài chính - BCTC của các công ty niêm yết tại Việt Nam(Luận văn thạc sĩ) Nghiên cứu mô hình quản trị lợi nhuận để phát hiện gian lận trong báo cáo tài chính - BCTC của các công ty niêm yết tại Việt Nam(Luận văn thạc sĩ) Nghiên cứu mô hình quản trị lợi nhuận để phát hiện gian lận trong báo cáo tài chính - BCTC của các công ty niêm yết tại Việt Nam(Luận văn thạc sĩ) Nghiên cứu mô hình quản trị lợi nhuận để phát hiện gian lận trong báo cáo tài chính - BCTC của các công ty niêm yết tại Việt Nam(Luận văn thạc sĩ) Nghiên cứu mô hình quản trị lợi nhuận để phát hiện gian lận trong báo cáo tài chính - BCTC của các công ty niêm yết tại Việt Nam(Luận văn thạc sĩ) Nghiên cứu mô hình quản trị lợi nhuận để phát hiện gian lận trong báo cáo tài chính - BCTC của các công ty niêm yết tại Việt Nam(Luận văn thạc sĩ) Nghiên cứu mô hình quản trị lợi nhuận để phát hiện gian lận trong báo cáo tài chính - BCTC của các công ty niêm yết tại Việt Nam(Luận văn thạc sĩ) Nghiên cứu mô hình quản trị lợi nhuận để phát hiện gian lận trong báo cáo tài chính - BCTC của các công ty niêm yết tại Việt Nam(Luận văn thạc sĩ) Nghiên cứu mô hình quản trị lợi nhuận để phát hiện gian lận trong báo cáo tài chính - BCTC của các công ty niêm yết tại Việt Nam(Luận văn thạc sĩ) Nghiên cứu mô hình quản trị lợi nhuận để phát hiện gian lận trong báo cáo tài chính - BCTC của các công ty niêm yết tại Việt Nam(Luận văn thạc sĩ) Nghiên cứu mô hình quản trị lợi nhuận để phát hiện gian lận trong báo cáo tài chính - BCTC của các công ty niêm yết tại Việt Nam(Luận văn thạc sĩ) Nghiên cứu mô hình quản trị lợi nhuận để phát hiện gian lận trong báo cáo tài chính - BCTC của các công ty niêm yết tại Việt Nam(Luận văn thạc sĩ) Nghiên cứu mô hình quản trị lợi nhuận để phát hiện gian lận trong báo cáo tài chính - BCTC của các công ty niêm yết tại Việt Nam
Những thủ thuật gian lận báo cáo tài chính chủ yếu
Tăng vốn ảo thông qua sử dụng Các công ty con còn gọi tắt là SPE (Speoial.Pifiidsg BHHTUÿ)ta-ssssasssssiiesiibsiitiniskEiE0131 05810068 1564640064038168834800014.0g0 23 1.2.4.2 Điều chinh doanh thu, lợi nhuận 1.2.4.3 Thực hiện các giao dịch khống để rút tiền vay ngân hàng thông qua các SPE 1.2.4.4 Một sô hình thức gian lận báo cáo tài chính khác
Sơ đồ 2.1: Mô hình quy trình tăng vốn ảo thông qua sử dụng SPE
Theo mô hình trên, khi một công ty cần tăng vốn điều lệ, các chủ sở hữu của công ty cần tăng vốn sẽ nộp tiền góp vốn vào công ty Sau đó, công ty cần tăng vốn lại lấy tiền đó đi góp vốn vào các SPE của mình và cuối cùng các SPE lại chuyển tiền trả cho các chủ sợ hữu góp vốn Quy trình này sẽ được lặp lại nhiều lần cho tới khi công ty có một lượng vốn ảo mà họ mong muốn Ở thị trường Việt Nam, những giao dịch nêm yết cửa sau lại được thực hiện kèm theo nhiều vấn đề đáng quan tâm như vốn ảo, thiếu minh bạch Thậm chí là gian lận thông tin tài chính, khai khống doanh thu, giấu nợ vay , điển hình như tăng vốn ảo công ty con của FLC
1.2.4.2 Điều chỉnh doanh thu, lợi nhuận
~ Giả mạo doanh thu: Là ghi nhận doanh thu không đúng với thực tế phát sinh vào số sách kế toán Giả mạo doanh thu là hình thức phổ biến trong lập BCTC gian lận Các hình thức giả mạo doanh thu như thực hiện giao dịch với khách hàng giả mạo hoặc lập hóa don gia mao đối với các khách hàng có thật nhưng thực té hang hóa, dịch vụ không chuyên giao Sang đầu năm sau, doanh thu được ghi dao dé che giấu hành vi gian lận này
- Điều chính doanh thu, lợi nhuận thông qua các SPE: Ghi nhận doanh thu không đúng giữa bản chát và hình thức của nghiệp vụ (các giao địch với các bên liên quan): Lợi dụng giao dịch với các bên liên quan đề thực hiện hành vi gian lận là hình thức phổ biến của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán hiện nay Các công ty mẹ thành lập công ty con với mục đích đặc biệt như chuyên lỗ, giấu chi phi phục vụ cho công ty me Vi dụ: Công ty mẹ sử dụng công ty con để mua bán/thuê tài sản tạo thành chu trình khép kín (tức là người bán đồng thời là người mua/thuê lại hàng hóa ở điểm cuối củng của vòng tròn)
Doanh nghiệp bán chỉ dựa hình thức của các bộ hồ sơ chứng từ như: hợp đồng kinh tế, hóa đơn tài chính, biên bản giao nhận, thanh lý hợp đồng chứng minh cho việc giao dịch đã phát sinh trong khi đó, tài sản hoặc hàng hóa vẫn nằm nguyên trong kho Theo nguyên tắc “bản chat hơn hình thức” thì giao dịch này không đủ điều kiên để ghi nhận đoanh thu trong BCTC Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14, đoạn 8 quy định: “Khi hàng hóa hoặc dịch vụ được trao đổi để lấy hàng hóa hoặc dịch vụ tương tự về bản chất và giá trị thì việc trao đổi đó không được coi là một giao dịch tạo doanh thu” Chuân mực kiểm toán Việt Nam số 550 Các bên liên quan quy định: “Tất cá các giao dịch giữa khách hang và các bên liên quan được ghi chép phản ánh theo bản chất kinh tế hơn là phản ánh theo hình thức kinh tế của nghiệp vụ” (Hội Kiểm toán viên Hành nghề Việt Nam,
