Các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt Nam

Các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt Nam

NGUYỄN THỊ KHÁNH VÂN

CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN XÉT ĐOÁN CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỘC LẬP TRONG KIỂM TOÁN

BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI VIỆT NAM

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

TP Hồ Chí Minh, 2023

NGUYỄN THỊ KHÁNH VÂN

CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN XÉT ĐOÁN CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỘC LẬP TRONG KIỂM TOÁN

BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI VIỆT NAM

Chuyên ngành: Kếtoán Mã số: 9340301

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC1 TS NGUYỄN THỊ THU HIỀN2 PGS.TS ĐOÀN NGỌC PHI ANH

TP Hồ Chí Minh, 2023

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam kết, Luận án “Các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của KTVđộc lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam” là công trình nghiên cứu của riêng

tác giả và những người hướng dẫn khoa học Nội dung được trình bày trong Luậnán là hoàn toàn trung thực và chưa từng được công bố trong bất kỳ công trình nàokhác trước đây không phải của tác giả Mọi tham khảo đều đã được tác giả trích dẫnnguồn rõ ràng.

Họ và tên

Nguyễn Thị Khánh Vân

LỜI CẢM ƠN

Trước tiên, tôi xin được gửi lời cảm ơn chân thành đến Quý thầy cô trường Đạihọc Kinh tế Thành Phố Hồ Chí Minh nói chung và Quý thầy cô tại khoa Kế toán nóiriêng đã truyền đạt những kiến thức quý báu về chuyên ngành cũng như phương phápnghiên cứu và cung cấp các tài liệu cần thiết để tôi có đủ điều kiện hoàn thành luận ánnày Ngoài ra, tôi xin cảm ơn quý thầy cô ở viện Sau đại học đã nhiệt tình hướng dẫn,hỗ trợ tôi trong suốt quá trình học và thực hiện luận án.

Tôi xin gửi lời cảm ơn chân thành và sâu sắc nhất đến TS Nguyễn Thị Thu Hiềnvà PGS,TS Đoàn Ngọc Phi Anh, người đã trực tiếp hướng dẫn tôi một cách tận tình,chu đáo, giúp tôi tích lũy thêm nhiều kiến thức và kỹ năng để tôi có thể hoàn thànhluận án.

Đồng thời, tôi xin được gửi lời cảm ơn đến đồng nghiệp cũng như các chuyêngia, quý doanh nghiệp đã cung cấp nhiều thông tin, đóng góp nhiều ý kiến quý báu,chia sẽ nhiều kinh nghiệm thực tế để thực hiện đề tài Đặc biệt, tôi xin cảm ơn giađình, người thân đã luôn đồng hành, chia sẽ và hỗ trợ tinh thần lẫn tài chính giúp tôi cóthể hoàn thiện luận án như ngày hôm nay.

Xin trân trọng cám ơn!

Nghiên cứu sinh

2.Mục tiêu nghiên cứu 4

3.Câu hỏi nghiên cứu 4

4.Đối tượng nghiên cứu và phạm vi nghiên cứu 5

5.Phương pháp nghiên cứu 5

6.Những đóng góp mới của luận án 6

7.Kết cấu của đề tài nghiên cứu 7

CHƯƠNG 1 TỔNG QUAN VỀ TÌNH HÌNH NGHIÊN CỨU 9

1.1.Khái quát các nghiên cứu về xét đoán kiểm toán 9

1.2.Các nghiên cứu đo lường thành quả xét đoán kiểm toán 14

1.3.Tổng quan nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán 17

1.3.1Các nghiên cứu nước ngoài 17

1.3.1.1Nhóm nhân tố về KTV 18

1.3.1.2Nhóm nhân tố xác định nhiệm vụ 27

1.3.1.3Nhóm nhân tố môi trường 30

1.3.2 Các nghiên cứu trong nước 35

1.4 Những kết quả đạt được từ các nghiên cứu trước và những vấn đề tiếp tụcnghiên cứu 40

1.4.1.Những kết quả đạt được từ những nghiên cứu trước 40

1.4.2.Các vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu 42

TÓM TẮT CHƯƠNG 1 45

CHƯƠNG 2 CƠ SỞ LÝ THUYẾT 46

2.1.Tổng quan các khái niệm nghiên cứu 46

2.1.1 Định nghĩa xét đoán kiểm toán 46

2.1.2.Vai trò của xét đoán chuyên môn trong kiểm toán BCTC 48

2.1.3.Đo lường xét đoán kiểm toán 49

2.1.3.1.Các cách tiếp cận đo lường xét đoán kiểm toán 49

2.1.3.2.Các tiêu chí được lựa chọn trong đo lường xét đoán kiểm toán 51

2.1.4.Các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán 54

2.1.4.1Kiến thức (knowledge) 54

2.1.4.2Kinh nghiệm (Experience) 55

2.1.4.3Khả năng giải quyết vấn đề (ability) 56

2.1.4.4Động lực nội tại và động lực từ bên ngoài 56

2.1.4.5Tính phức tạp nhiệm vụ 57

2.1.4.6Áp lực phục tùng 59

2.2.Tổng quan các lý thuyết nền được sử dụng 60

2.2.1.Lý thuyết quy kết (Attribution theory) 60

2.2.2.Lý thuyết nhận thức xã hội (Social cognitive theory) 62

2.2.3.Lý thuyết hành vi có kế hoạch (Theory of Planned Behaviour-TPB) 64

2.2.4 Lý thuyết phục tùng (Obedience theory) 66

TÓM TẮT CHƯƠNG 2 69

CHƯƠNG 3 THIẾT KẾ NGHIÊN CỨU 70

3.1.Hoạt động của KTĐL tại Việt Nam trong thời gian qua 70

3.2.Khái quát phương pháp và qui trình nghiên cứu 77

3.2.1.Khái quát phương pháp nghiên cứu 77

3.2.2.Qui trình nghiên cứu 78

3.2.2.1.Khám phá nhân tố và xây dựng thang đo 79

3.2.2.2.Nghiên cứu sơ bộ 81

3.2.2.3.Nghiên cứu chính thức 81

3.3Xây dựng mô hình nghiên cứu 81

3.3.1Xây dựng giả thuyết nghiên cứu 81

3.3.2Mô hình nghiên cứu 89

3.4.Thu thập và xử lý dữ liệu nghiên cứu 91

3.4.1.Thu thập và xử lý dữ liệu trong phương pháp nghiên cứu định tính 91

3.4.1.1.Mục tiêu 91

3.4.1.2.Đối tượng khảo sát 92

3.4.1.3.Mẫu chọn 93

3.4.1.4.Nguồn dữ liệu và phương pháp thu thập dữ liệu 93

3.4.1.5.Qui trình và phương pháp phân tích dữ liệu định tính 95

3.4.2.Thu thập và xử lý dữ liệu trong nghiên cứu định lượng sơ bộ 96

3.4.2.1.Mục tiêu nghiên cứu 96

3.4.2.2.Mẫu chọn 96

3.4.2.3.Đối tượng và thời gian khảo sát 97

3.4.2.4.Xử lý dữ liệu 97

3.4.3.Thu thập và xử lý dữ liệu trong nghiên cứu định lượng chính thức 98

3.4.3.1.Mục tiêu nghiên cứu 98

3.4.3.2.Đối tượng khảo sát 98

3.4.3.3.Mẫu nghiên cứu 98

3.4.3.4.Phương pháp và thời gian khảo sát 99

3.4.3.5.Xử lý dữ liệu 100

3.4.3.6.Tiêu chuẩn đánh giá 101

3.5.Đo lường các biến nghiên cứu 104

3.5.1.Đo lường kiến thức 105

3.5.2.Đo lường kinh nghiệm 106

3.5.3.Đo lường khả năng giải quyết vấn đề 107

3.5.4.Đo lường động lực nội tại 108

3.5.5.Đo lường động lực từ bên ngoài 109

3.5.6.Đo lường tính phức tạp nhiệm vụ 110

3.5.7.Đo lường áp lực phục tùng 111

3.5.8.Đo lường xét đoán kiểm toán 113

TÓM TẮT CHƯƠNG 3 115

CHƯƠNG 4 KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ BÀN LUẬN 116

4.1.Kết quả nghiên cứu định tính về khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoáncủa KTV độc lập tại Việt Nam 116

4.2.Kết quả nghiên cứu định lượng sơ bộ 131

4.2.1Đặc điểm mẫu khảo sát 131

4.2.2Kiểm định độ tin cậy thang đo 133

4.2.2.1.Độ tin cậy thang đo kiến thức 133

4.2.2.2 Độ tin cậy thang đo kinh nghiệm 134

4.2.2.3 Độ tin cậy thang đo khả năng giải quyết vấn đề 134

4.2.2.4 Độ tin cậy thang đo động lực nội tại 135

4.2.2.5 Độ tin cậy thang đo động lực từ bên ngoài 136

4.2.2.6 Độ tin cậy thang đo tính phức tạp nhiệm vụ 136

4.2.2.7 Độ tin cậy thang đo áp lực phục tùng 137

4.2.2.8 Độ tin cậy thang đo xét đoán kiểm toán 137

4.3.Kết quả nghiên cứu chính thức 139

4.3.1.Thống kê mẫu nghiên cứu chính thức 142

4.3.2.Kết quả mô hình đo lường 144

4.3.2.1.Đánh giá độ tin cậy thang đo 145

4.3.2.2 Đánh giá giá trị thang đo 148

4.3.3.Kiểm định mô hình cấu trúc 151

4.3.3.1.Đánh giá hiện tượng đa cộng tuyến 151

4.3.3.2 Kiểm định các mối quan hệ trong mô hình 152

4.3.3.3.Đánh giá mức độ phù hợp của mô hình 156

4.3.3.4.Đánh giá tầm quan trọng của biến độc lập lên biến phụ thuộc 157

4.4.Bàn luận kết quả nghiên cứu 157

4.4.1.Bàn luận kết quả mô hình đo lường 158

4.4.2.Bàn luận kết quả mô hình cấu trúc 162

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT

BCTC Báo cáo tài chính

CPA Certified Public Accountants - Chứng chỉ KTVDNKT Doanh nghiệp kiểm toán

DDNN Đạo đức nghề nghiệp

IAS International Accounting Standards - Chuẩn mực kế toán quốc tế IFAC International Federation of Accountants - Liên đoàn kế toán quốc tếIFRS International Financial Reporting Standards- Chuẩn mực BCTC quốc tếISA International Standard on Auditing - Chuẩn mực kiểm toán quốc tế KTĐL Kiểm toán độc lập

KTV Kiểm toán viên KSNB Kiểm soát nội bộ QLNN Quản lý nhà nước

UBCKNN Ủy Ban Chứng khoán Nhà nước

VACPA Vietnam Association of Certified Public AccountantsHội KTV hành nghề Việt Nam

