Các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt Nam

Các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt Nam

Động lực nghiên cứu

Thông tin trên BCTC luôn đóng vai trò quan trọng trong quá trình ra các quyết định của nhà đầu tư trên thị trường vốn Vì vậy, BCTC có chất lượng là yêu cầu bắt buộc giúp phân bổ nguồn lực xã hội hiệu quả, thị trường phát triển Theo Gaynor và cộng sự (2016), BCTC có chất lượng cao hơn là những báo cáo đầy đủ hơn, trung lập hơn và không có sai sót, đồng thời cung cấp thông tin dự đoán hoặc khẳng định hữu ích hơn về tình hình kinh tế và hiệu quả hoạt động cơ bản của doanh nghiệp. Theo đó, DeFond và Zhang (2014) khẳng định kiểm toán BCTC là hoạt động liên tục nhằm đảm bảo chất lượng BCTC Hay nói cách khác, kiểm toán là phần không thể tách rời thị trường vốn và chất lượng kiểm toán luôn là mối quan tâm trong nghiên cứu học thuật và thực tiễn.

Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 200, kiểm toán viên thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính nhằm mục đích nâng cao độ tin cậy của người dùng đối với báo cáo tài chính Để đạt được mục đích này, kiểm toán viên cần đưa ra ý kiến về tính trung thực và trình bày hợp lý của báo cáo tài chính theo khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính Trong quá trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên trong các công ty kiểm toán thường gặp những thách thức khó khăn như áp lực công việc, thiếu nguồn lực, thiếu nhân lực, nhiệm vụ không chắc chắn, gây ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán.

Libby và Luft (1993) cùng với Libby (1995) đề xuất mô hình các nhân tố tác động đến thành quả xét đoán của KTV bao gồm kinh nghiệm, kiến thức, khả năng giải quyết vấn đề, động lực và môi trường Bonner (1999) cho rằng xét đoán kiểm toán về cơ bản chịu ảnh hưởng của ba nhóm nhân tố chính là nhóm biến người (KTV), nhóm nhân tố nhiệm vụ và nhóm nhân tố môi trường Nhiều nghiên cứu thực nghiệm đã xác nhận thành quả của xét đoán kiểm toán phụ thuộc vào nhiều nhân tố như: Kinh nghiệm, kiến thức và khả năng bẩm sinh (Bonner & Lewis, 1990); các tác động trực tiếp và gián tiếp của kinh nghiệm, khả năng giải quyết vấn đề và kiến thức (Libby & Tan, 1994); áp lực phục tùng (DeZoort & Lord, 1994, Lord & Dezoort, 2001 và Nugrahanti & Jahja, 2018); khả năng giải quyết vấn đề (Bierstaker

& Wright, 2001); mức độ phức tạp nhiệm vụ và áp lực phục tùng (Jamilah và cộng sự, 2007); tính phức tạp nhiệm vụ và kinh nghiệm (Agoglia và cộng sự, 2009); kiến thức, khả năng và thái độ (McKnight & Wright, 2011); năng lực bản thân, định hướng mục tiêu (Sanusi và cộng sự, 2018); động cơ nội tại và động cơ từ bên ngoài (Kadous & Zhou, 2019, Zhou, 2020); kinh nghiệm, áp lực phục tùng, mức độ phức tạp nhiệm vụ (Aida, 2021), năng lực, kinh nghiệm, tính phức tạp nhiệm vụ và tính độc lập (Harahap và Parinduri (2022),…Hầu hết, các nghiên cứu trước đều tập trung xem xét các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán theo một nhóm nhân tố hoặc theo các yếu tố đơn lẻ nhưng chưa tìm thấy nghiên cứu thực nghiêm kiểm tra đầy đủ các nhóm nhân tố như mô hình nghiên cứu của Libby và Luft (1993), Libby (1995) và Bonner (1999).

Tại Việt Nam, hoạt động KTĐL với hơn 30 năm hình thành và phát triển, đã đạt được những thành tựu quan trọng cả về quy mô và chất lượng Từ 2 DNKT ra đời đầu tiên năm 1991 đến năm 2022 cả nước đã có 211 DNKT Hoạt động KTĐL đã có những đóng góp tích cực trong quá trình phát triển kinh tế và góp phần làm lành mạnh hóa nền tài chính quốc gia Môi trường pháp lý hoạt động KTĐL tại Việt Nam không ngừng được hoàn thiện phù hợp với điều kiện thực tiễn của Việt Nam, và thông lệ quốc tế, tạo điều kiện thuận lợi cho việc hình thành và phát triển hệ thống DNKT cũng như hoạt động kiểm toán BCTC Đặc biệt, để phù hợp với sự phát triển của lĩnh vực kiểm toán BCTC hiện đại trên thế giới, Bộ Tài chính đã ban hành hệ thống VSA từ ngày 01/01/2014 với định hướng áp dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro Phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro cho phép các DNKT tối ưu hóa việc sử dụng nguồn lực, đồng thời giảm thiểu rủi ro kiểm toán, tăng cường giá trị và độ tin cậy của báo cáo kiểm toán Trong xu hướng tiếp cận hiện đại này, xét đoán chuyên môn trở thành một trong những vấn đề được đặc biệt quan tâm trong kiểm toán BCTC của KTV độc lập tại Việt Nam Theo chuẩn mực VSA 200, xét đoán chuyên môn là đòi hỏi thiết yếu khi tiến hành kiểm toán, nó cần được thực hiện trong suốt cuộc kiểm toán và việc đánh giá rủi ro gắn với xét đoán chuyên môn nhiều hơn là đo lường chính xác.

Tuy nhiên, bên cạnh những thành công đạt được, hoạt động KTĐL vẫn chưa hoàn toàn tạo được niềm tin cho các bên sử dụng kết quả kiểm toán, chất lượng dịch vụ chưa đồng đều giữa các công ty kiểm toán Theo kết quả kiểm tra của Bộ Tài chính cho thấy trong tổng số 6 DNKT được kiểm tra trực tiếp năm 2019-2020 thì có

1 DNKT bị thu hồi giấy chứng nhận đủ điều kiện kinh doanh, 1 DNKT bị nhắc nhỏ,

1 KTV bị nhắc nhở và 4 KTV bị đình chỉ từ 12 tháng đến 24 tháng Trong các năm qua, nhiều DNKT bị cảnh báo về điều kiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán khi có số lượng KTV quá ít (3 KTV, 4 KTV) chưa đáp ứng yêu cầu công việc, chưa được đào tạo, bổi dưỡng, nâng cao năng lực chuyên môn và dự thi các chứng chỉ hành nghề. Nhiều công ty kiểm toán bị loại khỏi danh sách các công ty kiểm toán được chấp thuận ký báo cáo kiểm toán cho các doanh nghiệp có lợi ích công chúng trong lĩnh vực chứng khoán Ngoài ra, kết quả kiểm tra tính tuân thủ, kiểm tra hệ thống, kiểm tra kỹ thuật và xét đoán chuyên môn năm 2020 – 2021 của UBCKNN cho thấy trong năm 2020 đã không chấp thuận 17 KTV, nhắc nhở 10 KTV và năm 2021 đã đình chỉ 02 KTV, không chấp thuận 08 KTV, nhắc nhở 04 KTV Điều này đặt ra nhu cầu cấp thiết trong việc nâng cao chất lượng kiểm toán nói chung và chất lượng xét đoán kiểm toán nói riêng trong các DNKT tại Việt Nam hiện nay Đồng thời cũng đã trở thành chủ đề thu hút sự chú ý của giới học thuật và các nhà thực hành kiểm toán tại Việt Nam trong thời gian gần đây Một số nghiên cứu có thể kể đến như: Nguyễn Thị Thu Hiền (2019, 2021) đã tổng kết kết quả các nghiên cứu xét đoán kiểm toán trên thế giới trong hai thập kỷ qua, Phan và cộng sự (2021) đã đo lường mức độ ảnh hưởng của trí tuệ cảm xúc đến xét đoán kiểm toán và tính bền vững của hoạt động kiểm toán tại thị trường Việt Nam Một số nghiên cứu khác đi vào xem xét xét đoán đối với từng nhiệm vụ xét đoán cụ thể như đánh giá mức trọng yếu (Đoàn Thanh Nga, 2011; Đào Minh Hằng và Đào Văn Hiệp, 2013; Nguyễn Thị Lê Thanh và Đỗ Quốc Khánh, 2019), dạng ý kiến kiểm toán (Nguyễn Hữu Đồng và Phạm Thị Thủy, 2014), đánh giá rủi ro chấp nhận khách hàng (Nguyễn Huy Tâm, 2013), đánh giá rủi ro gian lận (Trần Thị Giang Tân và cộng sự, 2015),…Tuy nhiên, các công bố còn khá ít ỏi và phần lớn các công bố chỉ mới dừng lại ở nghiên cứu tổng kết lý thuyết, hay khám phá tác động của một hoặc một vài nhân tố đến xét đoán kiểm toán mà chưa tìm thấy nghiên cứu thực nghiệm nào tập trung xem xét đồng thời tác động của các nhân tố về đặc điểm cá nhân, đặc điểm nhiệm vụ và môi trường đến xét đoán của KTV trong kiểm toán BCTC nhằm góp phần nâng cao chất lượng xét đoán.

Xuất phát từ lý do trên, tác giả nhận thấy sự cần thiết phải thực hiện nghiên cứu thực nghiệm nhằm nghiên cứu sự ảnh hưởng của các nhân tố đến xét đoán củaKTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam Đây là cơ sở khoa học cho việc tìm ra các giải pháp cải thiện chất lượng xét đoán kiểm toán của các KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam từ đó tăng cường chất lượng kiểm toán tạo niềm tin cho người sử dụng thông tin BCTC của doanh nghiệp.

Mục tiêu nghiên cứu

Mục tiêu chung: Khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán và đo lường mức độ tác động của các nhân tố đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam.

Mục tiêu cụ thể: a.Khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam. b Những nhân tố này ảnh hưởng như thế nào đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam. c Kiểm tra vai trò trung gian của kiến thức trong mối quan hệ giữa kinh nghiệm và khả năng giải quyết vấn đề đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam.

Câu hỏi nghiên cứu

Luận án tập trung giải quyết các câu hỏi nghiên cứu sau:

Q1: Các nhân tố nào ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam?

Q2: Mức độ tác động của các nhân tố như thế nào đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam?

Q3: Có tồn tại mối quan hệ trung gian giữa kiến thức và khả năng giải quyết vấn đề đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam không?

Phương pháp nghiên cứu

Để có thể cung cấp cho người đọc một cái nhìn xuyên suốt, Luận án sử dụng phương pháp hỗn hợp hay chính là phương pháp nghiên cứu có sự kết hợp giữa phương pháp nghiên cứu định tính và định lượng Cụ thể là:

- Phương pháp nghiên cứu định tính: Từ kết quả tổng kết các nghiên cứu trước, tác giả phỏng vấn và khảo sát các chuyên gia trong lĩnh vực KTĐL, giúp xác định các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán phù hợp với thực tiễn kiểm toánBCTC của KTV độc lập tại Việt Nam và hình thành thang đo các nhân tố để thực hiện nghiên cứu định lượng sơ bộ.

Nghiên cứu định lượng dựa trên kết quả của nghiên cứu định tính, sử dụng bảng câu hỏi khảo sát để thu thập dữ liệu Dữ liệu từ khảo sát sơ bộ đánh giá độ tin cậy thang đo thông qua kiểm định Cronbach’s alpha và EFA Sau đó, tiến hành khảo sát quy mô lớn, sử dụng dữ liệu để phân tích tác động của các yếu tố kinh tế - xã hội, tính phức tạp nhiệm vụ và áp lực phục tùng đến xét đoán kiểm toán Mô hình nghiên cứu được kiểm định thông qua mô hình đo lường và mô hình cấu trúc bằng phần mềm SmartPLS.4 Mô hình đo lường được đánh giá độ nhất quán nội bộ, hội tụ và phân biệt Mô hình cấu trúc được kiểm tra đa cộng tuyến, mối quan hệ giữa các biến, độ phù hợp và tác động của quy mô.

Những đóng góp mới của luận án

6.1 Đóng góp về mặt khoa học

Luận án đóng góp vào dòng nghiên cứu xét đoán kiểm toán bằng cách nghiên cứu ảnh hưởng của các nhân tố cơ bản thuộc các nhóm nhân tố KTV, nhiệm vụ kiểm toán và môi trường kiểm toán Những phát hiện trong nghiên cứu này ngụ ý rằng các nhân tố: kiến thức, kinh nghiệm, khả năng giải quyết vấn đề, động lực nội tại, động lực bên ngoài, và tính phức tạp nhiệm vụ theo quan điểm chủ quan của KTV đều có tác động tích cực lên xét đoán của KTV, còn áp lực phục tùng có tác động tiêu cực lên xét đoán của KTV Đồng thời, Luận án cũng cung cấp bằng chứng về vai trò hỗ trợ của kinh nghiệm và khả năng giải quyết vấn đề trong việc hình thành nền tảng kiến thức, hiểu biết của KTV phục vụ cho xét đoán trong kiểm toán BCTC.

Luận án này, lần đầu tiếp cận đo lường xét đoán kiểm toán theo hướng nhận thức về tổng thể thành quả công việc Mô hình đo lường các biến trong mô hình nghiên cứu được hiệu chỉnh, đo lường, đánh giá độ tin cậy và giá trị thang đo phù hợp trong lĩnh vực nghiên cứu xét đoán kiểm toán tại thị trường Việt Nam tạo tiền đề quan trọng cho các nghiên cứu tương lai.

6.2 Đóng góp về mặt thực tiễn

Luận án đóng vai trò quan trọng trong việc hỗ trợ cơ quan QLNN về hoạt động KTDL và Hội nghề nghiệp trong việc phát triển chính sách thích hợp để tăng cường kiểm soát chất lượng xét đoán kiểm toán từ bên ngoài cũng như chính bên trong DNKT.

Nó cũng giúp các nhà quản lý DNKT xác định các giải pháp phù hợp trong tuyển dụng, đào tạo và xây dựng nguồn nhân lực kiểm toán BCTC chất lượng cao, cũng như tạo lập một môi trường làm việc năng động, tích cực và chuyên nghiệp, giảm các áp lực xã hội đảm bảo thành quả xét đoán kiểm toán của KTV độc lập. Đồng thời, Luận án này cũng đóng góp vào việc nâng cao ý thức học tập, cập nhật kiến thức, trao dồi kinh nghiệm, phát triển khả năng giải quyết vấn đề, thúc đầy động lực làm việc tích cực phục vụ xét đoán kiểm toán tốt của mỗi KTV độc lập.

Từ đó, Luận án góp phần nâng cao hơn nữa chất lượng kiểm toán BCTC, góp phần công khai, minh bạch thông tin tài chính, phục vụ lợi ích của doanh nghiệp,các nhà đầu tư trong và ngoài nước, lợi ích của các bên liên quan trong thời gian tới.

Kết cấu của đề tài nghiên cứu

Ngoài lời mở đầu, Bố cục Luận án được chia thành 5 chương theo thứ tự như sau:

 Lời mở đầu: Trình bày các nội dung về động lực nghiên cứu của luận án, mục tiêu nghiên cứu, câu hỏi nghiên cứu, đối tượng và phạm vi nghiên cứu, phương pháp nghiên cứu, và những đóng góp mới của đề tài.

Chương 1: Tổng quan về tình hình nghiên cứu Chương này trình bày tổng quan và phân tích đánh giá các nghiên cứu đã thực hiện về các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của KTV Kết quả đạt được từ những nghiên cứu trước và những vấn đề tiếp tục nghiên cứu Từ đó, Luận án chỉ ra khoảng trống lý thuyết cần tiếp tục giải quyết.

Chương 2: Cơ sở lý thuyết Giới thiệu các lý thuyết có liên quan được dùng làm nền tảng cho việc nghiên cứu tác động của các nhân tố đến xét đoán kiểm toán.

Chương 3: Thiết kế nghiên cứu Trong chương này trình bày bối cảnh nghiên cứu, quy trình nghiên cứu, xây dựng giả thuyết nghiên cứu và đề xuất mô hình nghiên cứu, các bước thực hiện thu thập nguồn dữ liệu, phân tích và xử lý dữ liệu theo từng phương pháp và xây dựng thang đo các biến nghiên cứu.

Chương 4 đề cập đến kết quả nghiên cứu định tính và định lượng, bao gồm cả thảo luận về những phát hiện quan trọng từ các giai đoạn nghiên cứu khác nhau.

Chương 5: Kết luận và hàm ý chính sách Chương này đưa ra các kết luận đã được đúc kết từ quá trình và kết quả nghiên cứu Qua đó, đưa ra các quan điểm định hướng và đề xuất các giải pháp nhằm nâng cao chất lượng xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam Trong chương này cũng nêu rõ ý nghĩa khoa học thực tiễn, hạn chế của nghiên cứu và đề xuất hướng nghiên cứu tiếp theo.

TỔNG QUAN VỀ TÌNH HÌNH NGHIÊN CỨU

Khái quát các nghiên cứu về xét đoán kiểm toán

Nghiên cứu xét đoán và ra quyết định trong kiểm toán bắt đầu vào thập niên

1960, dù xuất hiện muôn, nhưng sớm trở thành dòng nghiên cứu có hệ thống hơn các lĩnh vực khác trong kế toán nhờ vào kết quả nghiên cứu quan trọng đầu tiên của Ashton (1974) (Ashton, 2010) Sau đây, Luận án tổng kết các nghiên cứu xét đoán kiểm toán trong thời gian qua theo các thập niên.

Nghiên cứu xét đoán kiểm toán vào thập niên 1970

Trotman và cộng sự (2011) nhận định có rất ít nghiên cứu về xét đoán kiểm toán vào những năm đầu thập niên 1970 và chủ yếu là các nghiên cứu theo hướng nắm bắt chính sách Nắm bắt chính sách (policy capturing) (còn gọi là kỹ thuật nắm giữ chính sách) là phương pháp thống kê được sử dụng trong tâm lý học xã hội để lượng hóa mối quan hệ giữa xét đoán của con người với thông tin sử dụng Hai Nghiên cứu của Ashton (1974) và Joyce (1976) là hai nghiên cứu điển hình về xét đoán điểm mạnh, điểm yếu của hệ thống KSNB với việc vận dụng mô hình ống kính Brunswik Lens Sau đó, dòng nghiên cứu này dần phổ biến và tập trung vào đánh giá tính trọng yếu trong kiểm toán Mục tiêu chính của hướng nghiên cứu này là phát triển các mô hình toán học về các chính sách xét đoán của KTV để xác định chiến lược xét đoán Điều này thường được thực hiện bằng cách cung cấp cho người tham gia một loạt các tình huống xét đoán, trong đó sự kết hợp khác nhau của các tín hiệu được đưa ra Các phương pháp thống kê khác nhau (thường là ANOVA hoặc hồi quy) được sử dụng để suy ra chiến lược xét đoán dựa trên mối quan hệ giữa các tín hiệu và các xét đoán được hình thành Ở giai đoạn này, các nghiên cứu tiếp cận theo hướng nắm bắt chính sách thường giải quyết các vấn đề như sự đồng thuận giữa các KTV, tầm quan trọng tương đối của các tín hiệu riêng lẻ đối với KTV, hình thức chức năng của chính sách xét đoán, tính ổn định của các xét đoán theo thời gian và mức độ KTV tự nhận thức được từ chính sách xét đoán của riêng họ (Trotman, 1996) Các chính sách xét đoán được phát triển thông qua các nghiên cứu này cung cấp bước đầu hướng tới việc cải thiện chất lượng của các xét đoán (Ashton & Ashton, 1995).