Bán hàng Ban hang ae hoac tai san hoặc tải sản
Sơ đồ 2.2: Mô hình điều chỉnh doanh thu, lợi nhuận thông qua các SPE
Theo mô hình trên, để tăng doanh thu, công ty A sẽ thực hiện giao dịch bán hàng hóa hoặc TS cho SPEI, hàng hóa hoặc TS đó lại được SPEI bán cho một công ty có liên quan SPE2 và cuối cùng hàng được quay vòng ngược trở lại công ty A Nhưng trên thực tế hàng hóa hoặc TS tai công ty A vẫn nằm trong kho mà không có sự dịch chuyển, các thủ tục được thực hiện chỉ trên giấy tờ Mô hình này thường được áp dụng tại các doanh nghiệp sản xuất và thương mại dé điều chỉnh tăng doanh thu và lợi nhuận
- Ghi nhận tăng doanh thu thông qua ước tính kế toán: Kỹ thuật gian lân này thường được thực hiện các hợp đồng dài han đẻ ước lượng khối lượng công việc hoàn thành để ghi nhận doanh thu Ví dụ, hợp đồng xây dựng dài hạn có 2 phương pháp ghi nhận doanh thu Thứ nhất là ghi nhận doanh thu khi hợp đồng xây dựng kết thúc, công trình xây dựng đã hoàn thành ban giao; thứ hai là dựa vào tỷ lệ % tiến độ thực hiện hợp đồng Đối với phương pháp ghi nhận doanh thu trên cơ sở dự án hoàn thành 100%, chi phí xây dựng xác định khi dự án hoàn thành Phương pháp xác định dựa theo tỷ lệ % tiến độ hoàn thành ghi nhận đoanh thu và chỉ phí dựa trên nguyên tắc phù hợp, những phương pháp này thường dé bị lạm dụng đề thực hiện gian lận Ước lượng tỷ lệ % hoàn thành công việc phụ thuộc các ước tính của nhà quản lý dựa trên kinh nghiệm và thực tế tiến đô hoàn thành công việc Nhà quản lý gian lân tỷ lệ % khối lượng hoàn thảnh và ước tính chi phí hoàn thành của dự án xây dựng để ghi nhận doanh thu sớm và che giấu tỷ lệ % vượt mức thực tế hoàn thành của dy an
1.2.4.3 Thực hiện các giao dịch khống để rút tiền vay ngân hàng thông qua các SPE
So dé 2.3: M6 hinh sir dung các SPE để thực hiện giao dich khống rút tiền vay ngân hàng Gian lận này thường xuyên được áp dụng và rất phố biến với các doanh nghiệp niêm yết trên sàn chứng khoán Việt Nam hiện nay Theo đó, Công ty A sẽ thực hiện thủ tục Mua hàng của một SPE của mình và gửi thủ tục thanh toán qua ngân hàng Ngân hàng tiếp đó sẽ thanh toán nợ cho SPE và cuối cùng công ty A thực hiện rút tiền bên ngoài của các SPE
1.2.4.4 Một số hình thức gian lận báo cáo tài chính khác
- Che giấu công nợ và chỉ phí: Che giẫu công nợ dẫn đến giảm chỉ phí là một trong những kĩ thuật gian lân phổ biến trên BCTC nhằm mục đích khai khống lợi nhuận Khi đó, lợi nhuận trước thuế sẽ tăng tương ứng với chi phí hay công nợ bị che dấu Có 3 phương pháp chính để che dấu chi phi:
+ Không ghi nhận công nợ và chi phí, đặc biệt là các khoản lập dự phòng
+ Không ghi nhận hàng bán bị trả lại, các khoản giảm trừ, không trích trước chi phí bảo hành
- Định giá tài sản sai: Một số thủ thuật thường gặp:
+ Không ghi giảm giá HTK khi HTK đã bị hư hỏng
+ Không trích lập các khoản dự phòng giảm giá HTK, nợ phải thu khó đòi, các khoản đầu tư ngắn han, dai han
+ Định giá các tài sản sai: Tải sản mua qua hợp nhất kinh doanh, tài sản cố định - TSCĐ, không vốn hóa đầy đủ các chỉ phí vô hình, phân loại không đúng tài sản
- Ghi nhận sai niên độ: Doanh thu hoặc chi phí được ghi nhận không đúng kì mà nó phát sinh Doanh thu hoặc chỉ phí của kì này có thể chuyên sang kì kế tiếp và ngược lại dé lam tăng hoặc giảm thu nhập theo ý muốn Thủ thuật này thường được bắt gặp tại các công ty xây dựng Các kỹ thuật gian lận trong lập BCTC liên quan đến việc ghi nhận sai niên độ kế toán sau:
V¡ phạm nguyên tắc phù hợp trong ghi nhận doanh thu va chi phi: Theo nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận (GAAP), nguyên tắc phù hợp trong kế toán là khi ghi nhận một khoản doanh thu thì phải ghi nhận một khoản chi phí tương ứng có liên quan đến doanh thu kỳ đó Tuy nhiên, tại thời điểm cuối năm, nhiều công ty đã ghi nhân doanh thu trước khi thực hiện giao dịch Doanh thu được ghi nhận ngay sau khi xuất hóa đơn vào thời điểm cuối năm nhưng hàng chưa được xuất Sang đầu năm sau, hàng hóa mới được xuất và chi phí tương ứng của giao dịch này được ghi nhận chậm vào đầu năm sau Kỹ thuật này giúp cho công ty tăng chỉ tiêu lợi nhuận trong năm