VAS Vietnam Accounting StandarsChuẩn mực kế toán Việt NamVSA Vietnam Audit Standards

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam

DANH MỤC CÁC BẢNG

Bảng 3.1: Bảng cơ cấu số lượng và loại hình DNKT qua các năm 71

Bảng 3.2: Bảng cơ cấu đội ngũ nhân viên KTĐL qua các năm 72

Bảng 3.3: Bảng cơ cấu doanh thu của KTĐL qua các năm 74

Bảng 3.4: Bảng thống kê số lượng DNKT được Cục Quản lý- Giám sát Kế Kiểm toán kiểm tra công tác kiểm toán hàng năm từ 2015-2020 75

toán-Bảng 3.5 toán-Bảng thống kê số lượng DNKT và KTV chấp thuận kiểm toán cho đơn vịcó lợi ích công chúng thuộc lĩnh vực chứng khoán được UBCKNN kiểm tra côngtác kiểm toán hàng năm từ 2015-2021 76

Bảng 3.6 Tóm tắt giả thuyết nghiên cứu 89

Bảng 3.7 Tiêu chí đánh giá mô hình đo lường 102

Bảng 3.8 Tiêu chí đánh giá mô hình cấu trúc 103

Bảng 3.9 Thang đo ban đầu kiến thức của KTV 106

Bảng 3.10 Thang đo ban đầu kinh nghiệm của KTV 107

Bảng 3.11 Thang đo ban đầu khả năng giải quyết vấn đề 108

Bảng 3.12 Thang đo ban đầu động lực nội tại 109

Bảng 3.13 Thang đo ban đầu động lực từ bên ngoài 110

Bảng 3.14 Thang đo tính phức nhiệm vụ 111

Bảng 3.15 Thang đo áp lực phục tùng 112

Bảng 3.16 Thang đo xét đoán kiểm toán 114

Bảng 4.1 Kết quả khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC 119

Bảng 4.2 Kết quả thống kê ý kiến đánh giá của các chuyên gia về các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam 121

Bảng 4.3 Thang đo xét đoán kiểm toán sau nghiên cứu định tính 122

Bảng 4.4 Thang đo kiến thức sau nghiên cứu định tính 124

Bảng 4.5 Thang đo kinh nghiệm sau nghiên cứu định tính 125

Bảng 4.6 Thang đo khả năng giải quyết vấn đề sau nghiên cứu định tính 126

Bảng 4.7 Thang đo động lực nội tại sau nghiên cứu định tính 127

Bảng 4.8 Thang đo động lực từ bên ngoài sau nghiên cứu định tính 128

Bảng 4.9 Thang đo tính phức tạp nhiệm vụ sau nghiên cứu định tính 129

Bảng 4.10 Thang đo áp lực phục tùng sau nghiên cứu định tính 129

Bảng 4.11 Đặc điểm mẫu khảo sát sơ bộ 132

Bảng 4.12 Kiểm định sơ bộ độ tin cậy thang đo kiến thức 133

Bảng 4.13 Độ tin cậy thang đo kinh nghiệm 134

Bảng 4.14 Độ tin cậy thang đo khả năng giải quyết vấn đề 135

Bảng 4.15 Độ tin cậy thang đo động lực nội tại 135

Bảng 4.16 Độ tin cậy thang đo động lực từ bên ngoài 136

Bảng 4.17 Độ tin cậy thang đo tính phức tạp nhiệm vụ 137

Bảng 4.18 Độ tin cậy thang đo áp lực phục tùng 137

Bảng 4.19 Độ tin cậy thang đo xét đoán kiểm toán 138

Bảng 4.20: Bảng tổng hợp kết quả nghiên cứu sơ bộ 138

Bảng 4.21 Tổng hợp các thang đo nhân tố trong nghiên cứu chính thức 139

Bảng 4.22 Đặc điểm mẫu khảo sát chính thức 142

Bảng 4.23 Giá trị trung bình và độ lệch chuẩn của các thang đo trong mô hình 144

Bảng 4.24 Độ tin cậy nhất quán nội bộ của thang đo lần 1 145

Bảng 4.25 Độ tin cậy nhất quán nội bộ của thang đo lần 2 146

Bảng 4.26 Hệ số nhân tố của biến quan sát trong mô hình đo lường lần 2 146

Bảng 4.27 Chỉ số HTMT cho mô hình đo lường điều chỉnh 148

Bảng 4.28 Kết quả chỉ số Fornell-Larcker cho mô hình đo lường điều chỉnh 149

Bảng 4.29 Kiểm tra độ tin cậy thang đo mô hình điều chỉnh 149

Bảng 4.30 Tác động trực tiếp của các biến độc lập lên biến phụ thuộc 153

Bảng 4.31: Vai trò trung gian của kiến thức trong mối quan hệ giữa kinh nghiệm và xét đoán kiểm toán 155

Bảng 4.32 Vai trò trung gian của kiến thức trong mối quan hệ giữa khả năng giải quyết vấn đề và xét đoán kiểm toán 155

Bảng 4.33 Kết quả kiểm định các giả thuyết 155

Bảng 4.34 Kết quả kiểm định các giả thuyết thể hiện vai trò trung gian của kiến thức 156Bảng 4.35 Hệ số R2

và R adj2 .156Bảng 4.36 Hệ số qui mô tác động f 2 157 Bảng 4.37 Tổng hợp kết quả hiệu chỉnh thang đo 158

DANH MỤC HÌNH VẼ

Hình 2.1: Lý thuyết TPB của Ajzen (1991) 64

Hình 3.1: Quy trình nghiên cứu đề tài 80

Hình 3.2: Mô hình nghiên cứu 91

Hình 4.1: Tiến trình phỏng vấn chuyên gia khám phá nhân tố ảnh hưởng đến xétđoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC 119

Hình 4.2: Mô hình đo lường ban đầu 144

Hình 4.3 Mô hình đo lường điều chỉnh 151

Hình 4.4 Phân tích Boostrapping đối với mô hình cấu trúc 153

DANH MỤC BIỂU ĐỒBiểu đồ 3.1: Cơ cấu nhân lực KTĐL qua các năm 72

Biểu đồ 3.2: Cơ cấu doanh thu của KTĐL qua các năm 74

TÓM TẮT

Tên đề tài: Các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm

toán BCTC tại Việt Nam

Tóm tắt:

Chất lượng xét đoán của kiểm toán viên (KTV) có thể ảnh hưởng đến uy tínnghề nghiệp và thành quả hoạt động của họ, đồng thời cũng có tác động đến các bênliên quan khác, bao gồm nhân viên, chủ doanh nghiệp, cơ quan quản lý chính phủhoặc các bên liên quan khác Xét đoán kiểm toán kém có thể dẫn đến tổn thất tàichính lớn, ảnh hưởng tiêu cực đến người sử dụng kết quả xét đoán của KTV để đưara quyết định Vì vậy, lĩnh vực nghiên cứu về xét đoán kiểm toán và khám phá cácnhân tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán nhằm tìm ra nguyên nhân cải thiện chấtlượng xét đoán trở thành một lĩnh vực nghiên cứu nhận được nhiều sự quan tâm.Nhiều nghiên cứu trên thế giới đã cho thấy có nhiều nhân tố ảnh hưởng đến xétđoán của KTV Tuy nhiên, vấn đề này vẫn còn khá mới mẻ ở các nước đang pháttriển trong đó có Việt Nam Đặc biệt, trong bối cảnh chất lượng dịch vụ kiểm toánBCTC của KTĐL tại Việt Nam hiện nay vẫn còn nhiều bất cập, chưa thật sự tạođược niềm tin đối với người sử dụng kết quả kiểm toán Vì vậy, nghiên cứu cácnhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại ViệtNam là hết sức cần thiết.

Bằng cách sử dụng dữ liệu dữ liệu khảo sát từ 407 KTV (trợ lý, chủ nhiệmkiểm toán, Giám đốc kiểm toán và partner kiểm toán) làm việc tại 86 Big 4 và ngoàiBig 4 tại Việt Nam vào năm 2022 làm mẫu Người trả lời được lựa chọn ngẫunhiên Nghiên cứu cũng sử dụng mô hình phương trình cấu trúc (SEM) cùng vớiphân tích đường dẫn thống kê để kiểm tra các giả thuyết bằng phần mềm thống kêSmartPLS 4 Kết quả nghiên cứu có ý nghĩa lớn đối với việc tìm nguyên nhân nhằmnâng cao thanh quả xét đoán của KTV, góp phân nâng cao chất lượng kiểm toánBCTC trong các DNKT tại Việt Nam.

Từ khóa: Kiểm toán BCTC, xét đoán chuyên môn, thành quả xét đoán, xét đoán

kiểm toán, Việt Nam,

By using survey data from 407 auditors (assistants, audit managers, audit directorsand audit partners) working at 86 Big 4 and outside the Big 4 in Vietnam in 2022 asa research sample Respondents were randomly selected The study also usedstructural equation modeling (SEM) along with statistical path analysis to testhypotheses using SmartPLS 4 statistical software The research findings have greatsignificance for finding causes to improve the judgment performance of auditors,contributing to improving the quality of financial audits in audit enterprises inVietnam.

Keywords: Financial audit, professional judgment, judgment performance, audit

judgment, Vietnam.

LỜI MỞ ĐẦU1 Động lực nghiên cứu

Thông tin trên BCTC luôn đóng vai trò quan trọng trong quá trình ra các quyếtđịnh của nhà đầu tư trên thị trường vốn Vì vậy, BCTC có chất lượng là yêu cầu bắtbuộc giúp phân bổ nguồn lực xã hội hiệu quả, thị trường phát triển Theo Gaynor vàcộng sự (2016), BCTC có chất lượng cao hơn là những báo cáo đầy đủ hơn, trunglập hơn và không có sai sót, đồng thời cung cấp thông tin dự đoán hoặc khẳng địnhhữu ích hơn về tình hình kinh tế và hiệu quả hoạt động cơ bản của doanh nghiệp.Theo đó, DeFond và Zhang (2014) khẳng định kiểm toán BCTC là hoạt động liêntục nhằm đảm bảo chất lượng BCTC Hay nói cách khác, kiểm toán là phần khôngthể tách rời thị trường vốn và chất lượng kiểm toán luôn là mối quan tâm trongnghiên cứu học thuật và thực tiễn.