Tiếp theo nghiên cứu theo hướng xét đoán xác suất (probabilistic judgment) cũng xuất hiện Các nghiên cứu này khám phá các xét đoán của KTV bằng cách sử dụng dữ liệu xác suất Ngoài ra, tiếp cận này vận dụng lý thuyết tâm lý nhận thức với kỹ thuật sử dụng lối tắt tinh thần nhờ trải nghiệm (heuristics) và thiên kiến (bias) được phát triển bởi Tversky và Kahneman (1974) Tversky và Kahneman cho rằng những kinh nghiệm đã trải qua của người xét đoán giúp giảm được tính phức tạp trong xét đoán xác suất, giúp cho về mặt nhận thức các hoạt động xét đoán trở nên đơn giản hơn Tuy nhiên dù các kinh nghiệm khá hữu ích, nhưng vẫn có thể dẫn đến các lỗi hệ thống nghiêm trọng do bỏ qua một số yếu tố khác có ảnh hưởng đến các xét đoán (Trotman và cộng sự, 2011).

Nghiên cứu xét đoán kiểm toán vào thập niên 1980

Trong thập niên này, theo Trotman và cộng sự (2011) lĩnh vực xét đoán kiểm toán tập trung vào sáu chủ đề quan trọng Đó là nghiên cứu nắm giữ chính sách; nghiên cứu xét đoán xác suất về kinh nghiệm và thiên kiến (heuristics and biases), nghiên cứu về hành vi tiền quyết định (gồm tìm kiếm thông tin và hình thành giả thuyết), nghiên cứu về ra quyết định của nhóm, nghiên cứu về hỗ trợ ra quyết định và nghiên cứu về mô hình chuyên gia (the expertise paradigm).

Các nghiên cứu nắm bắt chính sách tiếp tục khám phá nhằm khái quát hóa kết quả nghiên cứu của Ashton (1974) bằng cách mở rộng phạm vi tìm hiểu các KSNB khác Tiếp theo, cùng cách tiếp cận, nhưng một số các nghiên cứu tập trung vào các nhiệm vụ kiểm toán khác, như về tính độc lập, tính trọng yếu, đánh giá kết quả, rủi ro tiềm tàng hay xem xét tính chính xác xét đoán của KTV (Kida, 1980; Ashton, 1985; Libby và Libby, 1989; Simnett và Trotman, 1989).

Nghiên cứu về kinh nghiệm và thiên kiến tiếp tục tập trung nhận diện các khác biệt trong xét đoán xác suất của KTV khi sử dụng các phương pháp suy luận khác nhau, hay do tác động của độ tin cậy nguồn điều chỉnh xác suất Ngoài ra, tiếp cận xét đoán xác suất được nhiều nghiên cứu sử dụng nhằm xem xét nhu cầu tìm kiếm thông tin (như: Biggs và Mock, 1983; Kida, 1984; Biggs và cộng sự, 1988; Cohen và Kida, 1989) nhu cầu hình thành giả thuyết trong kiểm toán (như: Einhorn, 1974; Libby, 1981), về ra quyết định nhóm trong kiểm toán (như: Schultz và Reckers, 1981) và về xét đoán cá nhân sau khi thảo luận nhóm (như: Abdel-khalik và cộng sự, 1983).

Vào cuối những năm 1980, sự quan tâm đã chuyển sang đánh giá hiệu quả của các công cụ hỗ trợ ra quyết định trong kiểm toán, được thúc đẩy bởi nhu cầu khắc phục những hạn chế của nghiên cứu nắm bắt chính sách và nghiên cứu theo kinh nghiệm và thiên kiến (Libby và Libby, 1989; Bamber và Sowball, 1988; Bamber et al., 1989).

Chủ đề chính cuối cùng được nhiều học giả đánh giá quan trọng nhất là nghiên cứu về các nhân tố quyết định thành quả xét đoán (judgment performance), từ đó hình thành mô hình nghiên cứu chuyên gia Nhận diện các nhân tố xác định thành quả xét đoán là mối quan tâm của Einhorn và Hogarth (1981), Libby (1983), Frederick và Libby (1986) Các nghiên cứu đã đưa ra các điều kiện chứng minh ảnh hưởng của kiến thức, trí nhớ và kinh nghiệm đến thành quả xét đoán của KTV.

Nghiên cứu xét đoán kiểm toán vào thập niên 1990

Mô hình chuyên gia tiếp tục phát triển, Bonner (1990), Libby và Frederick(1990) đã đi sâu xem xét nhân tố kinh nghiệm, Bonner và Lewis (1990) phân tích các thành phần của kiến thức và năng lực, Frederick (1991) khám phá vấn đề tổ chức kiến thức trong trí nhớ ảnh hưởng đến xét đoán của KTV Mô hình chuyên gia có ảnh hưởng lớn trong giai đoạn này là mô hình của Libby (1995) Nghiên cứu này khám phá mối quan hệ giữa khả năng, kiến thức và kinh nghiệm và cách chúng ảnh hưởng đến thành quả xét đoán của KTV và kết luận rằng điểm chính để nghiên cứu ảnh hưởng của kiến thức đến xét đoán là cần xác định rõ kiến thức cần thiết và quá trình nhận thức trong thực hiện nhiệm vụ kiểm toán Nghiên cứu của Solomon và cộng sự (1999) đã tiến xa hơn bằng việc so sánh kiến thức giữa chuyên gia và không phải chuyên gia trong lĩnh vực kiểm toán và kiến thức có được từ trải nghiệm thực tế (kinh nghiệm trực tiếp) hay qua đào tạo (kinh nghiệm gián tiếp) Ngoài ra, vào giai đoạn này, về nhiệm vụ kiểm toán, hầu hết các nghiên cứu vẫn tiếp tục xem xét xét đoán của KTV về KSNB và mở rộng sang các chủ đề về đánh giá rủi ro, lập kế hoạch và phân tích rà soát.

Tiếp theo, nhiều nghiên cứu tiếp tục khám phá các yếu tố ảnh hưởng, như sự biện minh (justification), trách nhiệm giải trình (accountability), sự tham gia kiểm toán kỳ trước, áp lực thời gian, tính đáng tin cậy của nguồn dữ liệu, tính phức tạp của nhiệm vụ và các qui định khác (Trotman và cộng sự, 2011).

Nghiên cứu xét đoán kiểm toán vào thập niên 2000

Trotman và cộng sự (2011) tổng kết có hai chủ đề thu hút sự tập trung trong giai đoạn này là về mối quan hệ giữa các KTV trong kiểm toán (quá trình đánh giá rà soát) và mối quan hệ giữa KTV và khách hàng (các thỏa thuận với khách hàng). Khi xem xét mối quan hệ giữa các KTV trong một cuộc kiểm toán, các khía cạnh được quan tâm bao gồm sự biện minh, trách nhiệm giải trình, năng lực của KTV, đặc biệt là năng lực của người đánh giá, người soát xét Các nghiên cứu điển hình như Turner (2001), Rich (2004), Brazel và cộng sự (2004), Wilks (2002) về trách nhiệm giải trình, Jamal và Tan (2001), Messier và cộng sự (2008) về năng lực Chủ đề thứ hai liên quan đến đàm phán giữa KTV và nhà quản trị đơn vị khách hàngGibbins và cộng sự (2001) đã phát triển chủ đề này với mô hình có ba thành phần gồm vấn đề kế toán, quá trình đàm phán giữa KTV và khách hàng và kết quả đầu ra của kế toán hay các yếu tố về bối cảnh khác nhau Sau đó, nhiều nghiên cứu dựa vào mô hình này để nghiên cứu mối quan hệ giữa KTV và khách hàng như: Ng và Tan (2003), Trotman và cộng sự (2005), Sanchez và cộng sự (2007), Hatfiel và cộng sự (2008), Bame-Aldred và Kida (2007). Ở giai đoạn này, mô hình nghiên cứu chuyên gia vẫn hấp dẫn và tiếp tục khai thác, như Hammersley (2006) và Joe và Vandervelde (2007).

Nghiên cứu xét đoán kiểm toán vào thập niên 2010 đến nay

Từ đầu thập niên 2010, các nhà nghiên cứu tiếp tục khám phá các yếu tố quan trọng ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán, như kiến thức chuyên môn, kinh nghiệm, khả năng, tính phức tạp của nhiệm vụ và nhiều yếu tố môi trường khác Yếu tố kiến thức thu hút các nhà nghiên cứu khám phá sâu về tổ chức kiến thức (Brewster, 2011), hay tập trung vào nội dung kiến thức cụ thể như kiến thức về gian lận (Dennis và Johnstone, 2018), kiến thức giá trị hợp lý (Griffin, 2014), hay kiến thức về phân tích rà soát (Yen, 2012 và Henrizi và cộng sự, 2021) (Nguyễn Thị Thu Hiền, 2021). Ở giai đoạn này, nhiều nghiên cứu xem xét tính phức tạp của nhiệm vụ và kinh nghiệm của KTV trong xét đoán kiểm toán, như Iskandar và cộng sự (2011), Duh và cộng sự (2018), Widyakusuma và cộng sự (2019), Pawitra và Suhartini (2019), Eny và Mappayukki (2020), Saputra và Kawisana (2021), Harahap và Parinduri (2022).

Ngoài ra, một trong các yếu tố môi trường được không ít nhà nghiên cứu quan tâm chính là yếu tố áp lực, bao gồm áp lực thời gian, áp lực xã hội (áp lực phù hợp và áp lực phục tùng) Các nghiên cứu tiêu biểu về yếu tố này như Jamilah và cộng sự (2007), Nasution và ệstermark (2012), Clayton và Staden (2015), Messier và Schmidt (2018), Tsunogaya và cộng sự (2017), Asbahr và Ruhnke (2019), Pawitra và Suhartini (2019), Sitanggang (2020) và nghiên cứu của Aida (2021).

Ngoài ra, từ năm 2011 đến nay, các nghiên cứu về xét đoán kiểm toán mở rộng cho nhiều nhiệm vụ kiểm toán khác nhau, từ đơn giản như tìm hiểu KSNB,hay phức tạp như kiểm toán các ước tính kế toán, rà soát hồ sơ (Nguyễn Thị ThuHiền, 2021).

Các nghiên cứu về xét đoán kiểm toán tập trung vào 2 chủ đề chính: quá trình thực hiện xét đoán và chất lượng xét đoán của cá nhân hoặc nhóm kiểm toán Chủ đề thứ nhất quan tâm đến cách thức xét đoán của kiểm toán viên, còn chủ đề thứ hai đo lường hiệu quả của kiểm toán viên khi tham gia nhiệm vụ yêu cầu xét đoán và các yếu tố tác động đến hiệu quả này (cả yếu tố làm tăng và giảm hiệu quả).

Các nghiên cứu đo lường thành quả xét đoán kiểm toán

Ashton (1974) là nghiên cứu đầu tiên, đánh dấu bước ngoặt quan trọng và để lại dấu ấn mạnh mẽ trong lĩnh vực nghiên cứu xét đoán kiểm toán (Trotman và cộng sự, 2011) Nghiên cứu này áp dụng mô hình thấu kính Brunswik Lens tìm hiểu về cách thức KTV xét đoán điểm mạnh, yếu về kiểm soát chu trình tiền lương thông qua các dấu hiệu nhận biết và chứng minh được sự đồng thuận cao giữa các KTV và nhất quán giữa hai lần xét đoán của mỗi KTV Sau đó, Joyce (1976) mở rộng đối với KSNB các khoản phải thu và tìm được bằng chứng về sự đồng thuận giữa các KTV, nhưng không đồng nhất về việc phân bổ lượng thời gian cho các thủ tục kiểm toán cụ thể Hai nghiên cứu này là điển hình và khởi đầu cho hướng nghiên cứu nắm giữ chính sách trong suốt hai thập niên 1970 và 1980.

Sau đó, Ashton và Kramer (1980) mở rộng sang đối tượng là sinh viên ngành kiểm toán và thu được kết quả tương tự Ashton (1974) Nhiều nghiên cứu khác đã tiếp tục hướng nghiên cứu này, nhưng tập trung vào nhận thức về tính độc lập của KTV, tính trọng yếu, đánh giá kết quả hoạt động, các dự báo, rủi ro tiềm tàng và KSNB và kết quả nhấn mạnh tiêu chí đồng thuận giữa các KTV trong thực hiện các xét đoán (Trotman và cộng sự, 2011).

Bedard (1989) cũng cho rằng sự đồng thuận cần được sử dụng rộng rãi như một thước đo chất lượng của xét đoán kiểm toán Những người ủng hộ sự đồng thuận lập luận rằng nếu thiếu đồng thuận có thể gây ảnh hưởng đáng kể đến hiệu quả và hiệu lực kiểm toán, đồng thời cũng có thể ảnh hưởng đến độ chính xác của quá trình này Sự thiếu đồng thuận có thể được xem như một dấu hiệu cho thấy sự không chính xác trong quá trình xét đoán, tuy nhiên nó không thể chỉ ra nguyên nhân cụ thể, tức là ai đã đưa ra xét đoán không chính xác (Bedard, 1989) Ashton (1985) cũng đưa ra lập luận rằng trong một số tình huống, việc đo lường tính chính xác không phải lúc nào cũng khả thi, và việc sử dụng tiêu chí đồng thuận có thể là lựa chọn phù hợp khi mức độ chính xác khó có thể đạt được.

Các nghiên cứu của Kida (1980), Ashton (1985), Libby và Libby (1989) và Simnett và Trotman (1989) đã sử dụng tiếp cận nắm giữ chính sách, nhưng tập trung vào việc đánh giá tính chính xác các xét đoán của KTV Điểm chung của các nghiên cứu là sử dụng các tỷ số để dự đoán sự thất bại của các doanh nghiệp, và đã thu thập câu trả lời chính xác từ các KTV, và đồng thời đánh giá xem liệu các doanh nghiệp có thất bại hay không (Trotman và cộng sự, 2011).

Nghiên cứu của Choo (1995) đề xuất phương pháp đánh giá xét đoán kiểm toán toàn diện bao gồm cả xét đoán cụ thể và xét đoán trong toàn bộ quá trình kiểm toán báo cáo tài chính Đánh giá xét đoán tổng thể dựa trên thang đo ba yếu tố gồm: độ chính xác, mức độ thống nhất với đồng nghiệp và tính nhất quán theo thời gian.

1 (không bao giờ) đến 5 (gần như luôn luôn).

Leung và Trotman (2005) đo lường tính chính xác xét đoán của KTV bằng cách so sánh kết quả xét đoán của từng đối tượng tham gia thí nghiệm với xét đoán của các Partner kiểm toán đã chọn với việc sử dụng sai số trung bình tuyệt đối Sai số trung bình tuyệt đối càng nhỏ thì xét đoán của đối tượng càng chính xác.

Theo Sanusi và Iskandar (2007), xét đoán kiểm toán đối với nhiệm vụ có độ phức tạp thấp được đo lường dựa trên số lượng câu trả lời đúng của kiểm toán viên (KTV) tham gia thí nghiệm về các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản Ngược lại, đối với nhiệm vụ có độ phức tạp cao, xét đoán kiểm toán được đánh giá dựa trên số lỗi hợp lý mà KTV xác định đúng.

Trong nghiên cứu của Iskandar và Sanusi (2011), xét đoán kiểm toán được đo lường bằng số lượng câu trả lời đúng về các nhiệm vụ kiểm toán cụ thể Với nhiệm vụ ít phức tạp, xét đoán kiểm toán được đo lường trên cơ sở tỷ lệ phần trăm câu trả lời chính xác cho các câu hỏi liên quan đến mục tiêu kiểm toán (xác định các cơ sở dẫn liệu) Đối với nhiệm vụ phức tạp hơn, xét đoán kiểm toán được xác định dựa trên tỷ lệ phần trăm câu trả lời đúng cho các câu hỏi về thử nghiệm cơ bản và thử nghiệm kiểm soát.

Lee (2012) đo lường xét đoán của KTV qua việc xác định các khoản mục được chấp nhận hay yêu cầu sửa đổi trong BCTC được kiểm toán Theo đó, xét đoán kiểm toán được xác định tương ứng với số lượng các khoản mục được KTV chấp nhận và sửa đổi một cách chính xác.

Sanusi và cộng sự (2018) cũng đã đo lường xét đoán kiểm toán qua tỷ lệ phần trăm câu trả lời đúng cho nhiệm vụ kiểm toán mà mỗi KTV đã hoàn thành, hay nói cách khác nghiên cứu này đo lường tính chính xác của xét đoán kiểm toán.

Các nghiên cứu gần đây hơn như Kadous và Zhou (2019) thực hiện đo lường xét đoán kiểm toán qua sáu biến đại diện như: (1) tổng số tín hiệu hợp lệ được xác định, (2) số lượng tín hiệu bên ngoài được xác định, (3) số lượng tín hiệu bên trong được xác định, (4) số lượng bằng chứng hợp lệ theo yêu cầu, (5) Đánh giá tổng thể về tính hợp lý của giá trị hợp lý, và (6) quyết định về hành động tiếp theo mà KTV sẽ thực hiện Trong đó, để đánh giá tính hợp lý tổng thể của giá trị hợp lý đối với mỗi KTV dưa trên thang đo Likert 11 điểm, từ 0 (“hoàn toàn không hợp lý”) đến 10(“rất có thể là hợp lý”).

Nghiên cứu của Zhou (2020) đã đo lường xét đoán kiểm toán qua kết quả KTV đưa ra đánh giá hợp lý cuối cùng về giả định tăng trưởng doanh thu của khách hàng sau khi họ hoàn thành việc xem xét và đánh giá tất cả các bằng chứng.

Một hướng tiếp cận khác, xuất phát từ lý thuyết xử lý thông tin, khi đo lường xét đoán kiểm toán, dựa trên quan điểm rằng KTV thực hiện rất nhiều tác vụ nhỏ trong quá trình xét đoán Theo quan điểm này, Bonner (1990) đã đo lường xét đoán theo từng giai đoạn như: lựa chọn tín hiệu thông tin (cue selection), đo lường tín hiệu thông tin (cue measurement) và cho rằng xét đoán kiểm toán có thể khác nhau trong mỗi giai đoạn này Frederick và Libby (1986), Gibbins và Swieringa (1995) cũng đồng ý với quan điểm này Libby (1995) đã đề xuất hướng đo lường xét đoán kiểm toán là sự phù hợp của kết quả xét đoán theo từng giai đoạn chi tiết của quá trình xét đoán, bao gồm: nhận diện vấn đề, xây dựng giả thiết, lựa chọn thông tin, đo lường dấu hiệu Các tiêu chí đánh giá được Libby (1995) đề xuất gồm: tính hữu hiệu, mức độ phù hợp, tính đồng thuận và tiêu chí hiệu quả.

Nhìn chung, dù các nghiên cứu trước có quan điểm, phương pháp khác nhau trong đo lường, đánh giá thành quả xét đoán kiểm toán nhưng chủ yếu tập trung vào một số tiêu chí đánh giá chính Đó là tính đồng thuận giữa các KTV và tính nhất quán qua thời gian, tính phù hợp với yêu cầu, tính chính xác hay tính hiệu quả đối với từng nhiệm vụ xét đoán cụ thể hoặc khi xem xét tổng thể các nhiệm vụ xét đoán trên BCTC.