Ghỉ nhận sớm doanh thu: Đầy là kỹ thuật gian lần khi nghi nhân doanh thu chưa đáp ứng điều kiện ghi nhận hoặc doanh thu ghi nhận sớm trong trường hợp như các hợp đồng bán hàng có điều khoản kèm theo Thực tế, các điều khoản của hợp đồng chưa hoàn thành, quyên lợi và rủi ro về quyền sở hữu của hàng hóa chưa được chuyên giao cho bên mua Nhiều doanh nghiệp khi xuất hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách hàng dùng thử đã tiến hành ghi nhận doanh thu Hình thức ghi nhận doanh thu này được coi là ghi nhận doanh thu sai thời điểm khi ma các điều khoản hợp đồng trong tương lai chưa được thực hiện
Phản ánh chỉ phí sai thời điểm: Phản ánh chỉ phí sai thời điêm là sự điều chỉnh lợi nhuận của doanh nghiệp bởi áp lực đạt được mục tiêu và kế hoạch kinh doanh của công ty Khoản chi phí phát sinh trong kỳ này nhưng công ty hoãn chưa hoạch toán chuyên sang kỳ sau Ngoài ra, kỹ thuật phản ánh chỉ phí sai thời điểm thường thực hiện cùng hành vi gian lận vi phạm vào nguyên tắc phù hợp giữa doanh thu và chi phí
- Khai báo không đầy đủ thông tin: Quy định tại Luật Chứng khoán, công ty niêm yết phải công bố đầy đủ và chính xác thông tin trong BCTC va thuyết minh BCTC cho nhà đầu tư, giúp nhà đầu tư có những thông tin cần thiết đưa ra quyết định đầu tư Tuy nhiên, nhiều thông tin không được khai báo đầy đủ trong thuyết minh BCTC như nợ tiềm tàng, các sự kiện phát sinh sau ngày khóa số, các giao dịch các bên liên quan, những thay đổi chính sách kế toán
Các sự kiện phát sinh sau ngày khóa số: Sự kiện phát sinh sau ngày khóa số kế toán là những sự kiện có ảnh hưởng đến BCTC đã phát sinh trong khoáng thời gian từ ngày khóa số lap BCTC dé kiểm toán đến ngày ký báo cáo kiểm toán và những sự kiện được phát hiện sau này ký báo cáo kiểm toán (Bộ Tài chính,
Ảnh hưởng của gian lận báo cáo tải chính tới các đối tượng sử dụng thông ẲÄẴN¡rtevtbtecctgipsEEt283i491101601001500150601656130 08100t93001033639411300i550/156415/403800800710/ 004080 28 1.4 Kiểm toán gian lận trong báo cáo tài chính ¿25c 5xcsvcvscsx v2 30 1.4.1 Vai trò của kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính
Khái quát chung về kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính 1.4.3 Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lân trong kiểm toán báo cáo tài chính 22, 1.4.4 Yêu cầu ảm bảo thái độ hoải nghi nghề nghiệp
Kiểm toán BCTC là hoạt động xác minh và bảy tỏ ý kiến về BCTC được trình bày theo các chuẩn mực được thiết lập Các chuẩn mực được thiết lập thường là các nguyên tắc kế toán được chấp nhân phé bién (GAAP) va KTV thuc hiện các thử nghiệm thích hợp dé xác minh các sai phạm trọng yêu không tồn tại trong BCTC của đơn vị được kiểm toán (Alvin và cộng sự, 2020) Như vậy, đối tượng của kiểm toán BCTC là BCTC Do đó, KTV và DNKT có trách nhiệm đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC của đơn vị được kiểm toán có lập và trình bảy trung thực và hợp lý, trên các khía cạnh trọng yếu, phủ hợp với với khuôn khổ lập và trình bày BCTC Nói cách khác, KTV và DNKT có trách nhiệm phát hiện sai phạm trọng yếu có ảnh hưởng tới BCTC, trong đó có gian lận Với trách nhiệm đó, KTV vả DNKT cần chú trọng tới kiểm toán gian lận như phần tat yêu trong quy trình kiếm toán BCTC Kiểm toán gian lan là một khái niệm mới các giáo trình chuyên ngành kiểm toán thường đề cập thuật ngữ “Kiểm toán gian lận” dưới hình thức tên chương và không dưa ra khái niệm cụ thể về thuật ngữ này (Alvin va céng sw, 2020) Nội dung của chương “Kiểm toán gian lận” thường đề cập tới các hình thức gian lận trong BCTC, đánh giá rủi ro có gian lận, các biện pháp xử lý của KTV đối với rủi ro có sai pham trong yếu từ gian lân, các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận đối với từng cách thức gian lận trong các khoản mục quan trọng trong BCTC
Leonard (20) dé cap “Kiém toán gian lận là quá trình phản ứng với rủi ro có gian lận trong bối cảnh của một cuộc kiểm toán Kiểm toán gian lận là một phần của cuộc kiểm toán tài chính hoặc thực hiện toàn bộ cuộc kiểm toán (nếu KTV tập trung phát hiện gian lận) Kiểm toán gian lận là áp dụng các thủ tục kiểm toán cụ thể đối với từng kế hoạch gian lan (fraud schemes) dé tang kha năng phát hiện gian lận trong doanh nghiệp”
Như vậy, kiểm toán gian lận là một phần kiểm toán của cuộc kiểm toán BCTC và là quá trình tap trung phát hiên gian lân có sai pham trong yếu ảnh hưởng tới BCTC của đơn vị được kiểm toán thông qua đánh giá rủi ro có gian lận trong BCTC và xác định các biện pháp phản ứng đối với các rủi ro có gian lận trong doanh nghiệp, thiết kế các thủ tục kiểm toán thích hợp, đặc biệt các thủ tục kiểm toán cụ thê với từng hình thức gian lận trong BCTC