Theo ISA 200, kiểm toán độc lập thực hiện kiểm toán BCTC nhằm mục đíchtăng độ tin cậy của người sử dụng đối với BCTC Để đạt được điều này, các KTVcần đưa ra ý kiến về tính trung thực và trình bày hợp lý của BCTC trên các khíacạnh trọng yếu, phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày BCTC Trong quá trìnhkiểm toán, KTV trong các công ty kiểm toán phải đối mặt với những thách thức khókhăn trong việc hoàn thành nhiệm vụ kiểm toán (Snead và Harrell, 1991) Một sốthách thức phát sinh từ bản chất của công việc kiểm toán như áp lực công việc,không đủ nguồn lực hoặc nhân lực và nhiệm vụ không chắc chắn Những thách thứcnày dẫn đến sự thiếu đồng thuận giữa các KTV và sự thiếu chính xác trong xét đoánkiểm toán, từ đó ảnh hưởng đến chất lượng xét đoán kiểm toán (Trotman, 1998).Trong việc nâng cao chất lượng xét đoán kiểm toán, các công ty kiểm toán cần camkết trong việc đưa ra các biện pháp khuyến khích thực hiện có thể làm tăng độnglực của KTV, quản lý hành vi của KTV và cải thiện thành quả (Sanusi & Iskandar,2006) Vì vậy, lĩnh vực xét đoán kiểm toán và khám phá các nhân tố ảnh hưởng đếnxét đoán kiểm toán nhằm tìm ra nguyên nhân cải thiện chất lượng xét đoán trởthành một lĩnh vực nghiên cứu nhận được nhiều sự quan tâm Trong các nghiên cứutrước cho thấy có nhiều nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của KTV Trong số đó,

Libby và Luft (1993) cùng với Libby (1995) đề xuất mô hình các nhân tố tác độngđến thành quả xét đoán của KTV bao gồm kinh nghiệm, kiến thức, khả năng giảiquyết vấn đề, động lực và môi trường Bonner (1999) cho rằng xét đoán kiểm toánvề cơ bản chịu ảnh hưởng của ba nhóm nhân tố chính là nhóm biến người (KTV),nhóm nhân tố nhiệm vụ và nhóm nhân tố môi trường Nhiều nghiên cứu thựcnghiệm đã xác nhận thành quả của xét đoán kiểm toán phụ thuộc vào nhiều nhân tốnhư: Kinh nghiệm, kiến thức và khả năng bẩm sinh (Bonner & Lewis, 1990); cáctác động trực tiếp và gián tiếp của kinh nghiệm, khả năng giải quyết vấn đề và kiếnthức (Libby & Tan, 1994); áp lực phục tùng (DeZoort & Lord, 1994, Lord &Dezoort, 2001 và Nugrahanti & Jahja, 2018); khả năng giải quyết vấn đề (Bierstaker& Wright, 2001); mức độ phức tạp nhiệm vụ và áp lực phục tùng (Jamilah và cộngsự, 2007); tính phức tạp nhiệm vụ và kinh nghiệm (Agoglia và cộng sự, 2009); kiếnthức, khả năng và thái độ (McKnight & Wright, 2011); năng lực bản thân, địnhhướng mục tiêu (Sanusi và cộng sự, 2018); động cơ nội tại và động cơ từ bên ngoài(Kadous & Zhou, 2019, Zhou, 2020); kinh nghiệm, áp lực phục tùng, mức độ phứctạp nhiệm vụ (Aida, 2021), năng lực, kinh nghiệm, tính phức tạp nhiệm vụ và tínhđộc lập (Harahap và Parinduri (2022),…Hầu hết, các nghiên cứu trước đều tập trungxem xét các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán theo một nhóm nhân tố hoặctheo các yếu tố đơn lẻ nhưng chưa tìm thấy nghiên cứu thực nghiêm kiểm tra đầy đủcác nhóm nhân tố như mô hình nghiên cứu của Libby và Luft (1993), Libby (1995)và Bonner (1999).

Tại Việt Nam, hoạt động KTĐL với hơn 30 năm hình thành và phát triển, đãđạt được những thành tựu quan trọng cả về quy mô và chất lượng Từ 2 DNKT rađời đầu tiên năm 1991 đến năm 2022 cả nước đã có 211 DNKT Hoạt động KTĐLđã có những đóng góp tích cực trong quá trình phát triển kinh tế và góp phần làmlành mạnh hóa nền tài chính quốc gia Môi trường pháp lý hoạt động KTĐL tại ViệtNam không ngừng được hoàn thiện phù hợp với điều kiện thực tiễn của Việt Nam,và thông lệ quốc tế, tạo điều kiện thuận lợi cho việc hình thành và phát triển hệthống DNKT cũng như hoạt động kiểm toán BCTC Đặc biệt, để phù hợp với sự

phát triển của lĩnh vực kiểm toán BCTC hiện đại trên thế giới, Bộ Tài chính đã banhành hệ thống VSA từ ngày 01/01/2014 với định hướng áp dụng phương pháp tiếpcận kiểm toán dựa trên rủi ro Phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro chophép các DNKT tối ưu hóa việc sử dụng nguồn lực, đồng thời giảm thiểu rủi rokiểm toán, tăng cường giá trị và độ tin cậy của báo cáo kiểm toán Trong xu hướngtiếp cận hiện đại này, xét đoán chuyên môn trở thành một trong những vấn đề đượcđặc biệt quan tâm trong kiểm toán BCTC của KTV độc lập tại Việt Nam Theochuẩn mực VSA 200, xét đoán chuyên môn là đòi hỏi thiết yếu khi tiến hành kiểmtoán, nó cần được thực hiện trong suốt cuộc kiểm toán và việc đánh giá rủi ro gắnvới xét đoán chuyên môn nhiều hơn là đo lường chính xác.

Tuy nhiên, bên cạnh những thành công đạt được, hoạt động KTĐL vẫn chưahoàn toàn tạo được niềm tin cho các bên sử dụng kết quả kiểm toán, chất lượng dịchvụ chưa đồng đều giữa các công ty kiểm toán Theo kết quả kiểm tra của Bộ Tàichính cho thấy trong tổng số 6 DNKT được kiểm tra trực tiếp năm 2019-2020 thì có1 DNKT bị thu hồi giấy chứng nhận đủ điều kiện kinh doanh, 1 DNKT bị nhắc nhỏ,1 KTV bị nhắc nhở và 4 KTV bị đình chỉ từ 12 tháng đến 24 tháng Trong các nămqua, nhiều DNKT bị cảnh báo về điều kiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán khi có sốlượng KTV quá ít (3 KTV, 4 KTV) chưa đáp ứng yêu cầu công việc, chưa được đàotạo, bổi dưỡng, nâng cao năng lực chuyên môn và dự thi các chứng chỉ hành nghề.Nhiều công ty kiểm toán bị loại khỏi danh sách các công ty kiểm toán được chấpthuận ký báo cáo kiểm toán cho các doanh nghiệp có lợi ích công chúng trong lĩnhvực chứng khoán Ngoài ra, kết quả kiểm tra tính tuân thủ, kiểm tra hệ thống,kiểm tra kỹ thuật và xét đoán chuyên môn năm 2020 – 2021 của UBCKNN chothấy trong năm 2020 đã không chấp thuận 17 KTV, nhắc nhở 10 KTV và năm 2021đã đình chỉ 02 KTV, không chấp thuận 08 KTV, nhắc nhở 04 KTV Điều này đặt ranhu cầu cấp thiết trong việc nâng cao chất lượng kiểm toán nói chung và chất lượngxét đoán kiểm toán nói riêng trong các DNKT tại Việt Nam hiện nay Đồng thờicũng đã trở thành chủ đề thu hút sự chú ý của giới học thuật và các nhà thực hànhkiểm toán tại Việt Nam trong thời gian gần đây Một số nghiên cứu có thể kể đến

như: Nguyễn Thị Thu Hiền (2019, 2021) đã tổng kết kết quả các nghiên cứu xétđoán kiểm toán trên thế giới trong hai thập kỷ qua, Phan và cộng sự (2021) đã đolường mức độ ảnh hưởng của trí tuệ cảm xúc đến xét đoán kiểm toán và tính bềnvững của hoạt động kiểm toán tại thị trường Việt Nam Một số nghiên cứu khác đivào xem xét xét đoán đối với từng nhiệm vụ xét đoán cụ thể như đánh giá mứctrọng yếu (Đoàn Thanh Nga, 2011; Đào Minh Hằng và Đào Văn Hiệp, 2013;Nguyễn Thị Lê Thanh và Đỗ Quốc Khánh, 2019), dạng ý kiến kiểm toán (NguyễnHữu Đồng và Phạm Thị Thủy, 2014), đánh giá rủi ro chấp nhận khách hàng(Nguyễn Huy Tâm, 2013), đánh giá rủi ro gian lận (Trần Thị Giang Tân và cộng sự,2015),…Tuy nhiên, các công bố còn khá ít ỏi và phần lớn các công bố chỉ mới dừnglại ở nghiên cứu tổng kết lý thuyết, hay khám phá tác động của một hoặc một vàinhân tố đến xét đoán kiểm toán mà chưa tìm thấy nghiên cứu thực nghiệm nào tậptrung xem xét đồng thời tác động của các nhân tố về đặc điểm cá nhân, đặc điểmnhiệm vụ và môi trường đến xét đoán của KTV trong kiểm toán BCTC nhằm gópphần nâng cao chất lượng xét đoán.

Xuất phát từ lý do trên, tác giả nhận thấy sự cần thiết phải thực hiện nghiêncứu thực nghiệm nhằm nghiên cứu sự ảnh hưởng của các nhân tố đến xét đoán củaKTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam Đây là cơ sở khoa học cho việctìm ra các giải pháp cải thiện chất lượng xét đoán kiểm toán của các KTV độc lậptrong kiểm toán BCTC tại Việt Nam từ đó tăng cường chất lượng kiểm toán tạoniềm tin cho người sử dụng thông tin BCTC của doanh nghiệp.

2 Mục tiêu nghiên cứu

Mục tiêu chung: Khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán và

đo lường mức độ tác động của các nhân tố đến xét đoán của KTV độc lập trongkiểm toán BCTC tại Việt Nam.

Mục tiêu cụ thể:

a Khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm

toán BCTC tại Việt Nam.

b Những nhân tố này ảnh hưởng như thế nào đến xét đoán của KTV độc lập

trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam.

c Kiểm tra vai trò trung gian của kiến thức trong mối quan hệ giữa kinh

nghiệm và khả năng giải quyết vấn đề đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểmtoán BCTC tại Việt Nam.

3 Câu hỏi nghiên cứu

Luận án tập trung giải quyết các câu hỏi nghiên cứu sau:

Q1: Các nhân tố nào ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm

toán BCTC tại Việt Nam?

Q2: Mức độ tác động của các nhân tố như thế nào đến xét đoán của KTV độc

lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam?