Tổng quan nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán

1.3.1 Các nghiên cứu nước ngoài

Khám phá các yếu tố xác định xét đoán của KTV đã thu hút quan tâm của nhiều nhà nghiên cứu, đặc biệt từ năm 2000 trở đi Khi lĩnh vực này mở rộng, các nghiên cứu tổng hợp với các khuôn khổ, lập luận khác nhau khi nhận diện các nhóm nhân tố, điển hình như Libby và Luft (1993), Bonner (1999), Nelson và Tan (2005), Trotman và cộng sự (2011), Mala và Chand (2015) Trong đó, Libby và Luft (1993) đã đưa ra khuôn khổ phân loại các nhân tố này thành kiến thức, khả năng, động cơ và môi trường ảnh hưởng thành quả xét đoán của KTV Bonner (1999) tập trung vào thuộc tính cá nhân KTV, nhiệm vụ kiểm toán và các yếu tố môi trường Nelson và Tan (2005) đã phân loại các nhân tố có ảnh hưởng đến xét đoán và ra quyết định trong kiểm toán thành ba nhóm, gồm nhiệm vụ kiểm toán, đặc điểm của KTV và tương tác giữa KTV với các bên liên quan trong thực hiện nhiệm vụ Trotman và cộng sự (2011) đã tổng hợp các nghiên cứu dựa trên thập kỷ và sắp xếp chúng theo các yếu tố ảnh hưởng đến xét đoán và ra quyết định của KTV Theo khảo lược này, các nghiên cứu xét đoán và ra quyết định được phân thành các dòng nghiên cứu cụ thể, bao gồm nghiên cứu về KTV kinh nghiệm và kiến thức của KTV, nhóm kiểm toán (quá trình rà soát), các trợ giúp ra quyết định và môi trường Gần đây nhất, Mala và Chand (2015) đã tổng hợp các nghiên cứu này dựa vào khuôn khổ Bonner (1999) với các nhóm nhân tố xác định xét đoán của KTV là KTV (người thực hiện nhiệm vụ), nhiệm vụ kiểm toán và môi trường.

Phần tiếp theo của Luận án sẽ khái quát các nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng xét đoán kiểm toán trong thời gian qua theo ba nhóm nhân tố chính: (1) KTV và các thuộc tính của họ (gọi tắc là KTV), (2) nhiệm vụ, và (3) môi trường và được trình bày ở các mục tiếp theo của Luận án.

1.3.1.1 Nhóm nhân tố về KTV

Mautz và Sharaf (1961) đã lưu ý rằng trước khi thực hiện xét đoán một vấn đề thì kinh nghiệm sâu rộng, trí nhớ nhạy bén, trí tưởng tượng có kiểm soát và sự hiểu biết đúng đắn về chức năng và trách nhiệm của nghề nghiệp là những hỗ trợ vô giá để thực hiện xét đoán hợp lý (Mala & Chand, 2015) Libby và Luft (1993) phân tách các nhân tố xác định thuộc tính cá nhân KTV có tác động đến xét đoán kiểm toán gồm kinh nghiệm, kiến thức, khả năng và động cơ Sau đó, Libby (1995) đề xuất mô hình chuyên gia với các nhân tố kiến thức, kinh nghiệm và khả năng giải quyết vần đề Bonner (1999) lập luận nhân tố quan trọng liên quan đến chính cá nhân KTV khi thực hiện nhiệm vụ xét đoán là kiến thức Nelson và Tan (2005) nhận định nghiên cứu về đặc điểm cá nhân đã có một quá trình phát triển lâu dài trong lĩnh vực xét đoán và ra quyết định kiểm toán và sẽ đóng góp cả về mặt lý thuyết lẫn thực tiễn Nelson và Tan (2005) tập trung xem xét vào bốn khía cạnh chính: kiến thức và tính chuyên nghiệp của KTV, các đặc điểm cá nhân khác, hạn chế về nhận thức và hỗ trợ ra quyết định.

Các yếu tố cốt lõi định hình đặc điểm của một nhân viên dịch vụ khách hàng xuất sắc gồm có kiến thức chuyên môn vững chắc, kinh nghiệm thực tế dày dặn, khả năng giải quyết vấn đề hiệu quả, động lực làm việc mạnh mẽ và các đặc điểm cá nhân khác được thể hiện một cách chọn lọc.

Theo Knechel (2001) có một số lượng lớn các nghiên cứu liên quan đến xét đoán của KTV đã chỉ ra một số lo ngại về cách thức thực hiện các nhiệm vụ kiểm toán và kiến thức KTV có được thông qua các hình thức giáo dục, đào tạo có thể ảnh hưởng quá trình xét đoán tốt của họ khi thực hiện nhiệm vụ.

Frederick và Libby (1986) được coi là nghiên cứu đầu tiên cố gắng chỉ ra sự khác biệt về kiến thức ảnh hưởng như thế nào đến sự xét đoán của KTV Bằng cách sử dụng mô hình kết hợp của Tversky và Kahneman (1983), nghiên cứu cho thấy các KTV có kinh nghiệm thực tế sẽ có cả kiến thức về mối quan hệ giữa các điểm yếu trong kiểm soát và sai sót trong kế toán, cũng như mối quan hệ giữa các tài khoản Trong khi đó, các KTV ít kinh nghiệm hơn chỉ có kiến thức về quan hệ tài khoản và kiến thức quyết định hành vi xét đoán của họ Hay nói cách khác, kiến thức sử dụng trong quá trình xét đoán sẽ khác nhau giữa KTV có và chưa có kinh nghiệm thực tế Frederick và Libby (1986) đã đóng góp quan trọng cho lĩnh vực này khi chỉ ra rằng để hiểu được quá trình xét đoán của các chuyên gia cần phải xem xét kiến thức của họ, bởi vì kiến thức tương tác với khả năng xét đoán (Mala và Chand, 2015).

Các nghiên cứu sau đó đã tập trung xây dựng thang đo để đánh giá kiến thức và xem xét tác động của kiến thức đối với xét đoán của kiểm toán viên (KTV) Nghiên cứu của Bonner và Lewis (1990) khẳng định có ít nhất ba loại kiến thức là yếu tố tiềm ẩn ảnh hưởng đến năng lực chuyên môn cần thiết của KTV Đầu tiên, KTV phải nắm vững kiến thức chung về kế toán - kiểm toán, có thể đạt được thông qua đào tạo chính thức và trải nghiệm thực tế Thứ hai là kiến thức chuyên ngành liên quan đến các ngành hoặc khách hàng cụ thể, có thể có được khi kiểm toán khách hàng cụ thể hoặc qua đào tạo chuyên môn Cuối cùng là kiến thức kinh doanh, có thể tích lũy thông qua đào tạo chính thức và trải nghiệm cá nhân Nghiên cứu của Libby và Luft (1993) đã xác nhận ba loại kiến thức thiết yếu này.

Sau đó, có nhiều nghiên cứu thực nghiệm hơn về tác động của kiến thức đến quá trình xét đoán của KTV được công bố trên các tạp chí chuyên ngành kế toán,kiểm toán uy tín, điển hình như Libby và Frederick (1990), Heiman (1990),Frederick (1991), McKnight và Wright (2011), và Henrizi và cộng sự (2021) Hầu hết các nghiên cứu đều cho rằng kiến thức hỗ trợ đáng kể vào khả năng xét đoán của KTV Điển hình, Libby và Frederick (1990) đã phát hiện rằng các KTV có kinh nghiệm, có kiến thức về sai sót trên BCTC đầy đủ hơn nên khả năng đưa ra nhiều giải thích hơn, xét đoán tốt hơn Hơn nữa, khi các KTV có kiến thức cụ thể và chính xác hơn về tỷ lệ sai sót có thể xảy ra trên BCTC thường có khả năng lựa chọn các giải thích phù hợp hơn cho kết quả xét đoán kiểm toán Hay nói cách khác, cácKTV có kinh nghiệm đã phân loại, tổ chức tốt kiến thức của mình, từ đó giúp cho xét đoán kiểm toán tốt hơn McKnight và Wright (2011) cũng đã chỉ ra rằng kiến thức về kế toán và kỹ thuật phân tích đóng vai trò tích cực đến thành quả hoạt động của KTV Nghiên cứu của Henrizi và cộng sự (2021) cũng làm sáng tỏ rằng kiến thức có tác động tích cực lên xét đoán kiểm toán.

Trong các nghiên cứu thực nghiệm, việc đo lường kiến thức có thể được tiến hành bằng cách sử dụng bài kiểm tra trắc nghiệm khách quan, tập trung vào các loại kiến thức và nội dung kiến thức liên quan đến từng nhiệm vụ xét đoán, hoặc thông qua việc đo lường sự nhận thức cá nhân về mức độ kiến thức của KTV, thường sử dụng thang đo Likert Các thang đo kiến thức cụ thể được tổng kết trong Phụ lục 1 (xem Phụ lục 1: Bảng tổng hợp thang đo các nhân tố từ tổng quan tài liệu).

Các nghiên cứu trong lĩnh vực này tập trung vào việc khám phá mối quan hệ giữa kinh nghiệm và xét đoán chuyên môn Kiến thức chuyên môn đóng vai trò quan trọng để hiểu cách thức và tại sao một KTV càng có kinh nghiệm thì khả năng xét đoán của họ trở nên tốt hơn (Nelson và Tan, 2005).

Phần lớn các nghiên cứu thí nghiệm sớm nhất, như Messier (1983), Libby và Frederick (1990), Bonner (1990), Bonner và Lewis (1990), đã đưa ra kết quả cho thấy kinh nghiệm có tác động tích cực đến xét đoán của KTV DeZoort (1998) đã cung cấp bằng chứng rằng kinh nghiệm về một lĩnh vực cũng như kinh nghiệm trong các nhiệm vụ cụ thể có thể ảnh hưởng đến các xét đoán của thành viên ủy ban kiểm toán về đánh giá KSNB Lehman và Norman (2006) chứng minh rằng những cá nhân có nhiều kinh nghiệm thường xử lý các vấn đề phức tạp tốt hơn các cá nhân ít kinh nghiệm vì họ có cấu trúc kiến thức tốt hơn và vì vậy xét đoán tốt hơn. Agoglia và cộng sự (2009) tìm thấy rằng kinh nghiệm về một nhiệm vụ cụ thể giữ vai trò quan trọng trong việc làm giảm tác động của cấu trúc tài liệu đối với xét đoán rủi ro gian lận của KTV Trong trường hợp này, kinh nghiệm mở ra cơ hội cho học tập và tích lũy kiến thức Hoffman và cộng sự (2003) nghiên cứu tác động của kinh nghiệm của KTV đối với xét đoán nhiệm vụ hoạt động liên tục trong điều kiện xử lý nghiệp vụ bị giới hạn và không bị giới hạn Công bố này chỉ ra sự khác biệt về xét đoán giữa KTV có kinh nghiệm và KTV thiếu kinh nghiệm trong điều kiện xử lý không bị hạn chế Nghiên cứu của Smith và cộng sự (2016) về xét đoán khả năng lỗi thời của hàng tồn kho đối với một khách hàng giả định cho thấy có sự khác biệt về lựa chọn thông tin giữa KTV có kinh nghiệm và KTV ít kinh nghiệm.

Gần đây, các nghiên cứu mới đã sử dụng các phương pháp khảo sát và phân tích dữ liệu thống kê để tìm hiểu tác động của kinh nghiệm đối với xét đoán của KTV Ví dụ, Aida (2021) tiến hành khảo sát 43 KTV và phân tích dữ liệu thống kê, kết quả cho thấy rằng kinh nghiệm có tác động tích cực đến xét đoán của họ. Saputra và Kawisana (2021) cũng thực hiện một nghiên cứu định lượng, thu thập dữ liệu thông qua bảng khảo sát và phân tích dữ liệu hồi quy tuyến tính bội và cho kết quả khẳng định tác động tích cực của kinh nghiệm đối với xét đoán kiểm toán Điều này cho thấy kinh nghiệm đóng vai trò quan trọng đối với KTV trong việc chứng minh chất lượng kiểm toán (Saputra & Kawisana, 2021).

Nghiên cứu thực nghiệm của Henrizi và cộng sự (2021) cho bằng chứng ảnh hưởng tích cực của kinh nghiệm đối với xét đoán kiểm toán Cụ thể, KTV có nhiều kinh nghiệm thường có xu hướng thực hiện xét đoán ít bị thiên lệch hơn so với các KTV ít kinh nghiệm Harahap và Parinduri (2022) cũng xác nhận rằng kinh nghiệm của KTV có tác động tích cực đến xét đoán của KTV nhờ việc rút kinh nghiệm từ những sai lầm trong quá khứ để đưa ra xét đoán tốt hơn theo thời gian Nhìn chung, chất lượng xét đoán kiểm toán cao thường đạt được từ những KTV có kinh nghiệm hơn Một KTV có kinh nghiệm sẽ làm tốt công việc so với người chưa có kinh nghiệm Về cơ bản, kinh nghiệm liên quan đến sự phát triển kỹ năng về mặt kỹ thuật và tâm lý (Harahap & Parinduri, 2022).

Trong các nghiên cứu về xét đoán, kinh nghiệm của KTV có thể được đo lường thông qua nhiều khía cạnh khác nhau Cụ thể, kinh nghiệm này có thể được đo bằng số năm kiểm toán đã làm việc trong lĩnh vực kiểm toán, trong ngành nghề cụ thể, hay số năm trong các vai trò khác nhau (như vai trò người rà soát), trong thực hiện các nhiệm vụ cụ thể (như phát hiện gian lận) (Nelson, 2009) Agoglia và cộng sự (2009) đã sử dụng một thang đo Likert 9 mức để đánh giá kinh nghiệm, tập trung về khả năng KTV đánh giá tính hiệu lực về môi trường kiểm soát của khách hàng thông qua nhận thức của KTV Nghiên cứu của Aida (2021) sử dụng các yếu tố như: khả năng đưa ra quyết định, khả năng phát triển nghề nghiệp, kinh nghiệm thực hiện các nhiệm vụ kiểm toán ở nhiều công ty khác nhau, khả năng phát hiện sai sót, khả năng phân tích vấn đề và khả năng giải quyết vấn đề để đo lường kinh nghiệm của KTV Nghiên cứu của Harahap và Parinduri (2022) sử dụng hai yếu tố là độ dài thời gian làm việc và tầng suất công việc đã hoàn thành để đo lường kinh nghiệm.

Một số thang đo kinh nghiệm được tổng kết trong Phụ lục 1 (xem Phụ lục 1: Bảng tổng hợp thang đo các nhân tố từ tổng quan tài liệu).

Khả năng giải quyết vấn đề

Các nghiên cứu trước đã phát hiện ra rằng tồn tại một mối liên hệ quan trọng giữa khả năng giải quyết vấn đề và xét đoán của KTV Điều này đã được Bonner và Lewis (1990) đã xem xét kỹ lưỡng qua việc nghiên cứu mối quan hệ giữa kinh nghiệm, khả năng, kiến thức và xét đoán kiểm toán Mô hình này đã cho thấy sự tác động tích cực rõ ràng của khả năng giải quyết vấn đề đến xét đoán kiểm toán Libby và Luft (1993) phát triển xa hơn mô hình này bằng cách đề xuất thêm vai trò trung gian của kiến thức giữa khả năng và kinh nghiệm và xét đoán kiểm toán (xem Phụ lục 1) Dựa trên kết quả của Bonner và Lewis (1990), Libby và Tan (1994) đã thực hiện một nghiên cứu kế thừa, và đồng thời phát triển kiểm tra dựa theo mô hình củaLibby và Luft (1993) Kết quả của nghiên cứu cho thấy mỗi loại nhiệm vụ xét đoán khác nhau yêu cầu khả năng giải quyết vấn đề của KTV khác nhau Khả năng giải quyết vấn đề ảnh hưởng đến việc tiếp thu kiến thức và ảnh hưởng trực tiếp đến thành quả trong các nhiệm vụ phi cấu trúc và trong môi trường học tập khó khăn.Các nhiệm vụ phi cấu trúc đòi hỏi phải xác định vấn đề, tạo ra các lựa chọn thay thế, tìm kiếm thông tin, hoàn thành các tính toán phức tạp và lập luận chặt chẽ.DeZoort và Salterio (2001) đã thực hiện nghiên cứu tương tự về mối quan hệ giữa khả năng giải quyết vấn đề và xét đoán kiểm toán, dựa trên mô hình của Bonner vàLewis (1990), nhưng đối với các nhiệm vụ xét đoán khác nhau Kết quả nghiên cứu này cho thấy khả năng giải quyết vấn đề chỉ ảnh hưởng trực tiếp đến xét đoán kiểm toán đối với các nhiệm vụ phi cấu trúc (nhiệm vụ phân tích tỷ lệ và nhiệm vụ xét đoán về thu nhập); trong khi khả năng giải quyết vấn đề có tác động gián tiếp đến xét đoán qua trung gian kiến thức khi nhiệm vụ xét đoán là thu nhập hay công cụ tài chính Nghiên cứu của Bierstaker và Wright (2001) tiếp tục làm rõ rằng khả năng giải quyết vấn đề rất hữu ích trong xét đoán của cả sinh viên kế toán và KTV có kinh nghiệm về quy trình phân tích và đánh giá KSNB Ngoài ra, nghiên cứu của Anugerah và cộng sự (2011) đã tìm thấy kết quả tương tự với DeZoort và Salterio (2001), khẳng định rằng khả năng giải quyết vấn đề đóng vai trò quan trọng trong bất kỳ quyết định nào Kết quả này củng cố lập luận rằng kiến thức tài chính trở thành một biến trung gian giữa khả năng giải quyết vấn đề và xét đoán Các KTV có kiến thức sâu rộng về tài chính có thể làm trung gian cho mối quan hệ giữa khả năng giải quyết vấn đề và xét đoán kiểm toán Điều này cho thấy các thành viên ủy ban kiểm toán có khả năng giải quyết vấn đề tốt, sở hữu kiến thức rộng về tài chính, giúp giải quyết vấn đề và nhận được sự hỗ trợ từ các KTV bên ngoài Hammersley (2011) nhấn mạnh rằng khả năng giải quyết vấn đề đóng vai trò quan trọng trong sự phát triển kiến thức về gian lận của KTV Khả năng giải quyết vấn đề có thể đặc biệt quan trọng trong việc giải thích thành quả của KTV trong đánh giá các nhiệm vụ gian lận Gần đây, Listiani (2023) đã cho thấy khả năng giải quyết vấn đề có ảnh hưởng đáng kể đến chất lượng xét đoán của các thành viên ủy ban kiểm toán.

Những kết quả đạt được từ các nghiên cứu trước và những vấn đề tiếp tục nghiên cứu

1.4.1 Những kết quả đạt được từ những nghiên cứu trước

Nghiên cứu về lĩnh vực xét đoán kiểm toán bắt đầu từ thập niên 1970, các nghiên cứu đã xác nhận xét đoán kiểm toán góp phần quan trọng vào chất lượng quá trình thực hiện kiểm toán của KTV Đến nay, đã có lượng lớn các nghiên cứu về đo lường thành quả xét đoán của KTV và các nhân tố ảnh hưởng.

Về đo lường thành quả xét đoán của KTV:

- Đo lường thành quả xét đoán theo từng nhiệm vụ xét đoán cụ thể (đại diện (Ashton, 1974, Bonner, 1994, 1999, 2008) Theo hướng này thì tiêu chí được lựa chọn trong đo lường thành quả xét đoán kiểm toán thường là tính chính xác, tỷ lệ, sự phù hợp, tính nhất quán, Hầu hết các nghiên cứu xét đoán kiểm toán theo hướng này là nghiên cứu hành vi trong kế toán và phương pháp nghiên cứu được sử dụng là phương pháp thí nghiệm.

- Đo lường thành quả xét đoán tổng thể công việc xét đoán KTV đã thực hiện trong nghề (đại diện Choo, 1995, Libby, 1995) Với quan điểm này, thành quả xét đoán được đo lường theo mức độ nhận thức của KTV thường là thang đo Likert về kết quả xét đoán các công việc đã thực hiện Tiêu chí lựa chọn để đo lường thành quả xét đoán với vai trò biến quan sát thường là tính hữu hiệu, mức độ phù hợp, tính đồng thuận, tiêu chí hiệu quả và phương pháp nghiên cứu chủ đạo là khảo sát bằng bảng hỏi.

Về các nhân tố xác định xét đoán của KTV.