1.4.3 Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính
Kiểm toán viên thực hiện cuộc kiểm toán có trách nhiệm đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng xét tông thê báo cáo tài chính không còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhằm lẫn gây ra Do những hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán, có thể tổn tại rủi ro khó tránh khỏi là một số sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính có thể không được phát hiện mặc dù cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch và thực hiện phù hợp với chuân mực kế toán
Rủi ro không phát hiện được sai sót trọng yếu do gian lận cao hơn rủi ro không phát hiện được sai sót trong yếu do nhằm lẫn Điều nảy là do gian lân có thể liên quan đến các kế hoạch phức tạp và được tô chức cẩn thận nhằm che giấu gian lận, chẳng hạn như giả mạo, cố tình không ghi lại các giao dịch hoặc cỗ ý trình bày sai cho kiểm toán viên Những nỗ lực che giấu như vậy có thê còn khó bị phát hiện hơn khi đi kèm với sự thông đồng Sự thông đồng có thê khiến kiêm toán viên tin rằng bằng chứng kiểm toán có sức thuyết phục trong khi trên thực tế, bằng chứng đó là sai Khả năng phát hiện gian lận của kiểm toán viên phụ thuộc vào các yếu tố như kỹ năng của thủ phạm, tần suất và mức độ thao túng, mức độ thông đồng liên quan, quy mô tương đối của từng khoản tiền bị thao túng và thâm niên của những cá nhân có liên quan Mặc dù kiểm toán viên có thé xác định được các cơ hội tiềm ẩn din đến gian lân, nhưng kiểm toán viên khó có thể xác định liệu các sai sót trong các lĩnh vực xét đoán, chẳng hạn như các ước tính kế toán, có phải đo gian lận hoặc nhằm lẫn hay không (AICPA - Hiệp hội kế toán vién cong chttng Hoa Ky - American Institute of Certified Public Accountant,
2021, AU-C S240-06, 164) Hơn nữa, rủi ro kiểm toán viên không phát hiện ra sai sót trọng yếu do gian lận của ban quản tri cao hơn so với gian lân của nhân viên vì ban quản trị thường ở vị trí trực tiếp hoặc gián tiếp thao túng số sách kế toán, trình bày gian lận thông tin tài chính hoặc bỏ qua các thủ tục kiểm soát được thiết kế để ngăn chặn các hành vi gian lận tương tự của người khác (S240-
Khi đat được sư đảm bảo hợp lý kiểm toán viên có trách nhiêm duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt cuộc kiểm toán, xem xét khả năng Ban Giám đốc có thể lạm dụng các biện pháp kiểm soát và đánh giá các thủ tục kiểm toán hữu hiệu trong việc phát hiện sai sót có thê không hữu hiệu trong việc phát hiện gian lận Do đó, cần có các thủ tục kiểm toán bô sung, được thiết kế nhằm hỗ trợ kiểm toán viên xác định vả đánh giả rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận và thiết lập các thủ tục để phát hiện các các gian lận đó
Bảng 2.1 Vị trí của kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC
Tiêu chí Kiểm toán BCTC Kiểm toán gian lận
|Mục tiêu |Đảm bảo BCTC không chứa đựng các sai sót trọng yếu do sai sót hoặc/và gian lận
|Đảm bảo BCTC không chứa lựngcác sai sót trọng yếu do lgian lận
Chấp nhận kiêm toán [Đánh giá rủi ro có gian lận ảnh hưởng khả năng chấp
Tim hiểu về khách hàng và kiêm soát nội bộ - KSNB: ngành nghề inh doanh, đặc điểm của đơn vị lược kiểm toán; các chính sách Iké toan; muc tiéu, chiến lược của
\donvi; do hong va đánh giá kết qua hoat déng; KSNB cua don vi
|Đánh giá rủi ro có sai sót trọng êu ở cấp độ BCTC và cấp độ cơ
Sở đữ liệu - CSDL anh gia ri ro co sai sot trọng yếu do gian lận ở cấp độ
IBCTC và cấp độ CSDL
|Biện pháp xử lý rủi ro có sai sóttrọng yêu ở cấp độ BCTC và cấp độ CSDL
|Biện pháp xử lý rủi ro có lgian lan trọng yếu ở cấp độ
IBCTC và cấp độ CSDL
[Thực hiện thử nghiệm kiểm soát Các thử nghiệm kiểm soát lược sử dụng hạn chế đo IKSNB thườngbị Ban Giám
Doc - BGD, Ban Quan tri - BQT| khong chê
[Thực hiện thu tuc phan tich chi kiết
Sử dụng các thủ tục phân tích trong phát hiện các gian lận lThực hiện thủ tục kiểm tra chỉ tiết Thủ tục kiểm tra chỉ tiết thường được sử dụng phổ biến trong kiểm toán gian lận do tính phứctạp của gian lận
|Đánh giá tính hợp lý chung các lbằng chứng kiểm toán đã thu lthập, hìnhthành các loại ý kiến kiểm toán bao gồm ý kiến chấp Inhận toàn phần, ý kiên chấp nhận từng phần, ý kiến từ chối đưa ra ý kiến, ý kiến trái ngược dựa trên
|mức sai sót trọng yếu (bao gồm cải lgian lận và sai sót)
Tương tự đánh giá lại băng chứng kiểm toán và tập trung lđánh giá lại rủi ro có gian lận
Trao đổi với BGĐ và BQT Ivé saisot trong yêu do gian lận)
Không có sự khác biệt trong lrìnhbày các ý kiến kiểm toán kẻ các sai sót do gian lận hay