Q3: Có tồn tại mối quan hệ trung gian giữa kiến thức và khả năng giải quyết

vấn đề đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam không?

4 Đối tượng nghiên cứu và phạm vi nghiên cứu

Đối tượng nghiên cứu: là xét đoán kiểm toán và các nhân tố ảnh hưởng đến

xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam.

Phạm vi nghiên cứu: nghiên cứu này thực hiện việc thu thập dữ liệu khảo sát

về xét đoán kiểm toán và các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lậptrong kiểm toán BCTC tại các DNKT hoạt động tại thị trường Việt Nam.

Thời gian nghiên cứu: thực hiện từ tháng 10/2019 đến tháng 12/2022.

Thời gian thu thập dữ liệu khảo sát được thực hiện từ tháng 9/2021 đến 10/2022.

5 Phương pháp nghiên cứu

Để có thể cung cấp cho người đọc một cái nhìn xuyên suốt, Luận án sử dụngphương pháp hỗn hợp hay chính là phương pháp nghiên cứu có sự kết hợp giữaphương pháp nghiên cứu định tính và định lượng Cụ thể là:

- Phương pháp nghiên cứu định tính: Từ kết quả tổng kết các nghiên cứu

trước, tác giả phỏng vấn và khảo sát các chuyên gia trong lĩnh vực KTĐL, giúp xácđịnh các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán phù hợp với thực tiễn kiểm toánBCTC của KTV độc lập tại Việt Nam và hình thành thang đo các nhân tố để thựchiện nghiên cứu định lượng sơ bộ.

- Phương pháp nghiên cứu định lượng: Từ kết quả các nhân tố và thang đo

đã được hiệu chỉnh trong nghiên cứu định tính, tác giả tổng kết và xây dựng bảngcâu hỏi khảo sát, thực hiện nghiên cứu sơ bộ Dữ liệu thu từ khảo sát sơ bộ được sửdụng đánh giá sơ bộ độ tin cậy thang đo thông qua các kiểm định: Cronbach’salpha và EFA trên phần mềm SPSS Sau đó, điều tra khảo sát qui mô lớn được triểnkhai Dữ liệu thu được từ khảo sát rộng rãi được sử dụng vào phân tích tác động củacác nhân tố KTV, tính phức tạp nhiệm vụ và áp lực phục tùng đến xét đoán kiểm toán.Ở giai đoạn này, Luận án sử dụng phần mềm SmartPLS.4 để kiểm định mô hìnhnghiên cứu thông qua mô hình đo lường và mô hình cấu trúc Cụ thể, đánh giá môhình đo lường qua độ nhất quán nội bộ, độ hội tụ và giá trị phân biệt Phân tích môhình cấu trúc thông qua đánh giá hiện tượng đa cộng tuyến, kiểm định các mối quanhệ trong mô hình, kiểm định sự phù hợp, đánh giá tác động của qui mô.

6 Những đóng góp mới của luận án

6.1 Đóng góp về mặt khoa học

Luận án đóng góp vào dòng nghiên cứu xét đoán kiểm toán bằng cách nghiêncứu ảnh hưởng của các nhân tố cơ bản thuộc các nhóm nhân tố KTV, nhiệm vụkiểm toán và môi trường kiểm toán Những phát hiện trong nghiên cứu này ngụ ýrằng các nhân tố: kiến thức, kinh nghiệm, khả năng giải quyết vấn đề, động lực nộitại, động lực bên ngoài, và tính phức tạp nhiệm vụ theo quan điểm chủ quan củaKTV đều có tác động tích cực lên xét đoán của KTV, còn áp lực phục tùng có tácđộng tiêu cực lên xét đoán của KTV Đồng thời, Luận án cũng cung cấp bằng chứngvề vai trò hỗ trợ của kinh nghiệm và khả năng giải quyết vấn đề trong việc hìnhthành nền tảng kiến thức, hiểu biết của KTV phục vụ cho xét đoán trong kiểm toánBCTC.

Luận án này, lần đầu tiếp cận đo lường xét đoán kiểm toán theo hướng nhậnthức về tổng thể thành quả công việc Mô hình đo lường các biến trong mô hìnhnghiên cứu được hiệu chỉnh, đo lường, đánh giá độ tin cậy và giá trị thang đo phùhợp trong lĩnh vực nghiên cứu xét đoán kiểm toán tại thị trường Việt Nam tạo tiềnđề quan trọng cho các nghiên cứu tương lai.

6.2 Đóng góp về mặt thực tiễn

Luận án đóng vai trò quan trọng trong việc hỗ trợ cơ quan QLNN về hoạtđộng KTDL và Hội nghề nghiệp trong việc phát triển chính sách thích hợp để tăngcường kiểm soát chất lượng xét đoán kiểm toán từ bên ngoài cũng như chính bêntrong DNKT.

Nó cũng giúp các nhà quản lý DNKT xác định các giải pháp phù hợp trongtuyển dụng, đào tạo và xây dựng nguồn nhân lực kiểm toán BCTC chất lượng cao,cũng như tạo lập một môi trường làm việc năng động, tích cực và chuyên nghiệp,giảm các áp lực xã hội đảm bảo thành quả xét đoán kiểm toán của KTV độc lập.

Đồng thời, Luận án này cũng đóng góp vào việc nâng cao ý thức học tập, cậpnhật kiến thức, trao dồi kinh nghiệm, phát triển khả năng giải quyết vấn đề, thúc đầyđộng lực làm việc tích cực phục vụ xét đoán kiểm toán tốt của mỗi KTV độc lập.

Từ đó, Luận án góp phần nâng cao hơn nữa chất lượng kiểm toán BCTC, gópphần công khai, minh bạch thông tin tài chính, phục vụ lợi ích của doanh nghiệp,các nhà đầu tư trong và ngoài nước, lợi ích của các bên liên quan trong thời gian tới.

7 Kết cấu của đề tài nghiên cứu

Ngoài lời mở đầu, Bố cục Luận án được chia thành 5 chương theo thứ tự nhưsau:

 Lời mở đầu: Trình bày các nội dung về động lực nghiên cứu của luận án,

mục tiêu nghiên cứu, câu hỏi nghiên cứu, đối tượng và phạm vi nghiên cứu, phươngpháp nghiên cứu, và những đóng góp mới của đề tài.

Chương 1: Tổng quan về tình hình nghiên cứu Chương này trình bày tổng

quan và phân tích đánh giá các nghiên cứu đã thực hiện về các nhân tố ảnh hưởngđến xét đoán của KTV Kết quả đạt được từ những nghiên cứu trước và những vấnđề tiếp tục nghiên cứu Từ đó, Luận án chỉ ra khoảng trống lý thuyết cần tiếp tụcgiải quyết.

Chương 2: Cơ sở lý thuyết Giới thiệu các lý thuyết có liên quan được

dùng làm nền tảng cho việc nghiên cứu tác động của các nhân tố đến xét đoánkiểm toán.

Chương 3: Thiết kế nghiên cứu Trong chương này trình bày bối cảnh

nghiên cứu, quy trình nghiên cứu, xây dựng giả thuyết nghiên cứu và đề xuất môhình nghiên cứu, các bước thực hiện thu thập nguồn dữ liệu, phân tích và xử lý dữliệu theo từng phương pháp và xây dựng thang đo các biến nghiên cứu.

Chương 4: Kết quả nghiên cứu và bàn luận Chương này trình bày kết quả

nghiên cứu định tính và nghiên cứu định lượng và đưa ra các bàn luận về kết quả đãđạt được trong các bước nghiên cứu.

Chương 5: Kết luận và hàm ý chính sách Chương này đưa ra các kết luận

đã được đúc kết từ quá trình và kết quả nghiên cứu Qua đó, đưa ra các quan điểmđịnh hướng và đề xuất các giải pháp nhằm nâng cao chất lượng xét đoán của KTVđộc lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam Trong chương này cũng nêu rõ ýnghĩa khoa học thực tiễn, hạn chế của nghiên cứu và đề xuất hướng nghiên cứutiếp theo.

CHƯƠNG 1

TỔNG QUAN VỀ TÌNH HÌNH NGHIÊN CỨU

Chương này sơ lược các nghiên cứu về xét đoán kiểm toán theo tiến trình thờigian nhằm tổng hợp quá trình phát triển và hình thành nền tảng lý thuyết về xétđoán kiểm toán Sự khái quát này giúp hiểu rõ hơn các phương pháp tiếp cận nghiêncứu, dòng nghiên cứu khám phá khái niệm và các yếu tố xác định xét đoán kiểmtoán.

Nội dung tiếp theo tập trung tổng hợp các nghiên cứu trước về đo lường xétđoán của KTV và về các yếu tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán Kết quả tổngkết giúp xác định được khoảng trống nghiên cứu và làm cơ sở xây dựng, lập luậnmô hình nghiên cứu, mô hình đo lường.

1.1 Khái quát các nghiên cứu về xét đoán kiểm toán

Nghiên cứu xét đoán và ra quyết định trong kiểm toán bắt đầu vào thập niên1960, dù xuất hiện muôn, nhưng sớm trở thành dòng nghiên cứu có hệ thống hơncác lĩnh vực khác trong kế toán nhờ vào kết quả nghiên cứu quan trọng đầu tiên củaAshton (1974) (Ashton, 2010) Sau đây, Luận án tổng kết các nghiên cứu xét đoánkiểm toán trong thời gian qua theo các thập niên.

Nghiên cứu xét đoán kiểm toán vào thập niên 1970

Trotman và cộng sự (2011) nhận định có rất ít nghiên cứu về xét đoán kiểmtoán vào những năm đầu thập niên 1970 và chủ yếu là các nghiên cứu theo hướngnắm bắt chính sách Nắm bắt chính sách (policy capturing) (còn gọi là kỹ thuật nắmgiữ chính sách) là phương pháp thống kê được sử dụng trong tâm lý học xã hội đểlượng hóa mối quan hệ giữa xét đoán của con người với thông tin sử dụng HaiNghiên cứu của Ashton (1974) và Joyce (1976) là hai nghiên cứu điển hình về xétđoán điểm mạnh, điểm yếu của hệ thống KSNB với việc vận dụng mô hình ốngkính Brunswik Lens Sau đó, dòng nghiên cứu này dần phổ biến và tập trung vàođánh giá tính trọng yếu trong kiểm toán Mục tiêu chính của hướng nghiên cứu nàylà phát triển các mô hình toán học về các chính sách xét đoán của KTV để xác địnhchiến lược xét đoán Điều này thường được thực hiện bằng cách cung cấp cho người

tham gia một loạt các tình huống xét đoán, trong đó sự kết hợp khác nhau của cáctín hiệu được đưa ra Các phương pháp thống kê khác nhau (thường là ANOVAhoặc hồi quy) được sử dụng để suy ra chiến lược xét đoán dựa trên mối quan hệgiữa các tín hiệu và các xét đoán được hình thành Ở giai đoạn này, các nghiên cứutiếp cận theo hướng nắm bắt chính sách thường giải quyết các vấn đề như sự đồngthuận giữa các KTV, tầm quan trọng tương đối của các tín hiệu riêng lẻ đối vớiKTV, hình thức chức năng của chính sách xét đoán, tính ổn định của các xét đoántheo thời gian và mức độ KTV tự nhận thức được từ chính sách xét đoán của riênghọ (Trotman, 1996) Các chính sách xét đoán được phát triển thông qua các nghiêncứu này cung cấp bước đầu hướng tới việc cải thiện chất lượng của các xét đoán(Ashton & Ashton, 1995).