Từ những năm 1990 đến nay, các công bố tập trung vào xem xét mối quan hệ giữa các nhân tố về đặc điểm KTV, nhiệm vụ và môi trường Trong đó, mô hình nghiên cứu chuyên gia kiểm toán (về đặc điểm KTV) bao gồm các nhân tố: kinh nghiệm, kiến thức, khả năng giải quyết vấn đề, động lực đã nhận được nhiều sự quan tâm của giới nghiên cứu học thuật tại nhiều quốc gia Đối với nhóm biến nhiệm vụ và nhóm biến môi trường thì nhân tố tính phức tạp nhiệm vụ và áp lực xã hội được đề cập trong nhiều nghiên cứu thực nghiệm về xét đoán kiểm toán. Đối với thực trạng Việt Nam trong việc thực hiện các công trình nghiên cứu liên quan đến chủ đề các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán, như đã tổng quan ở phần trên, tác giả có một số nhận xét như sau:

So với thế giới, Việt Nam là quốc gia quan tâm nghiên cứu muộn về đề tài xét đoán kiểm toán, nhưng thời gian gần đây đã có nhiều công trình nghiên cứu liên quan.

- Mặc dù các nghiên cứu thuộc chủ đề này chỉ mới dừng lại ở việc làm rõ các khái niệm, nội dung, tổng hợp các lý thuyết liên quan đến xét đoán kiểm toán như Nguyễn Thị Thu Hiền (2019, 2021), nhưng nó cũng là cơ sở, định hướng cho các nghiên cứu sâu trong tương lai.

- Các nhà nghiên cứu cũng đã nhận thức được tầm quan trọng của việc nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán Tuy nhiên, các nghiên cứu chỉ mới tập trung vào đánh giá thực trạng xét đoán kiểm toán đối với từng nội dung xét đoán cụ thể như: Đoàn Thanh Nga (2011) về mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán;Nguyễn Huy Tâm (2013) về đánh giá rủi ro chấp nhận khách hàng, Đào Minh Hằng và Đào Văn Hiệp (2013) đánh giá tính trọng yếu, Nguyễn Thị Lê Thanh và Đỗ Quốc Khánh (2019) xác định mức trọng yếu; hoặc dừng lại ở đề xuất mô hình nghiên cứu lý thuyết như Nguyen & Kohda (2017), Nguyen (2021); về các nhân tố hay nhóm nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán như: Trần Thị Giang Tân và cộng sự (2015), Nguyễn Thị Lê Thanh và Đỗ Quốc Khánh (2019), Phan và cộng sự (2021).

Nhìn chung, qua tổng kết các công bố trong và ngoài nước cho thấy có khá nhiều các nhân tố có ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán Trong đó, có thể kể đến 3 nhóm nhân tố chính là: KTV, nhiệm vụ và môi trường Nghiên cứu thực nghiệm về các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại các quốc gia khác nhau cho kết quả không giống nhau Mặt khác, cùng trong một quốc gia cũng đã có nhiều nghiên cứu cùng về xét đoán kiểm toán nhưng họ đã tiếp cận nhiều cách khác nhau để đo lường xét đoán kiểm toán, hoặc kết quả nghiên cứu cũng có nhiều khác biệt Phần lớn các công trình nghiên cứu tiếp cận đo lường xét đoán kiểm toán theo các nhiệm vụ cụ thể, dựa vào lý thuyết nền tảng và đặc điểm kinh tế xã hội của mỗi quốc gia để xây dựng mô hình và kiểm định mô hình Tuy nhiên, các nghiên cứu thường mang tính chất riêng lẻ và chủ yếu tập trung vào xem xét tác động một hoặc hai nhân tố thuộc một nhóm nhân tố nào đó như KTV hoặc nhiệm vụ kiểm toán, hoặc môi trường, còn rất ít các nghiên cứu phân tích chung các nhóm nhân tố này trong cùng một nghiên cứu.

1.4.2 Các vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu

Qua hầu hết các công bố cho thấy xét đoán kiểm toán có vai trò to lớn đối với một DNKT trong việc khẳng định với công chúng chất lượng sản phẩm, dịch vụ kiểm toán được cung cấp Tác giả nhận thấy vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu nhất là trong bối cảnh xã hội Việt Nam Các vấn đề cụ thể như sau:

Thứ nhất, các công bố về chủ đề xét đoán kiểm toán còn khá khiêm tốn trong bối cảnh Việt Nam

Trong những năm gần đây, các nhà nghiên cứu trong nước đã chú trọng hơn vào xét đoán kiểm toán, nhưng các công trình nghiên cứu vẫn còn hạn chế Hầu hết nghiên cứu chỉ dừng lại ở mức định tính, tập trung vào thực trạng xét đoán trong các nhiệm vụ kiểm toán cụ thể như xác định mức trọng yếu, đánh giá rủi ro và gian lận.

Thứ hai, kết quả nghiên cứu thực nghiệm về các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán trên thế giới còn nhiều khác biệt.

Trên thế giới đã có nhiều công bố quốc tế, nghiên cứu thực nghiệm về các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC Tuy nhiên, cùng trong một quốc gia cũng đã có nhiều nghiên cứu cùng về xét đoán kiểm toán nhưng họ đã tiếp cận nhiều cách khác nhau để đo lường xét đoán kiểm toán, hoặc kết quả nghiên cứu cũng có nhiều khác biệt Phần lớn các công trình nghiên cứu tiếp cận đo lường xét đoán kiểm toán theo các nhiệm vụ cụ thể, dựa vào lý thuyết nền tảng và đặc điểm kinh tế xã hội của mỗi quốc gia để xây dựng mô hình và kiểm định mô hình.

Thứ ba, chưa tìm thấy nghiên cứu khám phá toàn diện về các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán BCTC trong bối cảnh hoạt động KTDL tại Việt Nam.

Tại Việt Nam, hầu hết các nhân tố trong các công bố trong nước đều mới dừng lại ở dạng đề xuất, hoặc đã được kiểm định thực nghiệm nhưng với qui mô mẫu tương đối nhỏ và gắn liền với một hoặc một vài nhân tố đơn lẻ, chưa có nghiên cứu xem xét một cách tổng thể các nhân tố tác động đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC nói chung.

Từ tổng kết trên cho thấy cần có một công trình nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của các KTV độc lập trong bối cạnh kiểm toán BCTC tại ViệtNam hiện nay Trong đó, xét đoán kiểm toán cần được đo lường dựa trên quan điểm đánh giá về tổng thể công việc xét đoán của KTV (các xét đoán KTV đã thực hiện trong quá trình kiểm toán BCTC nói chung) Các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán cần được xem xét đến các nhân tố có tính đặc trưng gắn với thực trạng hoạt động kiểm toán tại Việt Nam hiện nay cũng như điều kiện kinh tế và đặc điểm con ngườiViệt Nam Trên cơ sở đó có một số kiến nghị nhằm nâng cao thành quả xét đoán kiểm toán BCTC của các KTV độc lập góp phần nâng cao vai trò, uy tín, chất lượng kiểm toán của DNKT trong thực tiễn Góp phần đảm bảo niềm tin công chúng kỳ vọng vào kết quả kiểm toán BCTC được công bố Vì kết quả kiểm toán BCTC được công bố thực chất chính là sản phẩm của nhiều xét đoán quan trọng của KTV tham gia Nó là nguồn thông tin hữu ích và quan trọng được nhiều đối tượng có liên quan như cơ quan QLNN, nhà quản lý doanh nghiệp, ngân hàng, các nhà đầu tư và các đối tượng khác có liên quan quan tâm sử dụng hiện nay Đồng thời, nghiên cứu sẽ là nguồn tư liệu có giá trị về mặt lý luận, làm tiền đề cho các nghiên cứu tiếp theo.

Trong chương này, tác giả đã hệ thống hóa các nghiên cứu trước về xét đoán kiểm toán và các nhân tố tác động đến xét đoán của KTV độc lập Qua tổng kết các công bố có liên quan trong và ngoài nước cho thấy thành quả xét đoán của KTV thường được đo lường theo hai hướng chính là theo từng nhiệm vụ xét đoán cụ thể và theo tổng thể công việc xét đoán KTV đã thực hiện trong nghề Các công bố trước cũng tìm thấy có nhiều nhân tố có thể tác động xét đoán kiểm toán của KTV độc lập, trong đó có thể kể đến ba nhóm nhân tố chính bao gồm KTV, nhiệm vụ và môi trường Tuy nhiên, kết quả nghiên cứu thực nghiệm tại các quốc gia khác nhau là không giống nhau Thậm chí trong cùng một quốc gia cũng có nhiều điểm khác biệt.

CƠ SỞ LÝ THUYẾT

Tổng quan các khái niệm nghiên cứu

2.1.1 Định nghĩa xét đoán kiểm toán

Xét đoán của KTV được đề cập cả trong các nghiên cứu hàn lâm và từ thực tế thực hành kiểm toán (từ các cơ quan ban hành và hội nghề nghiệp).

Góc độ từ cơ quan ban hành, hội nghề nghiệp

Trong thực hành kiểm toán, xét đoán chuyên môn là một yêu cầu nghề nghiệp quan trọng Tuy nhiên, thuật ngữ xét đoán chuyên môn hiện đang tồn tại nhiều quan điểm.

Theo Hiệp hội Kế toán Canada, xét đoán chuyên môn trong kiểm toán có nghĩa là áp dụng kiến thức và kinh nghiệm trong khuôn khổ của chuẩn mực kế toán và kiểm toán, và quy trình ứng xử chuyên nghiệp để lựa chọn một trong số các lựa chọn khác nhau (Kadeh & Salari, 2011).

Theo ISA 200 và VSA 200, xét đoán chuyên môn trong kiểm toán là sự vận dụng các kỹ năng, kiến thức và kinh nghiệm phù hợp về tài chính, kế toán, kiểm toán, chuẩn mực và các quy định về DDNN để đưa ra quyết định về các hành động phù hợp trong hoàn cảnh cụ thể của cuộc kiểm toán.

Như vậy, về khía cạnh thực tiễn kiểm toán, khái niệm xét đoán chuyên môn đề câp đến việc lựa chọn một trong các tùy chọn khác nhau trên cơ sở kiến thức, kinh nghiệm của bản thân KTV và qui định nghề nghiệp để đưa ra quyết định và hành động phù hợp.

Góc độ từ nghiên cứu hàn lâm

Về phương diện học thuật, có rất nhiều nghiên cứu đưa ra định nghĩa về xét đoán kiểm toán Mặc dù chưa có định nghĩa nhất quán về xét đoán của KTV, nhưng có hai quan điểm Thứ nhất, xét đoán của KTV được nhìn như một quá trình Quan điểm khác cho rằng xét đoán của KTV được xem là kết quả, hay thành quả xét đoán.

Xét đoán kiểm toán là một quá trình

Theo Bonner (1999), xét đoán (judgment) thường đề cập đến việc hình thành ý tưởng (idea), ý kiến (opinion) hay ước tính đánh giá (estimate) về đối tượng, sự vật, tình trạng hay hiện tượng nào đó Xét đoán có xu hướng dưới dạng dự đoán về tương lai hoặc đánh giá về tình trạng hiện tại.

Gibbins (1984) cho rằng xét đoán chuyên môn được hiểu là quá trình bao gồm tất cả các hoạt động tinh thần, từ các quá trình tri giác liên tục, thông qua các quá trình xét đoán nhận thức để so sánh các lựa chọn thay thế, đến việc bắt đầu hành vi. Trong công việc kiểm toán, xét đoán chuyên môn của KTV được xác định là xét đoán kiểm toán.

Xét đoán kiểm toán là một thủ tục kiểm toán do KTV thực hiện nhằm xem xét và đánh giá tính trung thực của các BCTC (Bonner, 1999; DeZoort và cộng sự, 2001; Hogarth & Einhorn, 1992).

Theo Noor và cộng sự (2019), khi KTV tư vấn hoặc đưa ra quan điểm về thông tin và bằng chứng được thu thập, sẽ ảnh hưởng đến quyết định tài chính của công ty, được gọi là xét đoán kiểm toán.

Sanusi và cộng sự (2018) định nghĩa xét đoán kiểm toán là việc KTV xem xét các thông tin ảnh hưởng đến bằng chứng hay ý kiến về BCTC hay hình thức của báo cáo kiểm toán Trong kiểm toán, xét đoán là cần thiết để đánh giá bằng chứng kiểm toán, và vì vậy các xét đoán kiểm toán có chất lượng sẽ có thể tạo ra một cuộc kiểm toán chất lượng.

Như vậy với quan điểm này, xét đoán kiểm toán đóng vai trò như một thủ tục kiểm toán, là một quá trình hình thành ý kiến, ý tưởng, hay đánh giá đối tượng kiểm toán Xét đoán kiểm toán là sự xem xét cá nhân hoặc quan điểm của KTV trong việc phản hồi thông tin ảnh hưởng đến việc lập tài liệu, bằng chứng kiểm toán và việc đưa ra quyết định về ý kiến KTV đối với BCTC của đơn vị.

Xét đoán kiểm toán thể hiện ở kết quả đầu ra ( thành quả xét đoán)

Từ những ngày đầu, trọng tâm chính của các nghiên cứu xét đoán kiểm toán là đánh giá thành quả xét đoán của KTV và các nhân tố xác định thành quả xét đoán của họ (Libby và Lewis, 1977, 1982; Libby, 1995) Tuy nhiên, định nghĩa về khái niệm thành quả xét đoán được sử dụng trong hầu hết các nghiên cứu trước là chưa rõ ràng (Libby, 1995).

Thành quả xét đoán của KTV là kết quả của một nhiệm vụ xét đoán kiểm toán cụ thể có thể thay đổi tính hữu hiệu và hiệu quả (Davis và Solomon, 1989; McDaniel, 1990).

Libby (1995) định nghĩa thành quả xét đoán của KTV là sự phù hợp giữa xét đoán với tiêu chí đối với nhiệm vụ được xét đoán.

Theo quan điểm này, chất lượng công việc của KTV xét đoán có thể được đánh giá thông qua thành quả xét đoán của họ Xét đoán tốt sẽ tạo ra chất lượng kiểm toán tốt và ngược lại Do đó, cần đánh giá xét đoán kiểm toán dựa trên kết quả đầu ra của xét đoán, tức là thành quả xét đoán.

Tổng quan các lý thuyết nền được sử dụng

Để giải thích các nhân tố tác động đến xét đoán kiểm toán, nhiều nghiên cứu trước sử dụng các lý thuyết tâm lý xã hội và các lý thuyết khác Đó là: lý thuyết quy kết (Attribution theory), lý thuyết so sánh xã hội (Social-comparison theory), lý thuyết nhận thức xã hội (Social cognitive theory), lý thuyết hành vi có kế hoạch (Theory of Planned Behaviour), lý thuyết phục tùng (Obedience theory), Lý thuyết thành quả công việc (Theory of Work Performance), lý thuyết các bên có liên quan (Stakeholder theory), lý thuyết đại diện (Agency theory), lý thuyết hợp pháp (legitimacy theory) và các lý thuyết đạo đức (Ethical theories).

Các lý thuyết tâm lý xã hội thường bắt đầu bằng việc khám phá bản thân và các nhà tâm lý học xã hội lập luận rằng hành vi của mỗi cá nhân nhằm thu hút sự chấp nhận của xã hội, từ đó đảm bảo và cải thiện vị trí của mình trong nhóm xã hội (Baumeister, 2010) Vì vậy, sự nhận thức của cá nhân có thể ảnh hưởng đến hành vi của chính mình và hệ quả của nó Ngoài ra, nếu các cá nhân được người khác nhìn nhận tốt và kết quả là họ sẽ hành động để duy trì hoặc cải thiện nhận thức về bản thân cũng như nhận thức của người khác Luận án vận dụng các lý thuyết tâm lý xã hội bao gồm lý thuyết quy kết, lý thuyết nhận thức xã hội, lý thuyết hành vi có kế hoạch và lý thuyết phục tùng giải thích tác động của các nhân tố đến xét đoán kiểm toán.

2.2.1 Lý thuyết quy kết (Attribution theory)

Lý thuyết quy kết được Heider (1958) phát triển, là một lý thuyết nhân quả cho sự kiện hoặc hành vi Theo thuyết này, hành vi con người chịu ảnh hưởng bởi hai yếu tố: khả năng và ý định Nó được áp dụng rộng rãi trong kế toán để giải thích các quan hệ nảy sinh (Libby & Thorne, 2018).

"nỗ lực” Tính “Có thể” đề cập đến các thuộc tính tương đối bất biến của con người, chẳng hạn trí thông minh, khả năng Trong khi đó, tính “nỗ lực” được xác định bởi ý định nhất thời và mức độ nỗ lực của người thực hiện Trong các bối cảnh liên quan đến thành tích, thành công có thể được quy cho khả năng và/hoặc nỗ lực cao, trong khi thất bại được coi là do khả năng thấp và/hoặc thiếu nỗ lực (Weiner, 1985). Kelley (1967) lập luận lý thuyết quy kết xác định ba loại thông tin mà các cá nhân sử dụng để đưa ra quy kết nhân quả: thông tin nhất quán, thông tin về tính khác biệt và thông tin đồng thuận Thông tin về tính nhất quán và tính khác biệt đề cập đến hành vi hiện tại của một cá nhân tương tự hay khác với hành vi của chính mình trong quá khứ đối với nhiệm vụ tương tự hay khác nhau Thông tin đồng thuận đề cập đến việc liệu hành vi hiện tại của cá nhân đó giống hay khác với hành vi của những người khác trong cùng một nhiệm vụ hoặc nhiệm vụ tương tự.

Trong lĩnh vực kế toán, lý thuyết qui kết được vận dụng để giải thích hành vi của một người có thể được gây ra bởi hai yếu tố, yếu tố bên trong (quy kết khuynh hướng) và yếu tố bên ngoài (quy kết tình huống) Các yếu tố bên trong có sẵn đối với chính bản thân mỗi cá nhân, như khả năng, kiến thức và nỗ lực Các yếu tố bên ngoài đề cập đến môi trường ảnh hưởng đến hành vi cá nhân, có thể từ áp lực đối với một số tình huống hoặc hoàn cảnh buộc phải thực hiện một số hành động nhất định, chẳng hạn như khó khăn trong nhiệm vụ hay may mắn (Libby & Thorne, 2018).

Sitanggang (2020) vận dụng lý thuyết quy kết trong nghiên cứu xét đoán, cho rằng xét đoán kiểm toán của KTV bị ảnh hưởng bởi nhiều yếu tố, cả bên trong và bên ngoài Những ảnh hưởng bên trong giống như chính chuyên môn của KTV Khi có chuyên môn cao thì KTV sẽ không gặp khó khăn trong việc đưa ra các xét đoán kiểm toán đúng đắn và ngược lại Trong khi đó, các ảnh hưởng bên ngoài như áp lực phục tùng Khi KTV chịu áp lực từ bên ngoài, từ cấp trên và khách hàng, thì điều đó sẽ ảnh hưởng đến khả năng đưa ra các xét đoán kiểm toán của mình Aida (2021) cũng ứng dụng lý thuyết quy kết để giải thích tác động của kinh nghiệm, áp lực phục tùng và mức độ phức tạp nhiệm vụ đến xét đoán của KTV.

Nghiên cứu này vận dụng lý thuyết qui kết để giải thích tác động tích cực của các yếu tố bên trong (quy kết nội bộ) của KTV như kinh nghiệm, kiến thức, động lực nội tại, khả năng giải quyết vấn đề đến xét đoán kiểm toán Đồng thời, cũng để giải thích tác động của các yếu tố bên ngoài (qui kết tình huống) như động lực bên ngoài, áp lực phục tùng và tính phức tạp của nhiệm vụ Sự khích lệ từ bên ngoài tạo động lực giúp KTV xét đoán tốt hơn Ngược lại, các áp lực từ cấp trên và khách hàng, hay đối mặt nhiệm vụ phức tạp có khả năng khiến KTV có thể đưa ra các xét đoán kiểm toán không phù hợp.

2.2.2 Lý thuyết nhận thức xã hội (Social cognitive theory)

Lý thuyết nhận thức xã hội là một lý thuyết được nghiên cứu sâu rộng cả trong lĩnh vực khoa học xã hội, giáo dục và các ứng dụng về thông tin Lý thuyết này cung cấp một khuôn khổ giúp hiểu và dự đoán hành vi của con người (Hung et al., 2011) Lý thuyết nhận thức xã hội của Bandura được phát triển từ lý thuyết học tập xã hội của chính ông (Social Learning Theory - Bandura, 1977) vào năm 1986 và vẫn tiếp tục được nghiên cứu và phát triển cho đến ngày nay.