Sai sót mà chủ yếu đánh giá mirc do trong yéu của sai sót kén tính trung thực và hợp lý cua BCTC
(Nguôn: Alvin và công sự, 2020; Bộ Tài chính, 2012) 1.4.4 Yêu cầu đối với kiểm toán viên khi kiểm toán gian lận báo cáo tài chính
1.4.4.1 Yêu cầu về đảm bảo thái độ hoài nghỉ nghề nghiệp
Theo quy định tại Chuẩn mực kế toán Việt Nam - CMKTVN 200, kiểm toán viên phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt quá trình kiểm toán, thừa nhận khả năng có thể tồn tại sai sót trọng yếu do gian lận, bất kể kinh nghiệm trước đây của kiểm toán viên vẻ tính trung thực và chính trực của Ban Giám đốc đơn vị và những người chịu trách nhiệm với quản trị Trừ khi kiếm toán viên có lý do để tin điều ngược lại, khi đó, kiểm toán viên có thể chấp nhận hồ sơ và tài liệu là xác thực Nếu các điều kiện được xác định trong quá trình kiểm toán khiến kiểm toán viên tin rằng một tài liệu có thê không xác thực hoặc các nội dung trong tài liệu đã bị sửa đôi nhưng không được tiết lộ cho kiểm toán viên, kiểm toán viên nên tiến hành bổ sung các thủ tục dé thu thập bằng chứng kiểm toán Khi các câu trả lời cho các câu hỏi của Ban Giám đốc, Ban quản trị hoặc những người khác không nhất quán hoặc không đạt yêu cầu (ví dụ: mơ hồ hoặc không hợp lý), kiểm toán viên cần điều tra thêm vẻ những điểm không nhất quán hoặc câu trả lời không thỏa đáng đó
1.4.4.2 Thảo luận trong nhóm kiểm toán Đây là một thủ tục yêu cầu bắt buộc đối với các thành viên trong nhóm kiểm toán (VSA 315, para 10) bao gồm thành viên Ban Giám đốc phụ trách tổng thể cuộc kiểm toán Cuộc thảo luận này phải đặc biệt tập trung vào nội dung và cách thức mà báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán đễ có sai sót trọng yêu do gian lân, kể cả việc gian lận đó có thể xảy ra như thế nào Cuộc thảo luận nảy phải được thực hiện kể cả khi nhóm kiểm toán tin tưởng vảo tính trung thực và chính trực của Ban Giám đốc và Ban quản trị của đơn vị được kiểm toán Ngoài ra, dé tăng cường hơn nữa khả năng phát hiện gian lận BCTC cho kiểm toán viên, Chuân mực kiêm toán Hoa kỳ 240 (AU-CS240, p 167) đã bổ sung năm nội dung trong yếu cần thảo luân trong nhóm kiểm toán: a Các yêu tố bên ngoài và bên trong đã biết ảnh hưởng đến đơn vị mà có thể tạo động cơ hoặc áp lực cho ban giám đốc hoặc những người khác thực hiện hành vi gian lận, tạo cơ hội cho hành vi gian lận và chỉ ra yếu tố văn hóa hoặc môi trường cho phép ban giám đốc hoặc những người khác hợp lý hóa việc thực hiên hành vi gian lân; b Rủi ro về việc ban giám đốc khống chế các biện pháp kiểm soát; c Xem xét các trường hợp có thể là dấu hiệu của việc quản trị thu nhập hoặc thao túng tài chính khác và các thông lệ mà ban giám đốc có thê áp dung dé quản trị thu nhập hoặc các biện pháp tài chính khác có thể dẫn đến gian lận báo cáo tài chính; d Tầm quan trọng của việc duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt cuộc kiểm toán đối với khả năng có sai sót trọng yêu do gian lận; và e Cách thức kiểm toán viên có thê ứng phó với khả năng báo cáo tài chính của đơn vị có sai sót trong yếu do gian lận
Ngoài ra, Chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ SAS 134 được sửa đổi có hiệu lực từ ngày 15/12/2021 cũng bỗ sung yêu cầu “Việc trao đổi thông tin giữa các thành viên trong nhóm kiểm toán về rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận cần được tiếp tục trong suốt cuộc kiểm toán, đặc biệt là khi phát hiện ra các tình tiết mới trong quá trình kiêm toán.”
1.4.5 Thủ tục kiểm toán gian lận báo cáo tài chính trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
1.4.5.1 Thủ tục đánh giá rủi ro và các hoạt động liên quan Đánh giá rủi ro có gian lận trong giai đoạn chấp nhận khách hàng kiểm toán Kiểm toán viên đánh giá các thông tin liên quan đến khả năng chấp nhận kiểm toán bao gồm tính chính trực của BGĐ, tính phức tạp của ngành nghề kinh doanh, vướng mắc của khách hàng với cơ quan pháp luật, lý do thay đôi DNKT, thông tin về kế toán và KSNB giúp doanh nghiệp kiểm toán đánh giá mức độ rủi
1o có gian lân ảnh hưởng tính trung thực và khách quan của thông tin trong BCTC Đặc biệt, thông tin trong BCTC của các CTNY ảnh hưởng lớn bởi tính chính trực của BGĐ thì KTV có thể cân nhắc từ chối cung cấp địch vụ kiểm toán BCTC
Thủ tục kiểm toán các điều khoản liên quan tới chuyển tiền lòng vòng79 2.4.3 Thủ tục kiểm toán các điều khoản liên quan tới ghi nhận sớm