Tiếp theo nghiên cứu theo hướng xét đoán xác suất (probabilistic judgment)cũng xuất hiện Các nghiên cứu này khám phá các xét đoán của KTV bằng cách sửdụng dữ liệu xác suất Ngoài ra, tiếp cận này vận dụng lý thuyết tâm lý nhận thứcvới kỹ thuật sử dụng lối tắt tinh thần nhờ trải nghiệm (heuristics) và thiên kiến(bias) được phát triển bởi Tversky và Kahneman (1974) Tversky và Kahneman chorằng những kinh nghiệm đã trải qua của người xét đoán giúp giảm được tính phứctạp trong xét đoán xác suất, giúp cho về mặt nhận thức các hoạt động xét đoán trởnên đơn giản hơn Tuy nhiên dù các kinh nghiệm khá hữu ích, nhưng vẫn có thể dẫnđến các lỗi hệ thống nghiêm trọng do bỏ qua một số yếu tố khác có ảnh hưởng đếncác xét đoán (Trotman và cộng sự, 2011).

Nghiên cứu xét đoán kiểm toán vào thập niên 1980

Trong thập niên này, theo Trotman và cộng sự (2011) lĩnh vực xét đoán kiểmtoán tập trung vào sáu chủ đề quan trọng Đó là nghiên cứu nắm giữ chính sách;nghiên cứu xét đoán xác suất về kinh nghiệm và thiên kiến (heuristics and biases),nghiên cứu về hành vi tiền quyết định (gồm tìm kiếm thông tin và hình thành giảthuyết), nghiên cứu về ra quyết định của nhóm, nghiên cứu về hỗ trợ ra quyết địnhvà nghiên cứu về mô hình chuyên gia (the expertise paradigm).

Các nghiên cứu nắm bắt chính sách tiếp tục khám phá nhằm khái quát hóa kếtquả nghiên cứu của Ashton (1974) bằng cách mở rộng phạm vi tìm hiểu các KSNBkhác Tiếp theo, cùng cách tiếp cận, nhưng một số các nghiên cứu tập trung vào cácnhiệm vụ kiểm toán khác, như về tính độc lập, tính trọng yếu, đánh giá kết quả, rủiro tiềm tàng hay xem xét tính chính xác xét đoán của KTV (Kida, 1980; Ashton,1985; Libby và Libby, 1989; Simnett và Trotman, 1989).

Nghiên cứu về kinh nghiệm và thiên kiến tiếp tục tập trung nhận diện các khácbiệt trong xét đoán xác suất của KTV khi sử dụng các phương pháp suy luận khácnhau, hay do tác động của độ tin cậy nguồn điều chỉnh xác suất Ngoài ra, tiếp cậnxét đoán xác suất được nhiều nghiên cứu sử dụng nhằm xem xét nhu cầu tìm kiếmthông tin (như: Biggs và Mock, 1983; Kida, 1984; Biggs và cộng sự, 1988; Cohenvà Kida, 1989) nhu cầu hình thành giả thuyết trong kiểm toán (như: Einhorn, 1974;Libby, 1981), về ra quyết định nhóm trong kiểm toán (như: Schultz và Reckers,1981) và về xét đoán cá nhân sau khi thảo luận nhóm (như: Abdel-khalik và cộngsự, 1983).

Vào cuối những năm 1980, khám phá hiệu suất các công cụ hỗ trợ ra quyếtđịnh trong kiểm toán được quan tâm nhằm khắc phục hạn chế trong nghiên cứu nắmbắt chính sách và nghiên cứu theo kinh nghiệm và thiên kiến, như Libby và Libby(1989), Bamber và Sowball (1988), Bamber và cộng sự (1989).

Chủ đề chính cuối cùng được nhiều học giả đánh giá quan trọng nhất lànghiên cứu về các nhân tố quyết định thành quả xét đoán (judgment performance),từ đó hình thành mô hình nghiên cứu chuyên gia Nhận diện các nhân tố xác địnhthành quả xét đoán là mối quan tâm của Einhorn và Hogarth (1981), Libby (1983),Frederick và Libby (1986) Các nghiên cứu đã đưa ra các điều kiện chứng minh ảnhhưởng của kiến thức, trí nhớ và kinh nghiệm đến thành quả xét đoán của KTV.

Nghiên cứu xét đoán kiểm toán vào thập niên 1990

Mô hình chuyên gia tiếp tục phát triển, Bonner (1990), Libby và Frederick(1990) đã đi sâu xem xét nhân tố kinh nghiệm, Bonner và Lewis (1990) phân tíchcác thành phần của kiến thức và năng lực, Frederick (1991) khám phá vấn đề tổ

chức kiến thức trong trí nhớ ảnh hưởng đến xét đoán của KTV Mô hình chuyên giacó ảnh hưởng lớn trong giai đoạn này là mô hình của Libby (1995) Nghiên cứu nàykhám phá mối quan hệ giữa khả năng, kiến thức và kinh nghiệm và cách chúng ảnhhưởng đến thành quả xét đoán của KTV và kết luận rằng điểm chính để nghiên cứuảnh hưởng của kiến thức đến xét đoán là cần xác định rõ kiến thức cần thiết và quátrình nhận thức trong thực hiện nhiệm vụ kiểm toán Nghiên cứu của Solomon vàcộng sự (1999) đã tiến xa hơn bằng việc so sánh kiến thức giữa chuyên gia vàkhông phải chuyên gia trong lĩnh vực kiểm toán và kiến thức có được từ trải nghiệmthực tế (kinh nghiệm trực tiếp) hay qua đào tạo (kinh nghiệm gián tiếp) Ngoài ra,vào giai đoạn này, về nhiệm vụ kiểm toán, hầu hết các nghiên cứu vẫn tiếp tục xemxét xét đoán của KTV về KSNB và mở rộng sang các chủ đề về đánh giá rủi ro, lậpkế hoạch và phân tích rà soát.

Tiếp theo, nhiều nghiên cứu tiếp tục khám phá các yếu tố ảnh hưởng, như sựbiện minh (justification), trách nhiệm giải trình (accountability), sự tham gia kiểmtoán kỳ trước, áp lực thời gian, tính đáng tin cậy của nguồn dữ liệu, tính phức tạpcủa nhiệm vụ và các qui định khác (Trotman và cộng sự, 2011).

Nghiên cứu xét đoán kiểm toán vào thập niên 2000

Trotman và cộng sự (2011) tổng kết có hai chủ đề thu hút sự tập trung tronggiai đoạn này là về mối quan hệ giữa các KTV trong kiểm toán (quá trình đánh giárà soát) và mối quan hệ giữa KTV và khách hàng (các thỏa thuận với khách hàng).Khi xem xét mối quan hệ giữa các KTV trong một cuộc kiểm toán, các khía cạnhđược quan tâm bao gồm sự biện minh, trách nhiệm giải trình, năng lực của KTV,đặc biệt là năng lực của người đánh giá, người soát xét Các nghiên cứu điển hìnhnhư Turner (2001), Rich (2004), Brazel và cộng sự (2004), Wilks (2002) về tráchnhiệm giải trình, Jamal và Tan (2001), Messier và cộng sự (2008) về năng lực Chủđề thứ hai liên quan đến đàm phán giữa KTV và nhà quản trị đơn vị khách hàngGibbins và cộng sự (2001) đã phát triển chủ đề này với mô hình có ba thành phầngồm vấn đề kế toán, quá trình đàm phán giữa KTV và khách hàng và kết quả đầu racủa kế toán hay các yếu tố về bối cảnh khác nhau Sau đó, nhiều nghiên cứu dựa

vào mô hình này để nghiên cứu mối quan hệ giữa KTV và khách hàng như: Ng vàTan (2003), Trotman và cộng sự (2005), Sanchez và cộng sự (2007), Hatfiel vàcộng sự (2008), Bame-Aldred và Kida (2007).

Ở giai đoạn này, mô hình nghiên cứu chuyên gia vẫn hấp dẫn và tiếp tục khaithác, như Hammersley (2006) và Joe và Vandervelde (2007).

Nghiên cứu xét đoán kiểm toán vào thập niên 2010 đến nay

Từ đầu thập niên 2010, các nhà nghiên cứu tiếp tục khám phá các yếu tố quantrọng ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán, như kiến thức chuyên môn, kinh nghiệm,khả năng, tính phức tạp của nhiệm vụ và nhiều yếu tố môi trường khác Yếu tố kiếnthức thu hút các nhà nghiên cứu khám phá sâu về tổ chức kiến thức (Brewster,2011), hay tập trung vào nội dung kiến thức cụ thể như kiến thức về gian lận(Dennis và Johnstone, 2018), kiến thức giá trị hợp lý (Griffin, 2014), hay kiến thứcvề phân tích rà soát (Yen, 2012 và Henrizi và cộng sự, 2021) (Nguyễn Thị ThuHiền, 2021).

Ở giai đoạn này, nhiều nghiên cứu xem xét tính phức tạp của nhiệm vụ và kinhnghiệm của KTV trong xét đoán kiểm toán, như Iskandar và cộng sự (2011), Duhvà cộng sự (2018), Widyakusuma và cộng sự (2019), Pawitra và Suhartini (2019),Eny và Mappayukki (2020), Saputra và Kawisana (2021), Harahap và Parinduri(2022).

Ngoài ra, một trong các yếu tố môi trường được không ít nhà nghiên cứu quantâm chính là yếu tố áp lực, bao gồm áp lực thời gian, áp lực xã hội (áp lực phù hợpvà áp lực phục tùng) Các nghiên cứu tiêu biểu về yếu tố này như Jamilah và cộngsự (2007), Nasution và Östermark (2012), Clayton và Staden (2015), Messier vàSchmidt (2018), Tsunogaya và cộng sự (2017), Asbahr và Ruhnke (2019), Pawitravà Suhartini (2019), Sitanggang (2020) và nghiên cứu của Aida (2021).