Lý thuyết này cho rằng hành vi của con người bị ảnh hưởng bởi sự tương tác của các thuộc tính cá nhân, hành vi và môi trường Các thuộc tính cá nhân bao gồm sự nhận thức, tình cảm và yếu tố sinh học (Bandura,1997) Bandura (1997) đã xác định các thuộc tính cá nhân đề cập đến ba vấn đề chính: (a) niềm tin vào năng lực bản thân, (b) kỳ vọng của bản thân vào kết quả và (c) việc tự điều chỉnh việc học tập của chính cá nhân (Erlich, 2011) Trong đó, năng lực bản thân là một thành phần chính trong lý thuyết nhận thức xã hội của Bandura (Harrison và cộng sự, 1997). Bandura (1999) cho rằng niềm tin vào khả năng của một người trong việc tổ chức và thực hiện các hành động cần thiết để quản lý các tình huống có thể xảy ra. Niềm tin vào năng lực cá nhân giúp KTV xác định xem họ sẽ dành bao nhiêu nỗ lực cho một hoạt động, họ sẽ kiên trì được bao lâu khi đối mặt với những trở ngại và họ sẽ chứng tỏ được khả năng kiên cường như thế nào khi đối mặt với những tình huống bất lợi Niềm tin vào năng lực bản thân cũng ảnh hưởng đến mức độ căng thẳng và lo lắng mà mỗi cá nhân trải qua khi họ tham gia vào một nhiệm vụ và mức độ hoàn thành mà họ nhận ra Những người có ý thức mạnh mẽ về năng lực bản thân đối với một lĩnh vực cụ thể nào đó, họ tiếp cận các nhiệm vụ khó khăn trong lĩnh vực đó như những thách thức cần phải vượt qua chứ không phải là những mối nguy hiểm cần tránh, họ sẽ có mối quan tâm sâu sắc hơn đến các hoạt động, họ có thể đặt ra các mục tiêu đầy thách thức và duy trì cam kết mạnh mẽ với chúng, nâng cao năng lực của họ và nỗ lực khi đối mặt với thất bại Tính tự chủ cao giúp tạo cảm giác thanh thản khi họ tiếp cận những nhiệm vụ và hoạt động khó khăn Ngược lại, những người nhận thức năng lực bản thân thấp, thiếu tự chủ có thể tin rằng mọi thứ khó khăn hơn thực tế, niềm tin này nuôi dưỡng căng thẳng, trầm cảm và tầm nhìn hạn hẹp về cách giải quyết vấn đề tốt nhất Kết quả của những ảnh hưởng này là niềm tin vào năng lực bản thân là yếu tố quyết định và dự báo mạnh mẽ về mức độ thành tựu mà cá nhân cuối cùng đạt được.

Kỳ vọng kết quả là những kết quả dự kiến mà con người mong đợi từ việc tham gia vào một hành vi đã chọn (Erlich, 2011) Tự điều chỉnh học tập đề cập đến quá trình người học kiểm soát và chịu trách nhiệm về việc học của mình (Erlich, 2011) Cả kỳ vọng về kết quả và niềm tin vào năng lực bản thân đều dẫn đến hành động và thành quả công việc (Bandura, 1997) Hành vi đề cập đến phản ứng của con người thông qua hành động dựa trên các yếu tố khác nhau, chẳng hạn như động cơ và thái độ Yếu tố môi trường bao gồm môi trường làm việc và điều kiện làm việc.

Trong kiểm toán, Sanusi và cộng sự (2018) đưa ra giả định chính của lý thuyết nhận thức xã hội: con người sở hữu khả năng nhận thức giúp họ trở thành người xử lý thông tin tích cực Lý thuyết này dự đoán rằng niềm tin của cá nhân về khả năng thực hiện nhiệm vụ sẽ ảnh hưởng đến việc họ lựa chọn tìm kiếm hay trốn tránh nhiệm vụ, đồng thời khả năng này phản ánh kiến thức mà họ tích lũy được Nói cách khác, niềm tin của kiểm toán viên về khả năng thực hiện nhiệm vụ đòi hỏi họ phải tự tin về các khả năng nhận thức của mình Niềm tin vào năng lực bản thân của kiểm toán viên là một cấu trúc động lực, ảnh hưởng đến việc lựa chọn hành động, sự kiên trì và thành tích của họ trong nhiều hoàn cảnh.

Trong nghiên cứu này, lý thuyết nhận thức xã hội được sử dụng để giải thích tác động tích cực của tính phức tạp nhiệm vụ (chủ quan) đến xét đoán của KTV.Nghĩa là, khi một KTV trong các DNKT tại Việt Nam nhận thức một nhiệm vụ mình được giao là phức tạp thì khả năng các KTV Việt Nam sẽ có đủ tự tin, tự chủ vào năng lực bản thân và vì vậy họ sẽ tập trung sự quan tâm cao hơn đến việc lựa chọn, áp dụng các phương pháp, kỹ thuật kiểm toán phù hợp, thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích hợp hơn từ đó có thể hình thành xét đoán tốt hơn.

2.2.3 Lý thuyết hành vi có kế hoạch (Theory of Planned Behaviour-TPB)

Lý thuyết hành vi có kế hoạch (TPB) do Ajzen (1991) xây dựng dựa trên lý thuyết hành động hợp lý, bao gồm thêm khái niệm kiểm soát hành vi nhận thức TPB cho rằng hành vi của con người chịu ảnh hưởng mạnh mẽ bởi yếu tố tâm lý và xã hội Ý định hành vi trong TPB được quyết định bởi ba yếu tố: thái độ đối với hành vi, chuẩn chủ quan và nhận thức kiểm soát hành vi Mỗi yếu tố này lại được chi phối bởi những niềm tin cụ thể của cá nhân như mô tả trong Hình 2.2.

Hình 2.1: Lý thuyết TPB của Ajzen (1991)

Lý thuyết TPB cho rằng thái độ của các cá nhân là một chức năng của niềm tin về kết quả mà họ mong đợi đạt được bằng cách tham gia vào hành vi và giá trị mà họ mong đợi về kết quả này Chuẩn chủ quan là ảnh hưởng của những người khác

Chuẩn chủ quan Ý định hành vi

Nhận thức kiểm soát hành vi

Chuẩn chủ quan đến từ niềm tin của cá nhân về sự chấp thuận hoặc không chấp thuận của các cá nhân hoặc nhóm cụ thể đối với hành vi của họ Điều này có thể được đánh giá trực tiếp hoặc thông qua niềm tin cơ bản (niềm tin tham chiếu) Nhận thức kiểm soát hành vi phản ánh mức độ kiểm soát mà cá nhân cho rằng họ có đối với hành vi cụ thể Niềm tin kiểm soát, yếu tố quyết định cơ bản của nhận thức kiểm soát hành vi, đề cập đến niềm tin của cá nhân về sự hiện diện hoặc vắng mặt của các nguồn lực, cơ hội và trở ngại.

THIẾT KẾ NGHIÊN CỨU

Hoạt động của KTĐL tại Việt Nam trong thời gian qua

Sau khi Việt Nam ban hành Luật Kiểm toán Độc lập (KTĐL) vào năm 2011, hệ thống pháp luật về lĩnh vực này đã được hoàn thiện, bao gồm cả việc điều chỉnh Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam (VSA) và ban hành các quy định mới liên quan Các doanh nghiệp cung cấp dịch vụ KTĐL cho đối tượng có lợi ích công chúng phải đáp ứng yêu cầu kinh doanh mới Bộ Tài chính thường xuyên cập nhật và công khai thông tin về doanh nghiệp đủ điều kiện hoạt động, tạm ngừng hoặc bị kiểm toán để phục vụ nhu cầu tìm kiếm Hiệp hội nghề nghiệp tích cực tổ chức các hoạt động đào tạo và cập nhật kiến thức cho kiểm toán viên (KTV) Nhiều hội thảo liên quan đến KTĐL được tổ chức thường niên Hoạt động kiểm soát chất lượng kiểm toán được tăng cường, trong đó Ủy ban Chứng khoán Nhà nước phụ trách đối tượng có lợi ích công chúng, còn các doanh nghiệp khác do Cục Quản lý, Giám sát Kế toán, Kiểm toán chịu trách nhiệm.

Theo các chuyên gia trong lĩnh vực kế toán kiểm toán, với sự quan tâm của BộTài chính, sự lớn mạnh của Hội nghề nghiệp và sự tăng trưởng nhanh của các

DNKT, thị trường KTĐL tại Việt Nam đã có bước tiến nhanh đáng ghi nhận.

Về số lượng các công ty KTĐL: Thống kê của Hội KTV hành nghề Việt Nam

(VACPA) cho thấy, trong hơn 30 năm qua, từ chỗ chỉ có 02 công ty KTĐL đến năm

Ngành kiểm toán Việt Nam chứng kiến sự gia tăng đáng kể về số lượng doanh nghiệp kiểm toán đủ điều kiện (DNKT) kể từ năm 2000, với sự đa dạng về loại hình như công ty TNHH, công ty cổ phần và doanh nghiệp nhà nước Năm 2010, số DNKT đủ điều kiện đạt 152, trong đó công ty TNHH chiếm phần lớn (141 DNKT, tương đương 92,76%) Từ 2015 đến nay, số lượng và loại hình DNKT thay đổi đáng kể theo từng năm Tính đến 2021, cả nước có 210 DNKT và 16 chi nhánh kiểm toán, bao gồm 3 công ty 100% vốn nước ngoài, 8 công ty có vốn đầu tư nước ngoài và 199 công ty 100% vốn trong nước Trong số này, 23 DNKT là thành viên các hãng kiểm toán quốc tế, 13 DNKT là thành viên hiệp hội và 1 DNKT là hãng đại diện liên lạc.

Bảng 3.1: Bảng cơ cấu số lượng và loại hình DNKT qua các năm

SL % SL % SL % SL % SL % SL %

Tổng cộng DNKT đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán

1 DN 100% vốn đầu tư NN 6 40 6 17,65 4 5,13 5 3,29 3 1,91 3 1,43

5 DN có vốn đầu tư NN 4 26,67 - 1 1,28 3 1,97 8 5,10 8 3,81

(Nguồn: Cục quản lý, giám sát kế toán, kiểm toán – Bộ Tài chính)

Về đội ngũ nhân viên: Số lượng nhân viên trong các công ty kiểm toán tăng trưởng đều đặn hàng năm Bảng 3.2.

Bảng 3.2: Bảng cơ cấu đội ngũ nhân viên KTĐL qua các năm

(Trong đó NV chuyên nghiệp) 933 1.735 3.091 7.471 9.705 11.926

2 Tổng số KTV hành nghề 314 487 870 1.264 1.797 2.308

(1) Người Việt Nam 238 449 826 1.180 1.772 2.290 trong đó có CC quốc tế - 16 56 204 305 446

3 Số được cấp CC KTV 154 494 1.097 2.044 2.837 2.848

(Nguồn: Cục quản lý, giám sát kế toán, kiểm toán – Bộ Tài chính và VACPA)

Thực trạng cho thấy, năm 1991 Việt Nam chưa có KTV nào, nhưng đến năm

2000 đã có 487 KTV, năm 2010 là 1.264 KTV, năm 2015 là 1.797 KTV, năm 2021 là 2.311 KTV tăng 128,6% so với năm 2015 Số KTV là người Việt Nam có chứng chỉ quốc tế ngày càng tăng (năm 2021 tăng 182,35% so với năm 2010), cho thấy sự trưởng thành vượt bậc về chất lượng đội ngũ KTV trong các năm qua.

Biểu đồ 3.1: Cơ cấu nhân lực KTĐL qua các năm

Kết quả phỏng vấn sâu chuyên gia cho rằng, 30 năm qua đánh dấu sự phát triển vượt bậc của đội ngũ nhân viên chuyên nghiệp và KTV ở Việt Nam Các công ty kiểm toán đã quan tâm đến việc nâng cao trình độ chuyên môn, đã tích luỹ kinh nghiệm hành nghề, có kỹ năng và phong cách làm việc chuyên nghiệp, có DDNN tốt Nhiều KTV đạt sự công nhận quốc tế Ngoài ra, số lượng nhân viên của các công ty kiểm toán theo học lấy chứng chỉ kiểm toán nước ngoài cũng tăng lên đáng kể, chứng tỏ các doanh nghiệp đã quan tâm đầu tư nâng cao chất lượng đội ngũ nhân viên chuyên nghiệp Nhiều KTV đã thể hiện việc tuân thủ và duy trì DDNN trong quá trình hành nghề, kiên quyết và bản lĩnh trong việc đưa ra ý kiến kiểm toán đảm bảo yêu cầu của chuẩn mực Song thực trạng cũng cho thấy, số lượng và chất lượng KTV hành nghề còn thiếu, chưa đáp ứng được yêu cầu phát triển của KTĐL. Vẫn còn KTV đã có kinh nghiệm hành nghề vài năm nhưng chưa đáp ứng được yêu cầu, chưa cập nhật kịp thời các cơ chế chính sách mới thay đổi để phục vụ cho việc hành nghề Số lượng KTV hành nghề hiện nay vẫn còn thiếu, chưa đáp ứng được yêu cầu phát triển của KTĐL Bên cạnh đó, số lượng KTV có chứng chỉ CPA nhưng không đăng ký hành nghề kiểm toán tương đối lớn.

Về số lượng khách hàng:

Năm 2020 của toàn ngành là 61.079 khách hàng, tăng 8,3% so với năm 2019 (56.362 khách hàng) Doanh thu năm 2020 của toàn ngành đạt 8.482.518 triệu đồng, tăng 3,76% so với năm 2019 (8.174.995 triệu đồng) (Chi tiết xem Bảng 3.3), trong đó: Dịch vụ kiểm toán BCTC là 3.585.343 triệu đồng chiếm 42,27%, tăng 82,45% so với năm 2019 (3.306.082 triệu đồng).

Qua bảng số liệu cho thấy, cơ cấu doanh thu dịch vụ kiểm toán BCTC luôn chiếm tỷ trọng lớn so với doanh thu dịch vụ kiểm toán báo cáo quyết toán dự án hoàn thành, dịch vụ soát xét BCTC và các dịch vụ đảm bảo khác Năm 1997 doanh thu kiểm toán BCTC đạt 89.304trđ chiếm 78.78%; năm 2010 đạt 1.640.875trđ chiếm 76,18%; năm 2015 đạt 2.332.398trđ chiếm 71.57%; năm 2021 đạt 3.306.082trđ chiếm 63,07% Các dịch vụ kiểm toán báo cáo quyết toán dự án hoàn thành và dịch vụ soát xét BCTC chiếm tỷ trọng nhỏ do giá phí được chấp nhận thấp. Kết quả phỏng vấn sâu chuyên gia cho rằng trong các năm qua số lượng công ty, số lượng KTV, số lượng khách hàng, và doanh thu toàn ngành đều tăng Nhiều DNKT có số lượng KTV lớn, KTV có bề dày kinh nghiệm đã tạo lập được vị thế và danh tiếng trên thị trường, được nhiều khách hàng lớn lựa chọn Doanh thu cung cấp dịch vụ tăng trưởng đều qua các năm và luôn giữ vững vị trí tốp dẫn đầu trong ngành.

Bảng 3.3: Bảng cơ cấu doanh thu của KTĐL qua các năm Đơn vị tính: triệu đồng, %

Số tiền % Số tiền % Số tiền % Số tiền % Số tiền % Số tiền %

1 Dịch vụ Kiểm toán BCTC 89.304 78,78 167.894 78,84 353.879 75,18 1.640.875 76,18 2.332.398 71,57 3.306.082 63,07 2

Dịch vụ Kiểm toán BCQT

BCTC và các dịch vụ đảm bảo khác

(Nguồn: Cục quản lý, giám sát kế toán, kiểm toán – Bộ Tài chính)

Biểu đồ 3.2: Cơ cấu doanh thu của KTĐL qua các năm

(Nguồn: Cục quản lý, giám sát kế toán, kiểm toán – Bộ Tài chính)

Về công tác kiểm tra, giám sát KTĐL ở Việt Nam

Trong giai đoạn từ 1991 - 2005 việc kiểm tra, giám sát KTĐL do Bộ Tài chính thực hiện thông qua giám sát hoạt động của các DNKT và KTV hành nghề.

Từ năm 2006 đến năm 2014, hoạt động kiểm tra, giám sát KTĐL do Bộ Tài chính thực hiện và giao cho VACPA kiểm tra chất lượng dịch vụ kiểm toán.

Từ năm 2015 đến nay, thực hiện thông tư 157/2014/TT-BTC, Bộ Tài chính không ủy quyền cho VACPA kiểm soát chất lượng dịch vụ kiểm toán mà phối hợp tham gia, Bộ Tài chính trực tiếp thực hiện kiểm tra, giám sát KTĐL.

Cơ chế phối hợp phân công thực hiện kiểm tra, giám sát quy định: UBCKNN thực hiện kiểm tra chất lượng dịch vụ kiểm toán các DNKT và KTV hành nghề thực hiện kiểm toán cho các đơn vị có lợi ích công chúng thuộc lĩnh vực chứng khoán; Cục Quản lý, giám sát kế toán, kiểm toán (Bộ Tài chính) chịu trách nhiệm kiểm tra chất lượng dịch vụ kiểm toán các DNKT còn lại.

Kết quả kiểm tra, xử lý sai phạm của Cục quản lý, giám sát kế toán kiểm toán (Bộ Tài chính)

Bảng 3.4: Bảng thống kê số lượng DNKT được Cục Quản lý- Giám sát Kế toán- Kiểm toán kiểm tra công tác kiểm toán hàng năm từ 2015-2020

I Tổng số DNKT đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ KTĐL 142 157 169 185 194 198

II Tổng số DNKT được kiểm tra trực tiếp 9 15 22 Dừng

1 Số lượng DNKT được đánh giá xếp loại: Đạt yêu cầu 6 12 15 -

2 Số lượng DNKT được đánh giá xếp loại: Không đạt yêu cầu 1 3 5 -

Số lượng DNKT được đánh giá xếp loại: Yếu kém, có sai sót nghiêm trọng

4 Số lượng KTV bị nhắc nhở 18 20 38 -

III Tổng số DNKT kiểm tra vụ việc

(Theo phản ánh đơn kiến nghị) 3 3

Thu hồi Giấy chứng nhận đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán của DNKT thời hạn 60 ngày

2 Số lượng DNKT bị nhắc nhở - 1

3 Số lượng KTV bị nhắc nhở - 1

4 Số lượng KTV đình chỉ hành nghề

(Nguồn: Báo cáo kiểm tra hàng năm, Cục quản lý, giám sát kế toán, kiểm toán - Bộ Tài chính)

Kết quả thống kê ở Bảng 3.4 về tình hình kiểm tra xử lý sai phạm của Cục quản lý, giám sát kế toán, kiểm toán trong thời gian qua cho thấy tình trạng DNKT được kiểm tra trực tiếp bị đánh giá xếp loại không đạt yêu cầu và yếu kém, có sai sót nghiêm trọng không có dấu hiệu thiên giảm qua các năm Đồng thời, cũng có nhiều KTV bị nhắc nhở, bị đình chỉ hành nghề 12 tháng và 24 tháng Vì vậy, vấn đề về chất lượng kiểm toán tại các DNKT cần được các bên có liên quan quan tâm và tìm các giải pháp xử lý thích ứng.