liệu lịch sử, xác định nhiều mẫu liên quan đến các hoạt động giao dịch tiền gian lận bằng cách sử dụng điểm danh tiếng và dữ liệu lịch sử, tự động phát hiện ít nhất một trong các mâu trong các giao dịch tiền di động đến từ ít nhất một khách hàng khác và phân loại ít nhất một mẫu được phát hiện là giao địch tiền di động gian lân hoặc giao dịch tiền đi đông thực sư
Các giao dịch chuyên tiền đễ bị lừa đảo dưới nhiều hình thức khác nhau Các cách tiếp cận hiện có để thực hiện các giao dịch chuyển tiền trực tuyến; trong đó khách hàng có thể thanh toán cho các hóa đơn tiện ích khác nhau Theo cách tiếp cận như vậy, tiền được nạp trực tiếp bởi một khách hàng chi tra thong qua tài khoản ngân hàng Một cách tiếp cân hiện có khác bao gồm mô hình lấy ngân hàng làm trung tâm, trong đó khách hàng có thẻ thanh toán cho nhiều tiện ích khác nhau Theo cách tiếp cận như vậy, tiền được nạp trực tiếp bởi một khách hàng đến chi nhánh ngân hàng và các tài khoản được duy trì bởi các ngân hàng Tuy nhiên, như đã lưu ý, các phương pháp hiện tại dễ bị xem xét trước các cơ chế lừa đảo khác nhau Ví dụ: rửa tiền là hành vi che giấu nguồn gốc của số tiền kiếm được bắt hợp pháp và thường có thể bao gồm các giai đoạn sắp xép, phân lớp và tích hợp Việc đưa tiên vào hệ thống tài chính bằng một số phương tiện (ví dụ: trung tâm chuyền tiền trong chuyển khoản di động) Phân lớp đề cập đến việc thực hiện các giao dịch tài chính theo cách thức phức tạp nhằm ngụy trang nguồn tiền Tích hợp đề cập đến việc có được của cải được tạo ra từ quá trình Các cơ chế gian lận bô sung có thể bao gồm chặn giao dịch hoặc xâm nhập không phủ hợp vào hệ thống của nhà cung cấp địch vụ tài chính đi động, đại lý và/hoặc khách hàng lừa đảo hệ thống chuyển tiền điện tử; đại lý có thê ký với tư cách là khách hàng hư cấu, đại lý có thể chia một khoản tiền gửi thành nhiều khoản tiền gửi nhỏ
2.4.3 Thủ tục kiểm toán các điều khoản liên quan tới ghi nhận sớm
Mối quan hệ giữa Thủ tục kiểm toán Thi tực kiêm toán các điều khoản liên quan tới ghỉ nhận sớm tước tính hữu hiệu trong việc phát hiện gian lận trong việc ghỉ nhận doanh thu với phát hiện gian lần ghi nhận doanh thu trên báo cáo tài chính với mức ý nghĩa 1,3% Kết quả này phù hợp với các nghiên cứu trước đó Ghi nhận doanh thu sớm có nghĩa là ghi nhận doanh thu trước khi việc bán hàng hoàn tất Doanh thu có thể đến từ việc bán hang hư cấu, bán hàng ngâu nhiên hoặc giao hàng cho các công ty giao nhận vận tải Một số công ty ghi nhận doanh thu cho các sản phâm chưa được vân chuyên và trong một số trường hợp, thậm chí sản xuất Các kiểm soát viên hoặc điều tra viên có thể xác định dấu hiệu rõ ràng nhất để ghi nhận doanh thu sớm là khi một công ty ghi nhận một tỷ lệ phan trăm lớn doanh thu của mình vào cuối một kỳ tài chính nhất định Các giao dịch quan trọng với các điều khoản thanh toán bất thường cũng có thể là một dau hiệu nguy hiểm.
Thủ tục kiểm toán các điều khoản liên quan tới ghi nhận sớm trước giao 0°5 [KSSH GHƯỚHED trngoaesli9Soglltbt59taÐ9aBi)oesioerrooeupassesuesi 82
Mỗi quan hệ giữa Thủ tục kiểm toán Thi tực kiểm toán các điều khoản liên quan tới ghỉ nhận sớm trước giao hàng hữu hiệu trong việc phát hiện gian lận trong viée ghi nhan gidm gid vẫn hàng bán với phát hiện gian lận ghi nhận doanh thu trên báo cáo tài chính với mức ý nghĩa 1,1% Kết quả này phù hợp với các nghiên cứu trước đó Một chuyên gia có thé bat dau bang cach so sánh doanh thu được báo cáo theo thang va theo dòng sản phẩm hoặc phân khúc kinh doanh trong giai đoan hiện tai với giai đoạn trước đó, có thé so sánh được Các chuyên gia cũng có thể sử dụng phần mềm được thiết kế để xác định các mối quan hệ hoặc giao dịch doanh thu bat thường hoặc bất ngờ Cụ thể hơn, nếu một chuyên gia nghi ngờ hàng hóa được lập hóa đơn trước khi giao hàng, người đó sẽ tìm kiếm sự khác biệt giữa số lượng hàng hóa được vận chuyển và số lượng hàng hóa được lập hóa đơn Chuyên gia cũng sẽ kiểm tra các chỉ tiết của đơn đặt hàng, chứng từ vận chuyên và hóa đơn bán hàng; so sánh giá trên hóa đơn với giá công bố, lưu ý các trường hợp gia hạn trên hóa đơn bán hàng Khi một chuyên gia nghỉ ngờ hàng hóa được vận chuyển sớm, họ sẽ so sánh chi phí vận chuyên của giai đoạn này với chỉ phí vận chuyền trong giai đoạn trước Chi phí cao hơn đáng kể có thể chỉ ra một kế hoach ghi nhân doanh thu sớm Chuyên gia cũng có thể lấy mẫu hóa đơn bán hàng cho cuối kỳ và đầu kỳ tiếp theo để xác nhận doanh thu liên quan được ghi nhận trong kỳ thích hợp Nếu nghi ngờ doanh số ảo, các chuyên gia sẽ tìm kiếm doanh số đảo ngược trong các giai đoạn tiếp theo và tăng chi phí cho việc lưu trữ bên ngoài cơ sở
2.4.5 Thủ tục kiểm toán các điều khoản liên quan tới thủ tục giảm giá vốn hàng bán