Ngoài ra, từ năm 2011 đến nay, các nghiên cứu về xét đoán kiểm toán mởrộng cho nhiều nhiệm vụ kiểm toán khác nhau, từ đơn giản như tìm hiểu KSNB,hay phức tạp như kiểm toán các ước tính kế toán, rà soát hồ sơ (Nguyễn Thị ThuHiền, 2021).

Từ kết quả khảo lược quá trình hình thành và phát triển nghiên cứu xét đoánkiểm toán trên cho thấy, các nghiên cứu liên quan đến xét đoán kiểm toán tập trungvào hai chủ đề chính Chủ đề đầu tiên là xem xét quá trình thực hiện, cách thức xétđoán của KTV Chủ đề tiếp theo là tập trung xem xét chất lượng xét đoán của mộtcá nhân hoặc nhóm kiểm toán, nghĩa là đo lường thành quả (performance) của cácKTV khi họ tham gia vào các nhiệm vụ có yêu cầu xét đoán kiểm toán và các nhântố quyết định thành quả (performance) (cả làm tăng và giảm thành quả), tức là cácnhân tố ảnh hưởng đến thành quả xét đoán (Bonner, 1999).

Luận án chọn tiếp cận đánh giá thành quả và các nhân tố ảnh hưởng đến thànhquả xét đoán của cá nhân KTV và sẽ tổng hợp các nghiên cứu trước trong các mụctiếp theo.

1.2 Các nghiên cứu đo lường thành quả xét đoán kiểm toán

Ashton (1974) là nghiên cứu đầu tiên, đánh dấu bước ngoặt quan trọng và đểlại dấu ấn mạnh mẽ trong lĩnh vực nghiên cứu xét đoán kiểm toán (Trotman và cộngsự, 2011) Nghiên cứu này áp dụng mô hình thấu kính Brunswik Lens tìm hiểu vềcách thức KTV xét đoán điểm mạnh, yếu về kiểm soát chu trình tiền lương thôngqua các dấu hiệu nhận biết và chứng minh được sự đồng thuận cao giữa các KTV vànhất quán giữa hai lần xét đoán của mỗi KTV Sau đó, Joyce (1976) mở rộng đốivới KSNB các khoản phải thu và tìm được bằng chứng về sự đồng thuận giữa cácKTV, nhưng không đồng nhất về việc phân bổ lượng thời gian cho các thủ tục kiểmtoán cụ thể Hai nghiên cứu này là điển hình và khởi đầu cho hướng nghiên cứunắm giữ chính sách trong suốt hai thập niên 1970 và 1980.

Sau đó, Ashton và Kramer (1980) mở rộng sang đối tượng là sinh viên ngànhkiểm toán và thu được kết quả tương tự Ashton (1974) Nhiều nghiên cứu khác đãtiếp tục hướng nghiên cứu này, nhưng tập trung vào nhận thức về tính độc lập củaKTV, tính trọng yếu, đánh giá kết quả hoạt động, các dự báo, rủi ro tiềm tàng vàKSNB và kết quả nhấn mạnh tiêu chí đồng thuận giữa các KTV trong thực hiện cácxét đoán (Trotman và cộng sự, 2011).

Bedard (1989) cũng cho rằng sự đồng thuận cần được sử dụng rộng rãi như

một thước đo chất lượng của xét đoán kiểm toán Những người ủng hộ sự đồngthuận lập luận rằng nếu thiếu đồng thuận có thể gây ảnh hưởng đáng kể đến hiệuquả và hiệu lực kiểm toán, đồng thời cũng có thể ảnh hưởng đến độ chính xác củaquá trình này Sự thiếu đồng thuận có thể được xem như một dấu hiệu cho thấy sựkhông chính xác trong quá trình xét đoán, tuy nhiên nó không thể chỉ ra nguyênnhân cụ thể, tức là ai đã đưa ra xét đoán không chính xác (Bedard, 1989) Ashton(1985) cũng đưa ra lập luận rằng trong một số tình huống, việc đo lường tính chínhxác không phải lúc nào cũng khả thi, và việc sử dụng tiêu chí đồng thuận có thể làlựa chọn phù hợp khi mức độ chính xác khó có thể đạt được.

Các nghiên cứu của Kida (1980), Ashton (1985), Libby và Libby (1989) vàSimnett và Trotman (1989) đã sử dụng tiếp cận nắm giữ chính sách, nhưng tậptrung vào việc đánh giá tính chính xác các xét đoán của KTV Điểm chung của cácnghiên cứu là sử dụng các tỷ số để dự đoán sự thất bại của các doanh nghiệp, và đãthu thập câu trả lời chính xác từ các KTV, và đồng thời đánh giá xem liệu các doanhnghiệp có thất bại hay không (Trotman và cộng sự, 2011).

Choo (1995) đã đề xuất một phương pháp đo lường xét đoán kiểm toán khôngchỉ qua từng nhiệm vụ cụ thể mà còn liên quan đến tổng thể các nhiệm vụ xét đoánmà KTV đã thực hiện trong thực hành kiểm toán BCTC Nghiên cứu đánh giá thànhquả xét đoán kiểm toán tổng thể thông qua việc sử dụng thang đo ba biến quan sát.Thứ nhất là độ chính xác của xét đoán (Judgment accuracy), tức thể hiện mức độphù hợp của kết quả xét đoán của KTV với tiêu chuẩn đã đặt ra Thứ hai, sự đồngthuận của xét đoán (Judgment consensus) được đo lường bởi mức độ thống nhấtgiữa xét đoán của KTV với đồng nghiệp Cuối cùng là tính nhất quán xét đoán(judgement consistency) thể hiện kết quả xét đoán của KTV không thay đổi theothời gian Để đo lường cụ thể, nghiên cứu sử dụng thang đo Likert với năm điểm, từ1 (không bao giờ) đến 5 (gần như luôn luôn).

Leung và Trotman (2005) đo lường tính chính xác xét đoán của KTV bằngcách so sánh kết quả xét đoán của từng đối tượng tham gia thí nghiệm với xét đoáncủa các Partner kiểm toán đã chọn với việc sử dụng sai số trung bình tuyệt đối Sai

số trung bình tuyệt đối càng nhỏ thì xét đoán của đối tượng càng chính xác.

Sanusi và Iskandar (2007) đo lường xét đoán kiểm toán đối với nhiệm vụ kiểmtoán có độ phức tạp khác nhau bằng cách dựa trên số lượng câu trả lời đúng của cácKTV tham gia thí nghiệm Đối với nhiệm vụ có độ phức tạp thấp, đo lường xét đoánkiểm toán dựa trên số lượng các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản đượcKTV đưa ra đúng Trong trường hợp nhiệm vụ có độ phức tạp cao, xét đoán kiểmtoán được đánh giá dựa trên số lỗi hợp lý mà KTV đã xác định đúng.

Trong nghiên cứu của Iskandar và Sanusi (2011), xét đoán kiểm toán được đolường bằng số lượng câu trả lời đúng về các nhiệm vụ kiểm toán cụ thể Với nhiệmvụ ít phức tạp, xét đoán kiểm toán được đo lường trên cơ sở tỷ lệ phần trăm câu trảlời chính xác cho các câu hỏi liên quan đến mục tiêu kiểm toán (xác định các cơ sởdẫn liệu) Đối với nhiệm vụ phức tạp hơn, xét đoán kiểm toán được xác định dựatrên tỷ lệ phần trăm câu trả lời đúng cho các câu hỏi về thử nghiệm cơ bản và thửnghiệm kiểm soát.

Lee (2012) đo lường xét đoán của KTV qua việc xác định các khoản mụcđược chấp nhận hay yêu cầu sửa đổi trong BCTC được kiểm toán Theo đó, xétđoán kiểm toán được xác định tương ứng với số lượng các khoản mục được KTVchấp nhận và sửa đổi một cách chính xác.

Sanusi và cộng sự (2018) cũng đã đo lường xét đoán kiểm toán qua tỷ lệ phầntrăm câu trả lời đúng cho nhiệm vụ kiểm toán mà mỗi KTV đã hoàn thành, hay nóicách khác nghiên cứu này đo lường tính chính xác của xét đoán kiểm toán.

Các nghiên cứu gần đây hơn như Kadous và Zhou (2019) thực hiện đo lườngxét đoán kiểm toán qua sáu biến đại diện như: (1) tổng số tín hiệu hợp lệ được xácđịnh, (2) số lượng tín hiệu bên ngoài được xác định, (3) số lượng tín hiệu bên trongđược xác định, (4) số lượng bằng chứng hợp lệ theo yêu cầu, (5) Đánh giá tổng thểvề tính hợp lý của giá trị hợp lý, và (6) quyết định về hành động tiếp theo mà KTVsẽ thực hiện Trong đó, để đánh giá tính hợp lý tổng thể của giá trị hợp lý đối vớimỗi KTV dưa trên thang đo Likert 11 điểm, từ 0 (“hoàn toàn không hợp lý”) đến 10(“rất có thể là hợp lý”).

Nghiên cứu của Zhou (2020) đã đo lường xét đoán kiểm toán qua kết quảKTV đưa ra đánh giá hợp lý cuối cùng về giả định tăng trưởng doanh thu của kháchhàng sau khi họ hoàn thành việc xem xét và đánh giá tất cả các bằng chứng.

Một hướng tiếp cận khác, xuất phát từ lý thuyết xử lý thông tin, khi đo lườngxét đoán kiểm toán, dựa trên quan điểm rằng KTV thực hiện rất nhiều tác vụ nhỏtrong quá trình xét đoán Theo quan điểm này, Bonner (1990) đã đo lường xét đoántheo từng giai đoạn như: lựa chọn tín hiệu thông tin (cue selection), đo lường tínhiệu thông tin (cue measurement) và cho rằng xét đoán kiểm toán có thể khác nhautrong mỗi giai đoạn này Frederick và Libby (1986), Gibbins và Swieringa (1995)cũng đồng ý với quan điểm này Libby (1995) đã đề xuất hướng đo lường xét đoánkiểm toán là sự phù hợp của kết quả xét đoán theo từng giai đoạn chi tiết của quátrình xét đoán, bao gồm: nhận diện vấn đề, xây dựng giả thiết, lựa chọn thông tin,đo lường dấu hiệu Các tiêu chí đánh giá được Libby (1995) đề xuất gồm: tính hữuhiệu, mức độ phù hợp, tính đồng thuận và tiêu chí hiệu quả.

Nhìn chung, dù các nghiên cứu trước có quan điểm, phương pháp khác nhautrong đo lường, đánh giá thành quả xét đoán kiểm toán nhưng chủ yếu tập trung vàomột số tiêu chí đánh giá chính Đó là tính đồng thuận giữa các KTV và tính nhấtquán qua thời gian, tính phù hợp với yêu cầu, tính chính xác hay tính hiệu quả đốivới từng nhiệm vụ xét đoán cụ thể hoặc khi xem xét tổng thể các nhiệm vụ xét đoántrên BCTC.