Kết quả kiểm tra của UBCKNN

Bảng 3.5 Bảng thống kê số lượng DNKT và KTV chấp thuận kiểm toán cho đơn vị có lợi ích công chúng thuộc lĩnh vực chứng khoán được UBCKNN kiểm tra công tác kiểm toán hàng năm từ 2015-2021

Tổng số DNKT được chấp thuận kiểm toán đơn vị có lợi ích công chúng thuộc lĩnh vực chứng khoán

II Tổng số DNKT được kiểm tra trực tiếp 9 10 9 7 10 8 2

1 Số lượng DNKT được đánh giá xếp loại: Tốt 2 3 1 2

2 Số lượng DNKT được đánh giá xếp loại: Đạt yêu cầu 7 6 6 8

3 Số lượng DNKT được đánh giá xếp loại: Không đạt yêu cầu 1 - - -

Tổng số KTV được chấp thuận kiểm toán đơn vị có lợi ích công chúng thuộc lĩnh vực chứng khoán

1 Số lượng KTV bị đình chỉ, không chấp thuận 6 4 6 4 4 12

2 Số lượng KTV bị nhắc nhở 3 19 24 - - 4

(Nguồn: Báo cáo kiểm tra hàng năm do Ủy ban chứng khoán Nhà nước công bố)

Theo thống kê Bảng 3.5 thì công bố của UBCKNN về kết quả kiểm tra tính tuân thủ, kiểm tra hệ thống, kiểm tra kỹ thuật và xét đoán chuyên môn, trong thời gian từ 2015 – 2021 cho thấy số lượng DNKT được chấp thuận kiểm toán đơn vị có lợi ích công chúng thuộc lĩnh vực chứng khoán thay đổi và có xu hướng giảm qua các năm Số lượng KTV bị đình chỉ tư cách và bị nhắc nhở vẫn ở mức cao.

Theo báo cáo tổng kết 25 năm hoạt động kiểm toán độc lập (KTĐL) và phương hướng đến năm 2030, trình độ chuyên môn và kiến thức thực tế của kiểm toán viên chỉ đạt mức trung bình 4,8 điểm Tuy nhiên, trong một số trường hợp, trình độ chuyên môn liên quan đến thực hành kiểm toán và kiến thức thực tế cùng hiểu biết về môi trường kiểm toán của kiểm toán viên còn thấp hơn mức trung bình này.

Trong nền kinh tế thị trường, hoạt động kiểm toán đóng vai trò quan trọng, được các doanh nghiệp, tổ chức xã hội công nhận và góp phần tạo môi trường đầu tư lành mạnh, thúc đẩy thị trường vốn phát triển Mặc dù một số công ty đã nỗ lực nâng cao chất lượng dịch vụ và tuân thủ chuẩn mực, nhưng vẫn còn những hạn chế như sự tin cậy chưa cao từ người sử dụng dịch vụ, chất lượng dịch vụ không đồng đều giữa các công ty, đôi khi có trường hợp kiểm toán viên bị đình chỉ tư cách Vì vậy, các công ty kiểm toán cần tập trung nâng cao chất lượng kiểm toán, đào tạo và cập nhật kiến thức cho nhân viên, đặc biệt là kỹ năng lập giấy tờ làm việc, thu thập bằng chứng, xét đoán và đưa ra ý kiến kiểm toán theo yêu cầu của VSA.

Khái quát phương pháp và qui trình nghiên cứu

3.2.1 Khái quát phương pháp nghiên cứu

Theo Creswell và cộng sự, (2003) khi nghiên cứu khoa học trong lĩnh vực kinh doanh có 3 phương pháp nghiên cứu thường được sử dụng đó là: nghiên cứu định tính, nghiên cứu định lượng và hỗn hợp Theo Creswell và Clark (2017), phương pháp hỗn hợp dựa trên cơ sở hệ nhận thức thực dụng, ứng dụng sản phẩm khoa học – giải quyết vấn đề kinh doanh Việc kết hợp nghiên cứu định tính và định lượng sẽ làm cho nhà nghiên cứu thấm nhuần hơn về vấn đề nghiên cứu so với sử dụng định tính hay định lượng riêng lẻ.

Vì vậy, luận án sử dụng phương pháp nghiên cứu hỗn hợp để giải quyết mục tiêu nghiên cứu đã đề ra Theo đó, nghiên cứu được thiết kế theo phương pháp hỗn hợp khám phá, bước tiếp cận đầu tiên là nghiên cứu định tính, nhằm khám phá các nhân tố, làm cơ sở cho việc tiếp cận nghiên cứu định lượng tiếp theo.

Nghiên cứu định tính nhằm tìm hiểu sâu các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên trong kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC) Nghiên cứu tổng hợp các nghiên cứu trước và tham vấn chuyên gia để xác định các nhân tố này Kết quả định tính giúp xây dựng thang đo, mô hình nghiên cứu và bảng câu hỏi khảo sát cho nghiên cứu định lượng.

Nghiên cứu định lượng : với mục đích thu thập dữ liệu sơ cấp ở Việt Nam bổ sung cho nguồn dữ liệu thứ cấp, nghiên cứu định lượng được thực hiện nhằm xác thực kết quả nghiên cứu trong điều kiện thực tiễn tại Việt Nam Phương pháp được thực hiện với việc thu thập dữ liệu khảo sát thông qua bảng câu hỏi được gửi đến lãnh đạo, KTV và các trợ lý kiểm toán đang tham gia kiểm toán BCTC trong các công ty kiểm toán ở Việt Nam Từ đó, xác định các nhân tố và ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán trong kiểm toán BCTC của các KTV độc lập tại Việt Nam Kết quả phân tích dữ liệu làm cơ sở cho việc đề xuất các định hướng chính sách nhằm nâng cao thành quả xét đoán kiểm toán của các KTV trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam.

Sau khi thu thập được dữ liệu khảo sát, tác giả đã sử dụng phần mềm SmartPLS phiên bản 4.0 để kiểm tra độ tin cậy của thang đo, đánh giá mô hình đo lường và mô hình cấu trúc PLS-SEM Quá trình này cho phép tác giả đảm bảo rằng các biến đo lường được sử dụng trong nghiên cứu là đáng tin cậy và hợp lệ, cũng như mô hình được đề xuất phù hợp với dữ liệu thu thập được.

Theo phương pháp nghiên cứu hỗn hợp, quy trình nghiên cứu của luận án theo các bước cụ thể như sau:

Từ kết quả của các tổng quan nghiên cứu và cơ sở lý thuyết, tác giả xây dựng mô hình nghiên cứu ban đầu phù hợp trong bối cảnh Việt Nam Tiếp theo, phương pháp nghiên cứu phù hợp được tác giả sử dụng nhằm kiểm định các giả thuyết Qui trình nghiên cứu được thể hiện trong Hình 3.1 Nội dung cụ thể như sau:

1 Khám phá nhân tố và xây dựng thang đo – phương pháp nghiên cứu định tính

2 Nghiên cứu sơ bộ - phương pháp nghiên cứu định lượng

3 Nghiên cứu chính thức – phương pháp nghiên cứu định lượng

3.2.2.1 Khám phá nhân tố và xây dựng thang đo Ở giai đoạn này, đầu tiên tác giả tiến hành tổng kết các nghiên cứu trước có liên quan đến xét đoán kiểm toán và các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán. Các nghiên cứu trước sẽ được tổng kết theo quan điểm và khuynh hướng của tác giả, xác định những quan điểm, những vấn đề còn tồn tại nhiều khác biệt và các vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu thêm nhằm xác định các khe hổng để thực hiện nghiên cứu.

Tiếp theo, để thu thập dữ liệu sâu hơn về áp dụng BCTC và KTDL tại Việt Nam, nghiên cứu đã thực hiện phỏng vấn chuyên sâu với các chuyên gia giàu kinh nghiệm và kiến thức chuyên môn trong lĩnh vực này Bước nghiên cứu này đóng vai trò quan trọng trong việc giúp trả lời câu hỏi nghiên cứu.

Q1: Các nhân tố nào ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam?

Sau đó, căn cứ vào các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam qua phỏng vấn chuyên gia thu được, kết hợp các lý thuyết nền tảng, xây dựng giả thuyết nghiên cứu và đề xuất mô hình cấu trúc đồng thời xác định thang đo các biến, thiết kế dàn bài thảo luận, và tiếp tục phỏng vấn chuyên gia Bước này nhằm khẳng định, bổ sung, điều chỉnh các vấn đề lý thuyết cho phù hợp với những thay đổi và điều kiện phát triển hoạt động kiểm toánBCTC tại Việt Nam hiện nay Từ kết quả thu được của quá trình phỏng vấn chuyên gia sẽ dùng làm cơ sở cho việc xây dựng, điều chỉnh thang đo phù hợp với ngôn ngữ, văn hóa Việt Nam Từ đó xây dựng bảng câu hỏi điều tra sơ bộ.

Giai đoạn 3: Nghiên cứu chính thức

Hình 3.1: Quy trình nghiên cứu đề tài

(Nguồn: Tác giả xây dựng)

Tổng kết lý thuyết Đề xuất mô hình đo lường

Giai đoạn 2: Nghiên cứu sơ bộ - Đánh giá thang đo

Khám phá nhân tố và điều chỉnh thang đo 1 Điều tra sơ bộ n= 78

Thang đo chính thức Điều tra chính thức (n= 407)

Mô hình đo lường Kiểm định độ tin cậy

Bàn luận kết quả, hàm ý nâng cao thành tích xét đoán

Mô hình cấu trúcPLS-SEM

DNKT và các KTV nhằm:- Khẳng định và bổ sung, điều chỉnh những vấn đề lý thuyết để phù hợp với sự phát triển của hoạt động kiểm toán BCTC tại Việt Nam.- Xây dựng bảng câu hỏi điều tra sơ bộ để hỗ trợ cho quá trình kiểm toán.

Kết thúc giai đoạn 1, các giả thuyết nghiên cứu ban đầu được xây dựng, thang đo và mô hình đo lường được hình thành Bước tiếp theo, điều tra sơ bộ được tiến hành để đánh giá thang đo Dữ liệu thu thập trong giai đoạn điều tra sơ bộ được thực hiện thông qua bảng câu hỏi điều tra, cách thức chọn mẫu thuận tiện phi xác suất được áp dụng, đối tượng khảo sát là các KTV có tham gia kiểm toán BCTC trong các DNKT tại Việt Nam Dữ liệu thu thập từ quá trình nghiên cứu sơ bộ được làm sạch, và tiến hành kiểm định Cronbach’s Alpha và phân tích EFA để đánh giá thang đo và điều chỉnh mô hình Thang đo đảm bảo giá trị từ giai đoạn này sẽ phục vụ cho việc thiết lập bảng câu hỏi chính thức.

Bảng câu hỏi chính thức được đưa vào khảo sát với qui mô mẫu lớn Kết quả thu được từ giai đoạn này cũng được làm sạch, phương pháp phân tích dữ liệu bằng mô hình SEM (Structural Equation Model) được áp dụng Tác giả sử dụng phần mềm SmartPLS phiên bản 4.0 để phân tích dữ liệu Kết quả phân tích từ phần mềm được sử dụng, diễn giải và kết luận nhằm giải quyết cho các câu hỏi nghiên cứu sau:

Q2: Mức độ tác động của các nhân tố như thế nào đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam?

Q3: Có tồn tại mối quan hệ trung gian giữa kiến thức và khả năng giải quyết vấn đề đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam không?Quy trình nghiên cứu hỗn hợp của Luận án được mô tả ở Hình 3.1

Xây dựng mô hình nghiên cứu

3.3.1 Xây dựng giả thuyết nghiên cứu

Dựa trên nền tảng lý thuyết và kết quả các nghiên cứu thực nghiệm đã tổng

Lý thuyết quy kết cho rằng hành vi của một người được xác định bởi sự kết hợp của các yếu tố bên trong và bên ngoài có liên quan trong quá trình thực hiện các xét đoán Trong quá trình thực hiện nhiệm vụ kiểm toán, các yếu tố bên trong như kinh nghiệm, khả năng giải quyết vấn đề và kiến thức chuyên môn là có tác động đến xét đoán của KTV.

Kinh nghiệm là hiểu biết và sự thành thạo nghề nghiệp mà kiểm toán viên đạt được thông qua quá trình kiểm toán thực tế (Libby, 1995) Kinh nghiệm không chỉ đóng vai trò như một sự quy kết nội tại mà còn là một quá trình liên tục phát triển kiến thức và kỹ năng liên quan đến nhiệm vụ kiểm toán Do đó, kinh nghiệm có ảnh hưởng trực tiếp đến trình độ kiến thức và thành quả xét đoán của kiểm toán viên trong quá trình thực hiện nhiệm vụ chuyên môn.

Kinh nghiệm được nhiều nghiên cứu trước chỉ ra rằng có ảnh hưởng tích cực đến xét đoán kiểm toán Libby và Frederick (1990), Bonner (1990), Bonner và Lewis (1990) đều khẳng định kinh nghiệm ảnh hưởng đến xét đoán rủi ro của kiểm toán viên (KTV) Libby và Tan (1994) thông qua nghiên cứu thực nghiệm cũng củng cố quan điểm kinh nghiệm tác động trực tiếp đến xét đoán kiểm toán Agoglia và cộng sự (2009) chỉ ra rằng kinh nghiệm kiểm toán của KTV đóng vai trò quan trọng trong việc xác định xét đoán rủi ro gian lận của họ Những công bố gần đây của Saputra và Kawisana (2021), Aida (2021) cũng đưa ra kết quả tương tự, khẳng định kinh nghiệm tác động tích cực đến xét đoán của KTV.

Ngoài ra, kinh nghiệm tạo cơ hội cho học tập mang lại kiến thức (Libby vàLuft, 1993) Theo Libby (1995), các cá nhân có thể tiếp thu kiến thức bằng cách thực hiện các nhiệm vụ và nhận phản hồi sau khi hoàn thành nhiệm vụ Bonner vàWalker (1994) cho thấy nếu không có kinh nghiệm, KTV sẽ không thể tăng được kiến thức về thủ tục kiểm toán Bonner và cộng sự (1997) cũng đã xác nhận KTV có thể có được kiến thức từ thực hiện nhiệm vụ đánh giá rủi ro Lehman và Norman(2006) cũng chỉ ra rằng một người có nhiều kinh nghiệm hơn trong các lĩnh vực cụ thể sẽ có nhiều ký ức hơn trong trí nhớ và có thể hiểu rõ về các sự kiện nên xét đoán tốt hơn. Điều 15 Luật KTDL số 67/2011/QH12 yêu cầu KTV phải có chứng chỉ KTV, có thời gian thực tế làm kiểm toán từ đủ ba mươi sáu tháng trở lên mới được phép đăng ký hành nghề kiểm toán, đủ giờ cập nhật kiến thức theo quy định của Bộ Tài chính Qua đó cho thấy kinh nghiệm, kiến thức đóng vai trò quan trọng trong thực hành kiểm toán tại Việt Nam Từ đó, giả thuyết đầu tiên trong nghiên cứu được xây dựng như sau:

H1: Kinh nghiệm kiểm toán có ảnh hưởng tích cực đến xét đoán kiểm toán của

H2: Kinh nghiệm kiểm toán tác động tích cực đến kiến thức. Ảnh hưởng khả năng giải quyết vấn đề đến kiến thức và xét đoán kiểm

Theo lý thuyết quy kết, khả năng giải quyết vấn đề của KTV cũng là một quy kết bên trong thể hiện khả năng, sự nổ lực của KTV trong quá trình kiểm toán Đây là yếu tố cần thiết hình thành xét đoán tốt của KTV Sự khác biệt về khả năng của mỗi KTV sẽ tác động đến kiến thức và khả năng xét đoán.

Nhiều nghiên cứu trước đây chỉ ra rằng khả năng giải quyết vấn đề có liên quan tích cực đến các thành quả xét đoán của KTV Bonner và Lewis (1990) cho rằng khả năng giải quyết vấn đề là cần thiết cho tiếp thu kiến thức và kết quả thực hiện trong các nhiệm vụ lập kế hoạch gian lận Libby và Tan (1994) thực hiện một nghiên cứu thử nghiệm kiểm tra tác động tích cực này bằng cách phân tích dữ liệu của Bonner và Lewis (1990) Các dự đoán chính được Libby và Tan (1994) đưa ra là khả năng giải quyết vấn đề sẽ chỉ ảnh hưởng trực tiếp đến thành quả xét đoán trong các nhiệm vụ không có cấu trúc và sẽ ảnh hưởng gián tiếp đến thành quả xét đoán thông qua ảnh hưởng của nó đến việc tiếp thu kiến thức trong môi trường học tập còn hạn chế Nghiên cứu thực nghiệm của Bierstaker và Wright (2001) chứng minh khả năng giải quyết vấn đề có tác động tích cực đến việc thực hiện các nhiệm vụ kiểm toán Hammersley (2011) cũng cho rằng khả năng của KTV có thể làm vậy, giả thuyết nghiên cứu được xây dựng:

H3: Khả năng giải quyết vấn đề tác động tích cực đến kiến thức.

H4: Khả năng giải quyết vấn đề ảnh hưởng tích cực đến xét đoán kiểm toán của KTV Ảnh hưởng của kiến thức đến xét đoán kiểm toán

Theo lý thuyết quy kết, kiến thức là quy kết bên trong, thể hiện năng lực trình độ chuyên môn trong thực hiện nhiệm vụ KTV có kiến thức cao trong việc thực hiện các cuộc kiểm toán của mình, thì các xét đoán sẽ được đưa ra ngày càng tốt hơn (Sastri và cộng sự, 2019; Hammersley, 2011; Libby và Luft, 1993) KTV có kiến thức tốt thì KTV sẽ dễ dàng hiểu được khả năng xảy ra sai sót trong cuộc kiểm toán và KTV sẽ dễ dàng hiểu được điều nào là không công bằng trong kiểm toán. KTV có trình độ hiểu biết cao, sẽ có cái nhìn bao quát hơn về nhiều vấn đề liên quan (Sastri và cộng sự, 2019) Christanti và cộng sự (2017) cho rằng kiến thức là một trong những chìa khóa tạo nên hiệu quả công việc, nếu KTV có kiến thức cao thì KTV có thể hoàn thành nhiệm vụ của mình một cách hiệu quả nghĩa là kiến thức có ảnh hưởng tích cực đến xét đoán kiểm toán Nghiên cứu của Sastri và cộng sự (2019) cho thấy kiến thức có mối quan hệ tích cực với xét đoán của KTV Ngoài ra, theo VSA “Xét đoán chuyên môn trong kiểm toán là sự vận dụng các kỹ năng, kiến thức và kinh nghiệm phù hợp về tài chính, kế toán, kiểm toán, chuẩn mực và các quy định về DDNN để đưa ra quyết định về các hành động phù hợp trong hoàn cảnh cụ thể của cuộc kiểm toán” (VSA, 200) Vì vậy, có thể kết luận rằng kiến thức sẽ ảnh hưởng tích cực đến xét đoán kiểm toán của KTV Trên cơ sở đó, Luận án xây dựng giả thuyết thể hiện tác động kiến thức đến xét đoán kiểm toán như sau:

H5: Kiến thức tác động tích cực đến xét đoán kiểm toán. Ảnh hưởng trung gian của kiến thức trong mối quan hệ giữa kinh nghiệm, khả năng giải quyết vấn đề và xét đoán kiểm toán

Lý thuyết quy kết giải thích hành vi của một người được xác định bởi sự kết thành từ sự hiểu biết của KTV về nhiệm vụ hoặc công việc kiểm toán mà mình đã từng thực hiện Kinh nghiệm giúp hỗ trợ kiến thức, sự hiểu biết của KTV và từ đó sẽ ảnh hưởng đến việc cân nhắc của KTV trong các xét đoán kiểm toán Mặt khác, khả năng giải quyết vấn đề cũng là một quy kết bên trong, là khả năng xem xét, chọn lọc, phân tích, đánh giá các vấn đề trong quá trình thực thi công việc, nhiệm vụ kiểm toán Vì vậy, kiến thức, sự hiểu biết của KTV sẽ được tăng cường cùng với khả năng giải quyết vấn đề của họ. Ảnh hưởng trung gian của kiến thức trong mối quan hệ giữa kinh nghiệm, khả năng giải quyết vấn đề và xét đoán kiểm toán cũng đã được đề cập trong nhiều nghiên cứu trước Trong đó, kinh nghiệm và khả năng giải quyết vấn đề ảnh hưởng đến kiến thức của KTV, từ đó kiến thức ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán (như Libby & Luff, 1993; Libby & Tan, 1994; Libby, 1995) Vì vậy, giả thuyết được đề xuất:

H TG1 : Kiến thức đóng vai trò trung gian trong mối quan hệ giữa kinh nghiệm và xét đoán kiểm toán

H TG2 : Kiến thức đóng vai trò trung gian trong mối quan hệ giữa khả năng giải quyết vấn đề và xét đoán kiểm toán Ảnh hưởng của động lực cá nhân đến xét đoán kiểm toán

Theo lý thuyết quy kết, động lực cá nhân cũng là qui kết bên trong của KTV có ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán Một KTV có động lực nội tại tích cực là nguyên nhân chính trong việc hình thành các xét đoán kiểm toán phù hợp (qui kết bên trong) và động lực từ bên ngoài tích cực là một quy kết tình huống tốt giúp KTV có được xét đoán phù hợp Mặt khác, theo lý thuyết TPB thì động lực cá nhân là nhân tố kiểm soát ý chí và tác động tích cực đến hành vi của KTV trong quá trình xét đoán.