Mỗi quan hệ giữa Thủ tục kiểm toán Tri rục kiểm toán các điều khoản liên quan tới thủì tục giâm giá vốn hàng bán hữu hiệu trong việc phát hiện gian lận trong việc ghi nhận giám giá vốn hang bán với phát hiện gian lận ghi nhận doanh thu trên báo cáo tài chính với mức ý nghĩa 1,1% Kết quả này phù hợp với các nghiên cứu trước đó Các dấu hiệu của gian lận báo cáo tài chính có thể xảy ra bao gồm số dư hàng tồn kho bị trì trệ trong nhiều kỳ kế toán liên tiếp và số dư hàng tồn kho tăng nhanh hơn doanh thu Kiém toán viên hoặc điều tra viên có thể ngăn chặn một số nỗ lực gian lận này bằng cách tiến hành kiểm tra đột xuất và tách biệt trách nhiệm lập hóa đơn và vận chuyên Phát hiện các xu hướng bắt thường trong các tỷ lệ tài chính nhất định liên quan đến hàng tồn kho
Các dấu hiệu gian lận có thê bao gồm số dư hàng tồn kho tăng nhanh hơn doanh thu va chi phi van chuyển giảm theo phan tram hang ton kho Xác định xem vòng quay hang tồn kho - là tỷ lê giữa giá vốn hang bán trên hàng tồn kho - có thay đôi đột ngột hay khác biệt đáng kể so với xu hướng của ngành Kiểm tra xem giá vốn hàng bán trên số sách của công ty có khác với tờ khai thuế hay không Đối với một cửa hàng bán lẻ nhỏ, giá vốn hàng bán bằng chênh lệch giữa số dư hàng ton kho đầu kỳ và cuối kỳ của kỳ kế toán cộng với hàng tồn kho mua trong kỳ
Kết luân: Như vây mô hình đề xuất với 9 yếu tố đại diện cho 9 nhóm thủ tục kiểm toán thường được KTV sử dụng trong kiểm toán nhằm phát hiện gian lận BCTC Tuy nhiên, qua đánh giá tương quan giữa các thủ tục kiểm toán và dấu hiệu gian lận, chỉ có 5/9 yếu tố được xem là hữu hiệu Điều này hàm ý rằng để nâng cao hiệu quả và chất lượng kiểm toán trong phát hiện gian lận BCTC,
KTV nên tập trung kết hợp các thủ tục kiểm toán gồm Điều khoản đặc biệt, ghi nhận lòng vòng, ghi nhận trước giao hàng, ghi nhận sớm ước tính và thủ tục phát hiện giảm giá vốn hàng bán
Nội dung Chương 2 tông hợp kết quả nghiên cứu Trong tổng số bảng câu hỏi phát ra là 220, số bảng câu hỏi thu hồi, sau khi phân tích và kiểm tra, loại do điền thiếu thông tin hoặc chỉ ghi 1 hoặc 2 mức độ đánh giá cho tất cả các phát biểu là 206 Sau khi thực hiện phân tích, tác giả nhận thấy có 5 nhóm thủ tục kiểm toán giúp phát hiện hữu hiệu gian lận trên Báo cáo tài chính do ghi nhận doanh thu và giá vốn hàng bán có ý nghĩa thống kê Trong đó, 02 thủ tục kiểm toán trước giao hàng và giá vốn được ghi nhận giúp phát hiên hữu hiệu gian lân do ghi nhận giá vốn hang bán và thủ tục kiểm toán đối với các điều khoản đặc biệt, giao dịch lòng vòng, ước tính được ghi nhận là phát hiện gian lận do ghi nhận doanh thu
CHƯƠNG 3 KET LUAN VA HAM Y CHINH SACH
Gian lận nói chung và gian lận trên Báo cáo tài chính nói riêng phát triển cùng với sự phát triển của xã hội và ngày càng biêu hiện tỉnh vi, là hành vi không thể triệt tiêu Gian lân có ảnh hưởng tiêu cực đến sự phát triển của xã hội Tại VN cũng như các quốc gia trên thế giới, nguy cơ xuất hiện gian lận trên Báo cáo tài chính doanh nghiệp rất cao Vì vậy, để có thể giảm thiểu gian lận trên Báo cáo tài chính nhất là Báo cáo tài chính của các DN vừa và nhỏ tại Bình Dương, đồng thoi dé có thể hội nhập với kinh tế quốc tế, tất cả các dịch vụ nói chung và dịch vụ kiểm toán độc lập nói riêng cần thiết phải thực hiện quá trình tự hoàn thiện đề tận dụng triệt để các cơ hội, vượt qua các thách thức, khó khăn trước mắt Điều cần thiết va quan trọng nhất trước hết phải làm đó là tiếp tục hoàn thiện cơ sở pháp lý cho hoạt động kiểm toán độc lập Song song đó là việc tăng cường kiểm soát chất lượng cũng như thực hiện các chế tài từ phía các cơ quan quản lý nhà nước nhằm góp phần nâng cao hơn nữa vi thế và uy tín của ngành nghẻ trước kỳ vọng và niềm tin của xã hội
Nghiên cứu thực hiện gồm hai bước nghiên cứu định tính và nghiên cứu định lượng Nghiên cứu định tính nhằm tông kết các dấu hiệu gian lận BCTC và các thủ tục kiểm toán thường được KTV sử dụng để phát hiện gian lận Thông qua thảo luân với các chuyên gia kiểm toán có nhiều kinh nghiệm, tác giả đã xác định được mô hình các thủ tục kiểm toán bao gồm 9 yếu tố (9 nhóm TTKT) có khả năng giúp KTV phát hiện gian lận trên BCTC khi nhận thấy được các dấu hiện ghi nhận sai doanh thu và giá vốn hàng bán Với 79 thang đo cho 11 yếu tố mô hình đề xuất ban đầu, kết quả bước nghiên cứu sơ bộ đã loại bỏ 11 thang đo, còn lại 58 thang đo được sử dung tiếp trong bước nghiên cứu chính thức
Nghiên cứu định lượng (nghiên cứu chính thức) với mô hình đề xuất gồm