1.3 Tổng quan nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán

1.3.1 Các nghiên cứu nước ngoài

Khám phá các yếu tố xác định xét đoán của KTV đã thu hút quan tâm củanhiều nhà nghiên cứu, đặc biệt từ năm 2000 trở đi Khi lĩnh vực này mở rộng, cácnghiên cứu tổng hợp với các khuôn khổ, lập luận khác nhau khi nhận diện các nhómnhân tố, điển hình như Libby và Luft (1993), Bonner (1999), Nelson và Tan (2005),Trotman và cộng sự (2011), Mala và Chand (2015) Trong đó, Libby và Luft (1993)đã đưa ra khuôn khổ phân loại các nhân tố này thành kiến thức, khả năng, động cơvà môi trường ảnh hưởng thành quả xét đoán của KTV Bonner (1999) tập trung

vào thuộc tính cá nhân KTV, nhiệm vụ kiểm toán và các yếu tố môi trường Nelsonvà Tan (2005) đã phân loại các nhân tố có ảnh hưởng đến xét đoán và ra quyết địnhtrong kiểm toán thành ba nhóm, gồm nhiệm vụ kiểm toán, đặc điểm của KTV vàtương tác giữa KTV với các bên liên quan trong thực hiện nhiệm vụ Trotman vàcộng sự (2011) đã tổng hợp các nghiên cứu dựa trên thập kỷ và sắp xếp chúng theocác yếu tố ảnh hưởng đến xét đoán và ra quyết định của KTV Theo khảo lược này,các nghiên cứu xét đoán và ra quyết định được phân thành các dòng nghiên cứu cụthể, bao gồm nghiên cứu về KTV kinh nghiệm và kiến thức của KTV, nhóm kiểmtoán (quá trình rà soát), các trợ giúp ra quyết định và môi trường Gần đây nhất,Mala và Chand (2015) đã tổng hợp các nghiên cứu này dựa vào khuôn khổ Bonner(1999) với các nhóm nhân tố xác định xét đoán của KTV là KTV (người thực hiệnnhiệm vụ), nhiệm vụ kiểm toán và môi trường.

Phần tiếp theo của Luận án sẽ khái quát các nghiên cứu về các nhân tố ảnhhưởng xét đoán kiểm toán trong thời gian qua theo ba nhóm nhân tố chính: (1) KTVvà các thuộc tính của họ (gọi tắc là KTV), (2) nhiệm vụ, và (3) môi trường và đượctrình bày ở các mục tiếp theo của Luận án.

1.3.1.1 Nhóm nhân tố về KTV

Mautz và Sharaf (1961) đã lưu ý rằng trước khi thực hiện xét đoán một vấn đềthì kinh nghiệm sâu rộng, trí nhớ nhạy bén, trí tưởng tượng có kiểm soát và sự hiểubiết đúng đắn về chức năng và trách nhiệm của nghề nghiệp là những hỗ trợ vô giáđể thực hiện xét đoán hợp lý (Mala & Chand, 2015) Libby và Luft (1993) phântách các nhân tố xác định thuộc tính cá nhân KTV có tác động đến xét đoán kiểmtoán gồm kinh nghiệm, kiến thức, khả năng và động cơ Sau đó, Libby (1995) đềxuất mô hình chuyên gia với các nhân tố kiến thức, kinh nghiệm và khả năng giảiquyết vần đề Bonner (1999) lập luận nhân tố quan trọng liên quan đến chính cánhân KTV khi thực hiện nhiệm vụ xét đoán là kiến thức Nelson và Tan (2005)nhận định nghiên cứu về đặc điểm cá nhân đã có một quá trình phát triển lâu dàitrong lĩnh vực xét đoán và ra quyết định kiểm toán và sẽ đóng góp cả về mặt lýthuyết lẫn thực tiễn Nelson và Tan (2005) tập trung xem xét vào bốn khía cạnh

chính: kiến thức và tính chuyên nghiệp của KTV, các đặc điểm cá nhân khác, hạnchế về nhận thức và hỗ trợ ra quyết định.

Vì vậy, các nhân tố chính xác định đặc điểm cá nhân KTV gồm: kiến thức,kinh nghiệm, khả năng giải quyết vấn đề, động lực và các đặc điểm cá nhân khácđược lựa chọn trình bày.

Kiến thức

Theo Knechel (2001) có một số lượng lớn các nghiên cứu liên quan đến xétđoán của KTV đã chỉ ra một số lo ngại về cách thức thực hiện các nhiệm vụ kiểmtoán và kiến thức KTV có được thông qua các hình thức giáo dục, đào tạo có thểảnh hưởng quá trình xét đoán tốt của họ khi thực hiện nhiệm vụ.

Frederick và Libby (1986) được coi là nghiên cứu đầu tiên cố gắng chỉ ra sựkhác biệt về kiến thức ảnh hưởng như thế nào đến sự xét đoán của KTV Bằng cáchsử dụng mô hình kết hợp của Tversky và Kahneman (1983), nghiên cứu cho thấycác KTV có kinh nghiệm thực tế sẽ có cả kiến thức về mối quan hệ giữa các điểmyếu trong kiểm soát và sai sót trong kế toán, cũng như mối quan hệ giữa các tàikhoản Trong khi đó, các KTV ít kinh nghiệm hơn chỉ có kiến thức về quan hệ tàikhoản và kiến thức quyết định hành vi xét đoán của họ Hay nói cách khác, kiếnthức sử dụng trong quá trình xét đoán sẽ khác nhau giữa KTV có và chưa có kinhnghiệm thực tế Frederick và Libby (1986) đã đóng góp quan trọng cho lĩnh vực nàykhi chỉ ra rằng để hiểu được quá trình xét đoán của các chuyên gia cần phải xem xétkiến thức của họ, bởi vì kiến thức tương tác với khả năng xét đoán (Mala và Chand,2015).

Về sau, các nghiên cứu tập trung xây dựng thang đo để đo lường kiến thức vàxem xét ảnh hưởng của nó đến xét đoán của KTV Nghiên cứu của Bonner và Lewis(1990) khẳng định có ít nhất ba loại kiến thức là những biến tiềm ẩn nhưng quyếtđịnh khả năng chuyên môn mà KTV cần có khi thực hiện các nhiệm vụ kiểm toánkhác nhau Đầu tiên, các KTV phải có kiến thức chung về lĩnh vực kế toán – kiểmtoán Kiến thức về lĩnh vực chung này có được thông qua đào tạo chính thức (họctập) và trải nghiệm thực tế (kinh nghiệm) của KTV Loại kiến thức thứ hai được

xem xét là kiến thức chuyên ngành phụ liên quan đến các ngành hoặc khách hàngchuyên biệt, mà KTV thu nhận được trong thực hành kiểm toán khách hàng kiểmtoán cụ thể, hoặc được chính công ty kiểm toán đào tạo nhân viên về các lĩnh vựcchuyên ngành Những kiến thức này khá chuyên biệt, nên ít có khả năng có đượcthông qua hướng dẫn hoặc kinh nghiệm chung và do đó, không phải KTV nào cũngcó khả năng nắm giữ được kiến thức này Loại kiến thức thứ ba là kiến thức kinhdoanh Kiến thức này có thể được thu thập thông qua đào tạo chính thức và trảinghiệm cá nhân khác nhau Ba loại kiến thức cần thiết của KTV này cũng đượcLibby và Luft (1993) xác nhận trong nghiên cứu của mình Nghiên cứu củaBrewster (2011) yêu cầu KTV cần phải hiểu biết về môi trường kinh doanh năngđộng của khách hàng Ngoài ra, Choo (1996) xem xét khía cạnh nội dung kiến thứcmà KTV cần đạt được khi thực hiện xét đoán kiểm toán và xác định có 3 thànhphần, đó là: tính phân biệt của kiến thức (knowledge distinctiveness), tính trừutượng của kiến thức (knowledge abstractness) và tính tiềm ẩn của kiến thức(knowledge contingency) Nhà nghiên cứu cho rằng ba thành phần của nội dungkiến thức này ảnh hưởng quan trọng đến xét đoán của KTV.

Sau đó, có nhiều nghiên cứu thực nghiệm hơn về tác động của kiến thức đếnquá trình xét đoán của KTV được công bố trên các tạp chí chuyên ngành kế toán,kiểm toán uy tín, điển hình như Libby và Frederick (1990), Heiman (1990),Frederick (1991), McKnight và Wright (2011), và Henrizi và cộng sự (2021) Hầuhết các nghiên cứu đều cho rằng kiến thức hỗ trợ đáng kể vào khả năng xét đoáncủa KTV Điển hình, Libby và Frederick (1990) đã phát hiện rằng các KTV có kinhnghiệm, có kiến thức về sai sót trên BCTC đầy đủ hơn nên khả năng đưa ra nhiềugiải thích hơn, xét đoán tốt hơn Hơn nữa, khi các KTV có kiến thức cụ thể và chínhxác hơn về tỷ lệ sai sót có thể xảy ra trên BCTC thường có khả năng lựa chọn cácgiải thích phù hợp hơn cho kết quả xét đoán kiểm toán Hay nói cách khác, cácKTV có kinh nghiệm đã phân loại, tổ chức tốt kiến thức của mình, từ đó giúp choxét đoán kiểm toán tốt hơn McKnight và Wright (2011) cũng đã chỉ ra rằng kiếnthức về kế toán và kỹ thuật phân tích đóng vai trò tích cực đến thành quả hoạt động

của KTV Nghiên cứu của Henrizi và cộng sự (2021) cũng làm sáng tỏ rằng kiếnthức có tác động tích cực lên xét đoán kiểm toán.

Trong các nghiên cứu thực nghiệm, việc đo lường kiến thức có thể được tiếnhành bằng cách sử dụng bài kiểm tra trắc nghiệm khách quan, tập trung vào các loạikiến thức và nội dung kiến thức liên quan đến từng nhiệm vụ xét đoán, hoặc thôngqua việc đo lường sự nhận thức cá nhân về mức độ kiến thức của KTV, thường sửdụng thang đo Likert Các thang đo kiến thức cụ thể được tổng kết trong Phụ lục 1(xem Phụ lục 1: Bảng tổng hợp thang đo các nhân tố từ tổng quan tài liệu).

Kinh nghiệm

Các nghiên cứu trong lĩnh vực này tập trung vào việc khám phá mối quan hệgiữa kinh nghiệm và xét đoán chuyên môn Kiến thức chuyên môn đóng vai tròquan trọng để hiểu cách thức và tại sao một KTV càng có kinh nghiệm thì khả năngxét đoán của họ trở nên tốt hơn (Nelson và Tan, 2005).