Libby và Luft (1993) khẳng định động lực của KTV là nhân tố quyết định chất lượng xét đoán Nhiều nghiên cứu trước đây cho thấy KTV có động lực nội tại cao

2009) Tác động tích cực của động lực nội tại lên xét đoán nhận được sự đồng thuận của nhiều công bố về sau như Hammersley (2011), Kadous và Zhou (2019) và Zhou (2020). Đối với động lực được tạo ra từ bên ngoài như các khích lệ tài chính và phi tài chính, các công bố trước cũng cho thấy tác động tích cực lên xét đoán kiểm toán. Nghiên cứu của Bonner và Sprinkle (2002) cho thấy động lực được tạo ra từ các biện pháp khích lệ bằng tiền làm tăng nỗ lực và từ đó làm tăng thành quả công việc. Sanusi và Iskandar (2007) khích lệ từ tiền tệ và phi tiền tệ cũng tạo sự nỗ lực tích cực và hình thành xét đoán tốt Do đó, giả thuyết nghiên cứu được xây dựng:

H6: Động lực nội tại có mối quan hệ tích cực đến xét đoán kiểm toán

H7: Động lực bên ngoài có mối quan hệ tích cực đến xét đoán kiểm toán Ảnh hưởng của tính phức tạp nhiệm vụ đến xét đoán kiểm toán

Lý thuyết quy kết xác nhận xét đoán của KTV bên cạnh ảnh hưởng của những đặc tính cá nhân còn chịu ảnh hưởng của yếu tố môi trường bên ngoài khác như mức độ phức tạp của nhiệm vụ xét đoán Nếu một KTV nhận thấy công việc mình đang đảm nhận với nhiều mối quan hệ đa dạng, phức tạp, điều này có thể ảnh hưởng đến quá trình thực hiện cũng như mức độ kiểm soát hành vi mà KTV dành cho công việc đó.

Lý thuyết nhận thức xã hội cho rằng với một KTV có niềm tin mạnh mẽ về năng lực bản thân, khi nhận thức nhiệm vụ mình đảm nhận là phức tạp điều đó sẽ giúp KTV tập trung sự quan tâm, sự chú ý, tăng cường các kỹ thuật nghiệp vụ cần thiết đối với công việc nên dẫn đến khả năng xét đoán tốt hơn.

Thu thập và xử lý dữ liệu nghiên cứu

3.4.1 Thu thập và xử lý dữ liệu trong phương pháp nghiên cứu định tính

Trên cơ sở tổng kết các nghiên cứu trước và lý thuyết nền tảng, Luận án xác định khe hổng về lý thuyết và xác định được tính toàn diện trong nhận diện nhân tố, yếu tố thuộc về KTV, nhiệm vụ và môi trường đặc thù ở Việt Nam Qua đó, thể hiện cần làm rõ nhân tố đặc thù ở hoàn cảnh xã hội tại Việt Nam, có tác động đến mô hình của đề tài Tác giả sử dụng phỏng vấn sâu chuyên gia nhằm xác định các nhân tố phù hợp và hiệu chỉnh thang đo các nhân tố tác động đến xét đoán của KTV

- Các yếu tố thể chế, văn hóa, đặc tính cá nhân, kinh tế có tác động đến xét đoán kiểm toán của kiểm toán viên (KTV) trong quá trình thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC).- Nghiên cứu nhằm xác định mối quan hệ giữa các yếu tố thể chế, văn hóa, đặc tính cá nhân, kinh tế và xét đoán kiểm toán của KTV.- Nghiên cứu này tiến hành điều chỉnh thang đo của tất cả các biến để đảm bảo tính chính xác và tin cậy trong quá trình thu thập dữ liệu.

3.4.1.2 Đối tượng khảo sát Để chọn lọc và xác định được những nhân tố phù hợp cũng như hiểu rõ bản chất thang đo và điều chỉnh từ ngữ, văn phong cho phù hợp với bối cảnh kiểm toán BCTC tại Việt Nam, đối tượng khảo sát được xác định là các chuyên gia trong lĩnh vực kiểm toán BCTC Danh sách các chuyên gia tham gia phỏng vấn sâu bao gồm: Các nhà quản lý DNKT tại Việt Nam, cán bộ hội nghề nghiệp và các nhà khoa học trong lĩnh vực kiểm toán và KTV.

Tiêu chí lựa chọn chuyên gia: Các chuyên gia tham gia phỏng vấn phải đạt trình độ sau đại học, kinh nghiệm chuyên môn trong lĩnh vực kiểm toán từ 15 năm trở lên.

Lý do chọn các đối tượng chuyên gia này để phỏng vấn là:

- Các nhà quản lý trong cơ quan QLNN và hội nghề nghiệp: Là người tham gia trong quá trình biên soạn, xây dựng các chuẩn mực kiểm toán, chương trình kiểm toán mẫu, đóng góp ý kiến trong các văn bản pháp lý về kế toán- kiểm toán

- Các nhà khoa học trong lĩnh vực kiểm toán: là các nhà nghiên cứu, giảng dạy lâu năm về kiểm toán và đã từng kinh qua thực tiễn kiểm toán thực tế.

- Nhà quản lý DNKT: Đây được xác định là đội ngũ chuyên gia quan trọng nhất Vì các nhà quản lý DNKT trước hết họ là một KTV, sau đó quản lý hoạt động kiểm toán trong DNKT Bản thân họ đã trãi qua nhiều vị trí công tác và phải tuân thủ những quy định trong thực hiện kiểm toán đối với KTV Đồng thời với vai trò nhà quản lý, họ phải đạt được mục tiêu uy tín, chất lượng và lợi nhuận Họ phải quản lý đội ngũ KTV và trợ lý KTV trong công ty để đáp ứng mục tiêu này Vì vậy, lĩnh vực kiểm toán BCTC tại các DNKT Họ có chứng chỉ hành nghề và đóng vai trò quan trọng trong các cuộc kiểm toán BCTC Họ luôn phải thực hiện các xét đoán và ra các quyết định mang tính nghề nghiệp trong lúc làm việc tại DNKT.

Nghiên cứu định tính là một dạng của nghiên cứu khám phá vì vậy mẫu của nghiên cứu định tính sẽ được chọn theo mục đích xây dựng lý thuyết hay còn gọi là chọn mẫu lý thuyết (Strauss và Corbin, 1998) Quy trình chọn mẫu lý thuyết được thực hiện như sau: Tác giả thực hiện các cuộc phỏng vấn lần lượt với các chuyên gia Số lượng các cuộc phỏng vấn được tiến hành với tiêu chí: thực hiện đến khi không tìm được những yếu tố mới (đến điểm bão hòa) thì sẽ kết thúc (Nguyễn Đình Thọ, 2014) Với các nội dung đã đặt ra, tác giả thực hiện đến cuộc phỏng vấn thứ tám thì không phát hiện ra những điểm mới so với các cuộc phỏng vấn trước Tuy nhiên để đảm bảo chắc chắn, tác giả đã thực hiện thêm hai cuộc phỏng vấn của nhóm KTV nhưng hai cuộc phỏng vấn này cũng không phát hiện thêm điểm mới so với các cuộc phỏng vấn đã thực hiện nên tác giả đã dừng phỏng vấn sau khi thực hiện 10 cuộc phỏng vấn (Phụ lục 5: Danh sách các chuyên gia tham gia phỏng vấn).

3.4.1.4 Nguồn dữ liệu và phương pháp thu thập dữ liệu

Theo Olalere (2011) nghiên cứu thực nghiệm có thể áp dụng nhiều phương pháp để thu thập dữ liệu Trong giai đoạn này, phương pháp phỏng vấn chuyên gia, và sử dụng tư liệu lịch sử được tác giả lựa chọn.

Dữ liệu được thu thập phục vụ cho mục tiêu nghiên cứu bao gồm dữ liệu thứ cấp và dữ liệu sơ cấp Dữ liệu thứ cấp được thu thập từ các báo cáo tổng kết, tạp chí, luận án, công trình nghiên cứu khoa học đã được công bố Dữ liệu sơ cấp thu thập được từ phân tích, tổng hợp kết quả dữ liệu thu thập được từ việc trao đổi, phỏng vấn với các chuyên gia có thâm niên công tác trong lĩnh vực kiểm toán Nội dung phỏng vấn được thực hiện trên cơ sở dàn bài thảo luận phỏng vấn chuyên gia về các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán được thiết kế trên cơ sở tổng kết các nghiên cứu trước và lý thuyết nền tảng. các báo cáo tổng kết hoạt động hàng năm của KTDL, báo cáo kết quả hoạt động hội KTV hành nghề Việt Nam hàng năm, báo cáo công tác kiểm tra, giám sát các tổ chức kiểm toán được chấp thuận cho các đơn vị có lợi ích công chúng thuộc lĩnh vực chứng khoán hàng năm Các tài liệu từ các nghiên cứu trong và ngoài nước về xét đoán kiểm toán dưới dạng các bài báo, các bài tổng kết (Review), các luận án, công trình nghiên cứu tại các trường đại học, tác giả thu thập được trong quá trình giảng dạy và nghiên cứu được tập hợp theo từng chủ đề và thời gian nghiên cứu. Qua đó, giúp cho tác giả có thể đúc kết các vấn đề lý thuyết xét đoán kiểm toán, kết hợp với kinh nghiệm đã thu được từ thực tế giảng dạy trong lĩnh liên quan giúp cho tác giả có thể hiểu và giải quyết các công việc có liên quan đến nghiên cứu một cách thuận tiện. Đối với nguồn dữ liệu sơ cấp:

Nguồn dữ liệu sơ cấp trong nghiên cứu định tính được thu thập qua các giai đoạn bao gồm: thảo luận, phỏng vấn sâu chuyên gia và khảo sát đánh giá lại kết quả phỏng vấn chuyên gia ở qui mô rộng hơn.

Dữ liệu thu được bằng cách ghi chép hoặc ghi âm sẽ được hệ thống lại theo những tiêu chí, nội dung phù hợp với mục đích của nghiên cứu để gửi cho chuyên gia xác nhận Các dữ liệu này sẽ được lưu thành hồ sơ và tổng hợp ý kiến theo từng nhóm chuyên gia để tiến hành rút trích các nội dung phù hợp với mục tiêu nghiên cứu.

Nội dung dàn bài thảo luận sâu gồm các vấn đề: về thực trạng xét đoán trong kiểm toán BCTC của các KTV độc lập tại Việt Nam hiện nay? Nguyên nhân? Các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC Về quan điểm đo lường, tiêu chí đo lường xét đoán kiểm toán và đo lường các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán trong kiểm toán BCTC trong các DNKT tại Việt Nam (Phụ lục 6: Dàn bài thảo luận chuyên gia).

Bên cạnh, nguồn dữ liệu thu thập từ phỏng vấn chuyên gia, để tăng thêm tính và tiêu chí đo lường các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam (Phụ lục 7: Phiếu khảo sát nghiên cứu định tính). Các đối tượng khảo sát được mở rộng ra với yêu cầu thấp hơn hơn về trình độ và kinh nghiệm.

3.4.1.5 Qui trình và phương pháp phân tích dữ liệu định tính

Tác giả áp dụng quy trình phân tích của Creswell (2013) và phương pháp phân tích dữ liệu của Miles và Huberman (1994) đối với dữ liệu thu thập thông qua phỏng vấn sâu chuyên gia Phương pháp và các bước thực hiện được thể hiện theo các bước sau:

Bước 1: Ghi chép và phân tích dữ liệu thu được từ quá trình phỏng vấn

Bước 2: Ghi nhận các ý tưởng hình thành từ nội dung phỏng vấn

Đo lường các biến nghiên cứu

Trên cơ sở mô hình nghiên cứu, luận án đã xác định được tám biến tiềm ẩn được trình bày trong nghiên cứu này Tác giả xây dựng thang đo dựa trên cơ sở: (i) Tác giả kế thừa thang đo đã được công bố ở các nghiên cứu trước có trong mô hình nghiên cứu; thang đo được dịch từ tiếng Anh sang tiếng Việt, định hình dàn bài thảo luận chuyên gia (ii) Nhằm đảm bảo tính thực tiễn cho đề tài, thang đo được điều chỉnh có sự tương thích với hoàn cảnh thực tế (Craig và Dougles, 2000), Tác giả

Bước 1: Xác định ý nghĩa của tác động gián tiếp Đánh giá tác động gián tiếp (a x b)

Tác động gián tiếp có ý nghĩa

Tác động gián tiếp không có ý nghĩa

Bước 2: Xác định loại tác động trung gian Đánh giá tác động trực tiếp (c) Đánh giá tác động trực tiếp (c)

Tác động trực tiếp không có ý nghĩa

Tác động trực tiếp có ý nghĩa

Tác động trực tiếp có ý nghĩa

Tác động trực tiếp không có ý nghĩa

Chỉ tác động gián tiếp

Trung gian một (Trung gian toàn phần) phần

Chỉ tác động trực tiếp Không tác động (Không có trung gian) (Không có trung gian)

Hỗ trợ (Trung gian một phần)

Cụ thể, tất cả các biến đo lường các biến độc lập, biến trung gian và biến phụ thuộc xét đoán kiểm toán đều sử dụng thang đo Likert 5 mức từ 1 đến 5 như sau:

Nhân tố kiến thức được ký hiệu KNO Theo Lbby (1995), kiến thức là thông tin được lưu trữ trong bộ nhớ giúp nhận thức hoặc suy luận Bonner và Lewis (1990) cho rằng kiến thức là yếu tố chính hình thành tính chuyên nghiệp của KTV và có ít nhất ba loại kiến thức tiềm ẩn quyết định khả năng chuyên môn của KTV đó là kiến thức chung về lĩnh vực kinh tế, kế toán, kiểm toán; kiến thức chuyên ngành hay về khách hàng cụ thể và kiến thức chuyên môn sâu về một số nhiệm vụ kiểm toán Dựa trên quan điểm này, Nguyen (2021) đã thực hiện nghiên cứu định tính tại Việt Nam Kết quả nghiên cứu cho thấy các loại kiến thức trong lĩnh vực xét đoán và ra quyết định mà một KTV độc lập trong thực hành kiểm toán BCTC tại Việt Nam cần đạt được có nhiều điểm tương đồng với các loại kiến thức trong nghiên cứu của Bonner và Lewis (1990) tại thị trường Mỹ Ngoài ra, Choo (1996) đã chỉ rõ các khía cạnh nội dung kiến thức mà KTV cần đạt được khi thực hiện xét đoán kiểm toán bao gồm: Tính phân biệt của kiến thức (Knowledge distinctiveness), tính ngẫu nhiên, linh động của kiến thức (Knowledge contingency) và tính tổng quát hóa của kiến thức (Knowledge abstractness).

Nhằm hướng đến một thang đo kiến thức phản ảnh đầy đủ các loại kiến thức và cả khía cạnh nội dung của kiến thức trong thực hành xét đoán kiểm toán, tác giả đã vận dụng cả thang đo kiến thức của Nguyen (2021) và thang đo kiến thức củaChoo (1996 có điều chỉnh nhằm đảm bảo tính ngắn gọn, dể hiểu, phù hợp với thang trong Bảng 3.9.

Bảng 3.9 Thang đo ban đầu kiến thức của KTV

1 Những hiểu biết chung về sự vận hành của nền kinh tế và doanh nghiệp

2 Kiến thức về kế toán, kiểm toán và kiến thức kỹ năng về công việc, thủ tục, kỹ năng về vấn đề trong kiểm toán

3 Kiến thức chuyên sâu về một số ngành đặc thù Nguyen (2021)

4 Kiến thức để nhận diện được các sự kiện, dấu hiệu làm tăng nghi ngờ/giảm nghi ngờ về vấn đề kiểm toán (Tính phân biệt của kiến thức - Knowledge distinctiveness).

5 Kiến thức để xử lý các sự kiện, tình huống ngẫu nhiên trong thực tế kiểm toán (Tính ngẫu nhiên, linh động của kiến thức - Knowledge contingency).

6 Kiến thức để có được những hành động xử lý chung cho các trường hợp điển hình trong kiểm toán (Tính tổng quát hóa của kiến thức - Knowledge abstractness)

(Nguồn: Tác giả tổng) 3.5.2 Đo lường kinh nghiệm

Theo Libby (1995), kinh nghiệm bao gồm tất cả những gì KTV trải nghiệm liên quan đến nhiệm vụ Để đo lường kinh nghiệm trong lĩnh vực xét đoán kiểm toán, Putria và Mardijuwonob (2020) đã đo lường kinh nghiệm theo hai khía cạnh là nhận thức của KTV qua thời gian làm việc với tư cách KTV và nhận thức của KTV qua số lượng các cuộc kiểm toán thực tế đã thực hiện Ngoài ra, nghiên cứu của Kuntari và cộng sự (2017) cũng đã đo lường kinh nghiệm theo hai khía cạnh này nhưng với thang đo được xây dựng chi tiết hơn.

Vì vậy trong Luận án này, tác giả vận dụng kết hợp thang đo kinh nghiệm việc kiểm toán đã thực hiện Hai thang đo kinh nghiệm này đều được phát triển và kiểm định trong môi trường kiểm toán Nhân tố kinh nghiệm được ký hiệu EXP, được đo lường qua 5 biến quan sát Thang đo này được trình bày ở Bảng 3.10.

Bảng 3.10 Thang đo ban đầu kinh nghiệm của KTV

STT Thành phần thang đo

Nội dung thang đo Nguồn

Kiểm toán viên qua thời gian làm

Thời gian tham gia kiểm toán trên 3 năm để kiểm toán trở nên tốt hơn.

2 KTV càng lâu năm, KTV càng có thể phát hiện ra nhiều sai sót xảy ra trên đối tượng kiểm toán

Kiểm toán viên qua số lượng các cuộc kiểm toán thực tế.

Nhiều khách hàng đã được kiểm toán để việc kiểm toán trở nên tốt hơn

4 Các KTV đã chuyển đổi nhiều công ty kiểm toán sẽ làm phong phú thêm kinh nghiệm với tư cách là một KTV

5 Khả năng của KTV trong kiểm toán được phản ánh qua số lượng kinh nghiệm.

(Nguồn: Putria và Mardijuwonob, 2020 và Kuntari và cộng sự, 2017)

3.5.3 Đo lường khả năng giải quyết vấn đề

Khả năng giải quyết vần đề là khả năng hoàn thành các nhiệm vụ mã hóa, truy xuất và phân tích thông tin góp phần giải quyết vấn đề kiểm toán (Libby,

Lewis, 1990), hay câu hỏi khảo sát nhận thức của KTV (DeZoort và Salterio, 2001; Anugerah và cộng sự, 2011; Bradley, 2009; Devolder, 1993; Bierstaker và Wright, 2001) Luận án vận dụng thang đo khả năng giải quyết vấn đề của Bierstaker & Wright (2001) có điều chỉnh theo hướng xây dựng thang đo dạng Likert phù hợp mục tiêu nghiên cứu của Luận án và được trình bày ở Bảng 3.11 Nhân tố khả năng giải quyết vấn đề được ký hiệu ABI với 7 biến quan sát.