11 yếu tố (9 biến độc lập là các nhóm thủ tục kiểm toán và 2 biến phụ thuộc là ghi sai doanh thu và giá vốn hàng bán), tương ứng với 58 thang do (47 thang do các biến độc lập vả 11 thang đo 2 biến phụ thuộc) Kết quả kiểm định mô hình đo lường và mô hình cầu trúc tương ứng với 11 giả thuyết nghiên cứu chỉ ra rằng có
5/11 giả thuyết được chấp nhận Theo đó, mô hình thủ tục kiểm toán hữu hiệu phát hiện gian lận BCTC sẽ bao gồm 5 nhóm yếu tố, cụ thê:
- Thủ tục kiểm toán (TTKT) đối với các điều khoản đặc biệt hữu hiệu trong việc phát hiện gian lân ghi nhân doanh thu, có hé số tác đông (beta) là
- TTKT đối với giao địch mua bán lòng vòng tài sản với các bên liên quan hữu hiệu trong việc phát hiện gian lận trong việc ghi nhận doanh thu, có hệ số tác động (beta) là 0,247;
- TTKT đối với các điều khoản liên quan tới giao hàng trước hữu hiệu trong việc phát hiện gian lận trong việc ghi nhận giá vốn hàng bán, có hệ số tác dong (beta) 1a 0,234;
- TTKT đối với việc ghi nhận doanh thu dựa vào ước tính kế toán hữu hiệu trong việc phát hiện gian lận trong việc ghi nhận doanh thu, có hệ số tác đông (beta) là 0,355;
- TTKT đối với khoản mục giá vốn hữu hiệu trong việc phát hiện gian lận trong việc ghi nhận giá vốn hàng bán, có hệ số tác động (beta) là 0,418
Dựa trên độ lớn của đường dân trong Mô hình cấu trúc, có thê thay dé nâng cao hiệu quả và chất lượng trong thiết kế và áp đụng các TTKT phù hợp, các TTKT đối với ghi nhân sai doanh thu can tap trung vào các nôi dung kiểm toán như các giao kết bất thường hoặc các ước tính kế toán, tiếp đến là các nghiệp vụ giao địch ảo (mua bán lòng vòng) Trong khi đó, đối với ghi nhận sai giá vốn thì các TTKT hiện hữu được đánh giá là khá hữu hiệu, bên cạnh đó, KTV cần quan tâm đến những thoả thuận trong hợp đồng mua bán nhất là các giao kết gần sát thời điểm kết thúc niên độ kế toán
KET LUAN VA HAM Y CHINH SÁCH
Tăng cường giám sát chất lượng kiểm toán 3.3 Một số hạn chế và gợi ý nghiên cứu trong tương lai của 3.3.1 Hạn chế nghiên cứu 3.3.2 Hướng nghiên cứu tiếp theo
- Tăng cường các hoạt động hướng dân nghiệp vụ kiểm toán, chủ động xây dựng chương trình đào tạo, bồi dưỡng nghiệp vụ cho KTV, cập nhật kiến thức cho hôi viên theo hướng thực hành Trong đó, chú trong việc đào tạo trực tuyến đề giảm bớt thời gian KTV phải tập trung Nội dung đảo tạo phải luôn cập nhật và đổi mới, tập trung phổ biến chính sách, chế độ mới vẻ kế toán, kiểm toán, tài chính, luật pháp, chuân mực kiêm toán VN và kỹ năng thực hành nghề nghiệp, cập nhật những kiến thức mới của thế gidi, chuẩn mực kiểm toán quốc tế
- Tăng cường quản lý và kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán thông qua việc thực hiện kiểm tra thường xuyên, đột xuất chất lượng dịch vụ tại các công ty kiểm toán nhằm phát hiện kịp thời những sai sót khi lập BCTC, kiêm toán BCTC, kiến nghị các giải pháp nâng cao chất lượng BCTC, chất lượng kiêm toán BCTC Bởi lẽ, kết quả kiểm toán có ảnh hưởng rất rộng đến nhiều cơ quan, tổ chức và cá nhân trong nền kinh tế, vì vậy cần tăng cường quản lý đối với hệ thống kiểm toán, có định hướng rõ ràng cho sự phát triển của các tô chức kiểm toán; cần có những biện pháp hữu hiệu kiêm soát chất lượng kiểm toán và hạn chế cạnh tranh tiêu cực trong việc cung cấp dịch vụ kiểm toán Năm 2019, cả nước có 43 công ty kiểm toán được chấp thuận kiểm toán cho các đơn vị niêm yết, tuy nhiên Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam - Vietnam Association of
Certified Public Accountanis - VACPA chỉ mới kiểm tra được 3 công ty trong số này Do tính chất nhạy cảm với thị trường và những rủi ro nghề nghiệp rất khi thực hiện kiêm toán cho các đơn vị niêm yết, vì thế VACPA cần mở rong hơn nữa số lượng các công ty kiểm toán được chấp thuân để kiểm tra chất lượng dịch vụ, tránh bỏ ngoài danh sách kiểm tra những công ty kiểm toán lớn như nhóm Big 4 Bên cạnh công tác kiểm tra chất lượng, cần thường xuyên nhắc nhở và theo dõi việc sửa chữa các sai phạm, yêu kém của các công ty đã được VACPA kiểm tra chất lượng
- Tiếp tuc tham gia xây đưng các công cu hỗ trợ, tài liêu hướng dẫn chuyên môn cho hội viên, toạ đàm giải thích các vướng mắc liên quan đến hệ thống chuẩn mực kiểm toán, chương trình kiểm toán mẫu, hoàn thiện đồng bộ hệ thống pháp luật, chế độ về kế toán, kiểm toán, đưa hệ thông Chuân mực kiêm toán VN vào vận hành có hiệu quả, cập nhật chương trình kiêm toán mẫu theo hệ thống chuẩn mực kiểm toán mới, xây dựng phần mềm kiểm toán gắn với chương trình kiểm toán mẫu nhằm nâng cao hiệu suất hoạt động kiểm toán, góp phần gia tăng giá trị hội viên của VACPA
3.3 Một số hạn chế và gợi ý nghiên cứu trong tương lai của đề tài