Phần lớn các nghiên cứu thí nghiệm sớm nhất, như Messier (1983), Libby vàFrederick (1990), Bonner (1990), Bonner và Lewis (1990), đã đưa ra kết quả chothấy kinh nghiệm có tác động tích cực đến xét đoán của KTV DeZoort (1998) đãcung cấp bằng chứng rằng kinh nghiệm về một lĩnh vực cũng như kinh nghiệmtrong các nhiệm vụ cụ thể có thể ảnh hưởng đến các xét đoán của thành viên ủy bankiểm toán về đánh giá KSNB Lehman và Norman (2006) chứng minh rằng nhữngcá nhân có nhiều kinh nghiệm thường xử lý các vấn đề phức tạp tốt hơn các cá nhânít kinh nghiệm vì họ có cấu trúc kiến thức tốt hơn và vì vậy xét đoán tốt hơn.Agoglia và cộng sự (2009) tìm thấy rằng kinh nghiệm về một nhiệm vụ cụ thể giữvai trò quan trọng trong việc làm giảm tác động của cấu trúc tài liệu đối với xétđoán rủi ro gian lận của KTV Trong trường hợp này, kinh nghiệm mở ra cơ hội chohọc tập và tích lũy kiến thức Hoffman và cộng sự (2003) nghiên cứu tác động củakinh nghiệm của KTV đối với xét đoán nhiệm vụ hoạt động liên tục trong điều kiệnxử lý nghiệp vụ bị giới hạn và không bị giới hạn Công bố này chỉ ra sự khác biệt vềxét đoán giữa KTV có kinh nghiệm và KTV thiếu kinh nghiệm trong điều kiện xửlý không bị hạn chế Nghiên cứu của Smith và cộng sự (2016) về xét đoán khả năng

lỗi thời của hàng tồn kho đối với một khách hàng giả định cho thấy có sự khác biệtvề lựa chọn thông tin giữa KTV có kinh nghiệm và KTV ít kinh nghiệm.

Gần đây, các nghiên cứu mới đã sử dụng các phương pháp khảo sát và phântích dữ liệu thống kê để tìm hiểu tác động của kinh nghiệm đối với xét đoán củaKTV Ví dụ, Aida (2021) tiến hành khảo sát 43 KTV và phân tích dữ liệu thống kê,kết quả cho thấy rằng kinh nghiệm có tác động tích cực đến xét đoán của họ.Saputra và Kawisana (2021) cũng thực hiện một nghiên cứu định lượng, thu thập dữliệu thông qua bảng khảo sát và phân tích dữ liệu hồi quy tuyến tính bội và cho kếtquả khẳng định tác động tích cực của kinh nghiệm đối với xét đoán kiểm toán Điềunày cho thấy kinh nghiệm đóng vai trò quan trọng đối với KTV trong việc chứngminh chất lượng kiểm toán (Saputra & Kawisana, 2021).

Nghiên cứu thực nghiệm của Henrizi và cộng sự (2021) cho bằng chứng ảnhhưởng tích cực của kinh nghiệm đối với xét đoán kiểm toán Cụ thể, KTV có nhiềukinh nghiệm thường có xu hướng thực hiện xét đoán ít bị thiên lệch hơn so với cácKTV ít kinh nghiệm Harahap và Parinduri (2022) cũng xác nhận rằng kinh nghiệmcủa KTV có tác động tích cực đến xét đoán của KTV nhờ việc rút kinh nghiệm từnhững sai lầm trong quá khứ để đưa ra xét đoán tốt hơn theo thời gian Nhìn chung,chất lượng xét đoán kiểm toán cao thường đạt được từ những KTV có kinh nghiệmhơn Một KTV có kinh nghiệm sẽ làm tốt công việc so với người chưa có kinhnghiệm Về cơ bản, kinh nghiệm liên quan đến sự phát triển kỹ năng về mặt kỹthuật và tâm lý (Harahap & Parinduri, 2022).

Trong các nghiên cứu về xét đoán, kinh nghiệm của KTV có thể được đolường thông qua nhiều khía cạnh khác nhau Cụ thể, kinh nghiệm này có thể đượcđo bằng số năm kiểm toán đã làm việc trong lĩnh vực kiểm toán, trong ngành nghềcụ thể, hay số năm trong các vai trò khác nhau (như vai trò người rà soát), trongthực hiện các nhiệm vụ cụ thể (như phát hiện gian lận) (Nelson, 2009) Agoglia vàcộng sự (2009) đã sử dụng một thang đo Likert 9 mức để đánh giá kinh nghiệm, tậptrung về khả năng KTV đánh giá tính hiệu lực về môi trường kiểm soát của kháchhàng thông qua nhận thức của KTV Nghiên cứu của Aida (2021) sử dụng các yếu

tố như: khả năng đưa ra quyết định, khả năng phát triển nghề nghiệp, kinh nghiệmthực hiện các nhiệm vụ kiểm toán ở nhiều công ty khác nhau, khả năng phát hiện saisót, khả năng phân tích vấn đề và khả năng giải quyết vấn đề để đo lường kinhnghiệm của KTV Nghiên cứu của Harahap và Parinduri (2022) sử dụng hai yếu tốlà độ dài thời gian làm việc và tầng suất công việc đã hoàn thành để đo lường kinhnghiệm.

Một số thang đo kinh nghiệm được tổng kết trong Phụ lục 1 (xem Phụ lục 1:Bảng tổng hợp thang đo các nhân tố từ tổng quan tài liệu).

Khả năng giải quyết vấn đề

Các nghiên cứu trước đã phát hiện ra rằng tồn tại một mối liên hệ quan trọnggiữa khả năng giải quyết vấn đề và xét đoán của KTV Điều này đã được Bonner vàLewis (1990) đã xem xét kỹ lưỡng qua việc nghiên cứu mối quan hệ giữa kinhnghiệm, khả năng, kiến thức và xét đoán kiểm toán Mô hình này đã cho thấy sự tácđộng tích cực rõ ràng của khả năng giải quyết vấn đề đến xét đoán kiểm toán Libbyvà Luft (1993) phát triển xa hơn mô hình này bằng cách đề xuất thêm vai trò trunggian của kiến thức giữa khả năng và kinh nghiệm và xét đoán kiểm toán (xem Phụlục 1) Dựa trên kết quả của Bonner và Lewis (1990), Libby và Tan (1994) đã thựchiện một nghiên cứu kế thừa, và đồng thời phát triển kiểm tra dựa theo mô hình củaLibby và Luft (1993) Kết quả của nghiên cứu cho thấy mỗi loại nhiệm vụ xét đoánkhác nhau yêu cầu khả năng giải quyết vấn đề của KTV khác nhau Khả năng giảiquyết vấn đề ảnh hưởng đến việc tiếp thu kiến thức và ảnh hưởng trực tiếp đếnthành quả trong các nhiệm vụ phi cấu trúc và trong môi trường học tập khó khăn.Các nhiệm vụ phi cấu trúc đòi hỏi phải xác định vấn đề, tạo ra các lựa chọn thaythế, tìm kiếm thông tin, hoàn thành các tính toán phức tạp và lập luận chặt chẽ.DeZoort và Salterio (2001) đã thực hiện nghiên cứu tương tự về mối quan hệ giữakhả năng giải quyết vấn đề và xét đoán kiểm toán, dựa trên mô hình của Bonner vàLewis (1990), nhưng đối với các nhiệm vụ xét đoán khác nhau Kết quả nghiên cứunày cho thấy khả năng giải quyết vấn đề chỉ ảnh hưởng trực tiếp đến xét đoán kiểmtoán đối với các nhiệm vụ phi cấu trúc (nhiệm vụ phân tích tỷ lệ và nhiệm vụ xét

đoán về thu nhập); trong khi khả năng giải quyết vấn đề có tác động gián tiếp đếnxét đoán qua trung gian kiến thức khi nhiệm vụ xét đoán là thu nhập hay công cụ tàichính Nghiên cứu của Bierstaker và Wright (2001) tiếp tục làm rõ rằng khả nănggiải quyết vấn đề rất hữu ích trong xét đoán của cả sinh viên kế toán và KTV cókinh nghiệm về quy trình phân tích và đánh giá KSNB Ngoài ra, nghiên cứu củaAnugerah và cộng sự (2011) đã tìm thấy kết quả tương tự với DeZoort và Salterio(2001), khẳng định rằng khả năng giải quyết vấn đề đóng vai trò quan trọng trongbất kỳ quyết định nào Kết quả này củng cố lập luận rằng kiến thức tài chính trởthành một biến trung gian giữa khả năng giải quyết vấn đề và xét đoán Các KTV cókiến thức sâu rộng về tài chính có thể làm trung gian cho mối quan hệ giữa khảnăng giải quyết vấn đề và xét đoán kiểm toán Điều này cho thấy các thành viên ủyban kiểm toán có khả năng giải quyết vấn đề tốt, sở hữu kiến thức rộng về tài chính,giúp giải quyết vấn đề và nhận được sự hỗ trợ từ các KTV bên ngoài Hammersley(2011) nhấn mạnh rằng khả năng giải quyết vấn đề đóng vai trò quan trọng trong sựphát triển kiến thức về gian lận của KTV Khả năng giải quyết vấn đề có thể đặcbiệt quan trọng trong việc giải thích thành quả của KTV trong đánh giá các nhiệmvụ gian lận Gần đây, Listiani (2023) đã cho thấy khả năng giải quyết vấn đề có ảnhhưởng đáng kể đến chất lượng xét đoán của các thành viên ủy ban kiểm toán.

Trong các nghiên cứu trước, khả năng giải quyết vấn đề đã được đo lường bởi

nhiều phương pháp khác nhau, như sử dụng bài kiểm tra trắc nghiệm khách quan,

khảo sát nhận thức của KTV thông qua thang đo Likert Bonner và Lewis (1990) đãđánh giá khả năng giải quyết vấn đề của KTV thông qua một bài kiểm tra trắcnghiệm khách quan DeZoort và Salterio (2001) sử dụng thang đo Likert năm mứcvới năm câu hỏi để đo lường khả năng giải quyết vấn đề của KTV Thang đo này vềsau được Anugerah và cộng sự (2011) vận dụng Bradley (2009) đã sử dụng côngcụ kiểm tra Kỹ năng tư duy phê phán của Facione và Facione (1994) để đánh giákhả năng giải quyết vấn đề Trong khi đó, Devolder (1993) đã phát triển thang đotập trung vào khả năng giải quyết vấn đề “thực tế” (Practical problemsolvingability) trong lĩnh vực tâm lý học Thang đo này đã được Bierstaker và Wright