Bảng 3.11 Thang đo ban đầu khả năng giải quyết vấn đề

1 Khả năng cá nhân nhận ra (các) vấn đề cần giải quyết Bierstaker và Wright

2 Khả năng các giải pháp được đề xuất giải quyết được vấn đề

3 Khả năng các giải pháp được đề xuất sử dụng hiệu quả nguồn lực sẵn có của cá nhân.

4 Khả năng các giải pháp đề xuất tránh được những hậu quả tiêu cực trong tương lai

5 Khả năng tham khảo, liên hệ nguồn lực liên quan trong trường hợp không tìm ra giải pháp để xủ lý vấn đề.

6 Khả năng cá nhân thực hiện hành động theo yêu cầu Bierstaker và Wright

7 Khả năng đưa ra các giải pháp đầy đủ, cụ thể Bierstaker và Wright

(Nguồn: Bierstaker và Wright, 2001) 3.5.4 Đo lường động lực nội tại

Nhân tố động lực nội tại được ký hiệu INM với 7 biến quan sát Động lực nội tại được định nghĩa là động lực tham gia vào một hoạt động chủ yếu vì niềm vui và sự hài lòng vốn có trong chính hoạt động đó (Kadous & Zhou, 2019) Phù hợp với mục tiêu nghiên cứu, tác giả kế thừa thang đo động lực nội tại của Amabile và cộng

Bảng 3.12 Thang đo ban đầu động lực nội tại

1 Tôi thích tìm hiểu về doanh nghiệp của khách hàng Kadous và Zhou (2019)

2 Tôi cảm thấy hứng thú khi giải quyết các nhiệm vụ kiểm toán phức tạp.

3 Công việc hiện tại tạo cho tôi cơ hội để nâng cao kỹ năng phân tích của mình.

4 Sự tò mò là động lực thúc đẩy phần lớn những gì tôi làm.

5 Tôi muốn tìm hiểu xem tôi thực sự có thể làm tốt công việc của mình như thế nào.

6 Tôi tận hưởng những thách thức mà công việc của tôi mang lại cho tôi hàng ngày.

Bất kể kết quả của một dự án như thế nào, tôi hài lòng nếu tôi cảm thấy mình đã có được một trải nghiệm mới.

(Nguồn: Kadous & Zhou, 2019) 3.5.5 Đo lường động lực từ bên ngoài

Thang đo động lực từ bên ngoài được xây dựng gồm 7 biến quan sát, và được ký hiệu EXM Động lực từ bên ngoài được định nghĩa là động lực thực hiện một hoạt động chủ yếu vì các kết quả bên ngoài của nó (Ryan & Deci 2000; Kadous &Zhou, 2019) Các phần thưởng và hình phạt bên ngoài phát sinh từ việc thực hiện một nhiệm vụ bao gồm bồi thường hoặc phạt bằng tiền, sự công nhận và đánh giá hay cơ hội thăng tiến nghề nghiệp trong tương lại Tác giả kế thừa thang đo động lực từ bên ngoài của Amabile và cộng sự (1994) và được điều chỉnh bởi Kadous &Zhou (2019) trong môi trường xét đoán kiểm toán, thang đo này được sử dụng vì phù hợp với mục tiêu nghiên cứu trong môi trường xét đoán kiểm toán, thể hiện ởBảng 3.13.

1 Tôi được thúc đẩy bởi những phần thưởng bằng tiền mà công việc của tôi mang lại.

2 Tôi được thúc đẩy bởi các mục tiêu thăng tiến mà tôi có cho bản thân.

3 Bạn bè và gia đình của tôi đã khuyến khích tôi đi làm kiểm toán.

4 Tôi được thúc đẩy bởi sự công nhận mà tôi có thể đạt được từ những người khác.

5 Tôi thích thực hiện các nhiệm vụ kiểm toán có các thủ tục được quy định rõ ràng.

6 Tôi được thúc đẩy bởi các cơ hội nghề nghiệp trong tương lai bên ngoài các công ty kiểm toán.

7 Tôi muốn các thành viên trong nhóm kiểm toán của tôi ấn tượng với công việc của tôi.

(Nguồn: Kadous & Zhou, 2019) 3.5.6 Đo lường tính phức tạp nhiệm vụ

Luận án tiếp cận tính phức tạp nhiệm vụ theo quan điểm nhận thức chủ quan ở Mục 2.1.4.5 Theo quan điểm này, các KTV cùng thực hiện một nhiệm vụ nhưng có thể sẽ có những trải nghiệm về nhiệm vụ đó theo cách khác nhau Do đó, tính phức tạp nhiệm vụ mà một cá nhân trải qua bị ảnh hưởng bởi các yếu tố chủ quan khác, bao gồm sự quen thuộc với nhiệm vụ, đánh giá về nguồn lực bản thân và tính sẵn có của các công cụ, thời gian, v.v (Campbell, 1988) Tính phức tạp nhiệm vụ ký hiệu là TAC, với 4 biến quan sát trên cơ sở vận dụng thang đo gốc về tính phức tạp nhiệm vụ chủ quan của Maynard & Hakel (1997) Thang đo này được Mangos &Steele-Johnson (2001) ứng dụng và hiệu chỉnh trong nghiên cứu thành quả hoạt động Vì vậy nội dung thang đo được đánh giá là phù hợp sử dụng trong nghiên cứu này và được trình bày trong Bảng 3.14.

1 Tôi thấy đây là một nhiệm vụ phức tạp Maynard & Hakel (1997), Mangos &

2 Nhiệm vụ này yêu cầu cao về mặt trí óc Maynard & Hakel (1997), Mangos &

3 Nhiệm vụ này đòi hỏi rất nhiều tư duy và khả năng giải quyết vấn đề.

4 Tôi thấy đây là một nhiệm vụ đầy thử thách.

(Nguồn: Maynard & Hakel, 1997 và Mangos & Steele-Johnson, 2001)

3.5.7 Đo lường áp lực phục tùng Áp lực phục tùng là một tình trạng mà KTV phải đối mặt với tình huống khó xử khi áp dụng các chuẩn mực kiểm toán (Baird & Zelin Ii, 2009; Nugrahanti & Jahja, 2018; Sitanggang, 2020) Trong quá trình kiểm toán, KTV nhận được áp lực quá mức về sự tuân thủ từ cấp trên hoặc khách hàng sẽ gây ra các hành vi rối loạn chức năng, vi phạm các tiêu chuẩn nghề nghiệp và có xu hướng tuân thủ các yêu cầu của khách hàng hoặc hướng dẫn của cấp trên để chấp nhận các BCTC (Dezoort & Lord, 1994; Lord & DeZoort, 2001) Dựa trên quan điểm này, Jamilah và cộng sự (2007) đã hình thành thang đo áp lực phục tùng trong một nghiên cứu xét đoán kiểm toán tại các công ty kiểm toán Indonesia Về sau, thang đo này được nhiều nghiên cứu trong lĩnh vực xét đoán kiểm toán vận dụng và chuyển từ ngôn ngữ Indonesian sang tiếng Anh như Pratama và cộng sự (2018) Khaddafi và cộng sự (2019), Sitanggang (2020), Ngoài ra, cũng dựa trên quan điểm của Dezoort và Lord (1994) và Lord và DeZoort (2001) Nugrahanti và Jahja (2018) cũng đã đo lường áp lực phục tùng theo hai khía cạnh là áp lực từ khách hàng đã được kiểm tra để xác định những sai lệch so với chuẩn mực qui định và áp lực từ cấp bao gồm 9 biến quan quan sát Tuy nhiên, Nugrahanti và Jahja (2018) đã không trình bày chi tiết nội dung thang đo áp lực phục tùng trong công bố của họ Vì vậy, trong Luận án này tác giả đã vận dụng thang đo chi tiết củaJamilah và cộng sự (2007) được sử dụng trong nghiên cứu của Sitanggang (2020).Thang đo với 9 biến quan sát và được ký hiệu là OBP, nội dung trình bày trong Bảng3.15. thang đo

1 Áp lực từ khách hàng đã được kiểm tra để xác định những sai lệch so với chuẩn mực qui định.

Tôi không muốn gặp rắc rối với khách hàng nếu tôi không đáp ứng mong muốn của khách hàng để cư xử theo cách khác với chuẩn mực nghề nghiệp.

Jamilah và cộng sự (2007), Sitanggang (2020)

Tôi lo lắng rằng khách hàng của tôi sẽ chuyển sang công ty kiểm toán khác, nếu tôi không tuân thủ mong muốn của họ là đi chệch khỏi các chuẩn mực nghề nghiệp của KTV.

Jamilah và cộng sự (2007), Sitanggang (2020)

Tôi sẽ đi ngược lại mong muốn của khách hàng vì về mặt chuyên môn, tôi đã thành công trong việc duy trì tính chuyên nghiệp (R)

Jamilah và cộng sự (2007), Sitanggang (2020)

Tôi sẽ tuân thủ các mong muốn của khách hàng ngay cả khi điều đó trái với các tiêu chuẩn nghề nghiệp của KTV.

Jamilah và cộng sự (2007), Sitanggang (2020)

5 Áp lực từ cấp trên.

Tôi không muốn gặp rắc rối với cấp trên, nếu tôi không tuân thủ những mong muốn của cấp trên là đi lệch khỏi các tiêu chuẩn nghề nghiệp.

Jamilah và cộng sự (2007), Sitanggang (2020)

Tôi sẽ tuân theo mệnh lệnh của cấp trên vì tôi muốn được tiếp tục làm việc ở công ty này ngay

Nugrahanti và Jahja (2018) chuẩn nghề nghiệp (2007), Sitanggang

KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ BÀN LUẬN

Kết quả nghiên cứu định tính về khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập tại Việt Nam

Tác giả tiến hành phỏng vấn chuyên sâu với các chuyên gia dựa trên hệ thống câu hỏi cụ thể Cuộc phỏng vấn này nhằm xác định các yếu tố ảnh hưởng đến sự xét đoán của kiểm toán viên trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt Nam Phỏng vấn theo hình thức riêng lẻ, dừng khi đối tượng không cung cấp yếu tố mới so với những người trước đó Các yếu tố thu thập được dùng để xây dựng mô hình nghiên cứu Đối tượng phỏng vấn bao gồm các chuyên gia trong lĩnh vực kế toán - kiểm toán thuộc 4 nhóm: cơ quan quản lý nhà nước, hiệp hội nghề nghiệp, nhà quản lý doanh nghiệp kiểm toán, nhà nghiên cứu và giảng viên kiểm toán Trong 15 chuyên gia đồng ý phỏng vấn, chỉ cần dữ liệu từ 10 chuyên gia đầu tiên để phân tích yếu tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán viên.

Thiết kế dàn bài thảo luận

Luận án thực hiện phỏng vấn sâu các chuyên gia thông qua các câu hỏi mở về các nhân tố và các thuộc tính của các nhân tố tố ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam dưới quan điểm thành quả xét đoán. Dàn bài sử dụng trong phỏng vấn chuyên gia (Xem Phụ lục 6: Dàn bài thảo luận chuyên gia).

Các câu hỏi bao gồm:

1 Ông/ Bà đánh giá như thế nào về hoạt động của KTDL nói chung và kiểm toán BCTC của KTDL nói riêng ở Việt Nam hiện nay?

2 Ông/ Bà đánh giá như thế nào về thực trạng xét đoán trong kiểm toán BCTC của các KTV độc lập tại Việt Nam hiện nay? Nguyên nhân?

3 Theo Ông/Bà, các nhân tố nào ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam?

4 Theo Ông/Bà, tiêu chí nào dùng để đo lường các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam?

Trước tiên, tác giả tiến hành liên hệ trước với các chuyên gia qua điện thoại để xin lịch hẹn trong thời gian từ tháng 7 đến tháng 8/2021 Sau đó gửi một thư mời chính thức cho các chuyên gia kèm theo một thư ngỏ nhằm cung cấp nội dung cơ bản của cuộc phỏng vấn, giúp tác giả nhận biết được mức độ quan tâm của các từng chuyên gia.

Phỏng vấn chính thức diễn ra trong khoảng thời gian từ tháng 9/2021 đến 11/2021 Đặc biệt trong khoảng thời gian này, do tình hình dịch Covid 19 vẫn còn diễn biến phức tạp nên không thể tập hợp được các chuyên gia trong một buổi hội thảo chung, vì vậy tác giả lựa chọn thảo luận tay đôi với các chuyên gia tại văn phòng làm việc của chuyên gia hoặc qua điện thoại, zalo, Zoom.

Thực hiện phỏng vấn Đầu tiên thực hiện phỏng vấn nhóm chuyên gia là các nhà quản lý DNKT (được ký hiệu S1.1 đến S1.3) Qua phỏng vấn, tác giả tìm được 5 nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán và một số gợi ý về tiêu chí đo lường xét đoán kiểm toán và thang đo các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán.

Qua phỏng vấn chuyên sâu với 2 chuyên gia thuộc nhóm S2, tác giả nghiên cứu bổ sung thêm một yếu tố mới tác động đến xét đoán kiểm toán và xác định được nhiều tiêu chí cần thiết để đánh giá, đo lường các yếu tố ảnh hưởng.

Sau đó, tác giả tiếp tục thảo luận với nhóm nghiên cứu thứ ba là các chuyên gia là những nhà nghiên cứu, giảng viên các trường đại học đã từng công tác trong lĩnh vực kiểm toán BCTC (được ký hiệu S3.1 đến S3.3) Kết quả phỏng vấn bổ sung thêm được 1 nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán và thu thập thêm nhiều tiêu chí mới để đo lường nhân tố.

Tác giả tiếp tục phỏng vấn 2 chuyên gia KTV đóng vai trò partner kiểm toán và giám đốc kiểm toán trong các cuộc kiểm toán BCTC tại các DNKT (ký hiệu từ S4.1 đến S4.2) Tuy nhiên, kết quả phỏng vấn cho thấy không thu được ý kiến bổ sung về nhân tố mới Kết quả tiến trình phỏng vấn chuyên gia khám phá nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC được thể hiện qua Hình 4.1.

Sau khi thực hiện phỏng vấn chuyên gia, tác giả đã tổng hợp và phân loại các ý kiến thu được Bằng cách so sánh với các nghiên cứu trước, tác giả xác định những nhân tố đặc trưng và phù hợp với mục tiêu nghiên cứu Các khái niệm và nhân tố quan trọng này được trình bày trong Bảng 4.1.

Bảng 4.1 Kết quả khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC

STT Nhân tố Khái niệm Tính chất nhân tố

Kiến thức “Kiến thức là thông tin mà KTV tích lũy được từ quá trình đào tạo từ trường học, huấn luyện từ hiệp hội nghề nghiệp và tích lũy từ kinh nghiệm kiểm toán thực tế.”

“Kinh nghiệm bao gồm các cuộc gặp gỡ liên quan đến nhiệm vụ kiểm toán mang lại cơ hội học hỏi, sự hiểu biết”

Khả năng giải quyết vấn đề

“Khả năng giải quyết vấn đề là khả năng hoàn thành việc xử lý thông tin trong giải quyết các vấn đề gặp phải trong kiểm toán.”

4 nội tại hiện nhiệm vụ từ việc vượt qua thử thách, đạt được năng lực và thỏa mãn trí tò mò, chứ không phải từ bất kỳ hậu quả bên ngoài nào đối với việc thực hiện nhiệm vụ.”

5 Động lực từ bên ngoài

“Động lực bên ngoài là động lực của KTV được tạo ra từ phần thưởng hay các biện pháp khích lệ từ bên ngoài làm tăng nỗ lực và từ đó làm tăng thành quả công việc.”

Tính phức tạp nhiệm vụ

“Nhận thức của KTV về độ khó của nhiệm vụ đảm nhận” Kế thừa

“Áp lực phục tùng là một loại áp lực xã hội gây ra từ áp lực cấp trên hoặc khách hàng ảnh hưởng đến tính chuyên nghiệp của KTV”

“Xét đoán kiểm toán là sự phù hợp kết quả xét đoán của KTV với tiêu chí”

Đánh giá sự phù hợp của kết quả nghiên cứu định tính về các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt Nam

Ngoài lấy ý kiến các chuyên gia thông qua thảo luận bằng đề cương đã chuẩn bị trước, để tăng thêm tính thuyết phục và đảm bảo tính khách quan của kết quả nghiên cứu định tính, tác giả đã tổ chức lấy ý kiến bằng bảng câu hỏi về sự đồng ý/không đồng ý về các nhân tố và tiêu chí đo lường các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam (Phụ lục 7: Phiếu khảo sát nghiên cứu định tính) Các đối tượng khảo sát được mở rộng ra với yêu cầu thấp hơn về trình độ và kinh nghiệm Với 50 phiếu khảo sát được phát ra (Phụ lục 8:

Danh sách các chuyên gia tham gia khảo sát trong nghiên cứu định tính), tác giả đã thu về và làm sạch được 46 phiếu với kết quả được thống kê qua Bảng 4.2 như sau:

STT Tên nhân tố Đồng ý Không đồng ý Tổng cộng Số lượng

3 Khả năng giải quyết vấn đề 46 100 0 0 46 100

Quan điểm đo lường xét đoán kiểm toán

8 Theo hướng thành quả xét đoán đối với từng nhiệm vụ cụ thể

Theo hướng thành quả xét đoán đối với tổng thể các nhiệm vụ xét đoán mà KTV đã thực hiện trong quá trình kiểm toán BCTC

Tiêu chí phù hợp để đo lường xét đoán kiểm toán

10 Cách thức sử dụng tín hiệu, dấu hiệu 0 0 46 100 46 100

11 Sự hiểu biết của bản thân KTV 0 0 46 100 46 100

12 Độ chính xác: kết quả xét đoán đúng với thực tế hay thước đo cụ thể

Sự đồng thuận: kết quả xét đoán nhận được sự đồng thuận của đồng nghiệp hay cấp trên,…

14 Tính ổn định: kết quả xét đoán nhất quán qua thời gian

15 Sự phù hợp: Kết quả xét đoán phù hợp với tiêu chuẩn (chuẩn mực/…)

16 Tính hiệu quả: Phù hợp về thời gian và chi phí

(Nguồn: Tác giả tự tổng hợp)

Kết quả nghiên cứu định lượng sơ bộ

4.2.1 Đặc điểm mẫu khảo sát Để khắc phục những vấn đề không phù hợp có thể xảy ra trong thiết kế bảng hỏi trước khi đi vào nghiên cứu chính thức với qui mô mẫu lớn, nghiên cứu sơ bộ được tiến hành với qui mô mẫu nhỏ là 78 mẫu, áp dụng chọn mẫu thuận tiện Đặc Đặc điểm Nội dung Tỷ lệ

Số năm công tác Từ 0 đến dưới 3 năm 16.7%

Vị trí công tác Trợ lý kiểm toán, Thực tập sinh 12.8%

KTV/Trưởng nhóm kiểm toán 44.9%

Chủ phần hùn kiểm toán 6.4%

Các chứng chỉ khác như KTV Nội bộ,

Lĩnh vực Lĩnh vực tài chính 26.2%

Lĩnh vực phi tài chính 73.8%

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SPSS 25) từ KNO1 đến KNO13 Kết quả chạy Cronbach’s Alpha lần 1 với hệ số Cronbach’s Alpha có giá trị 0.866, hệ số tương quan biến tổng của KN05 và KNO6 có giá trị nhỏ hơn 0.3 Nên thực hiện loại biến KNO5 và KNO6, tiến hành chạy Cronbach’s Alpha lần 2, kết quả hệ số Cronbach’s Alpha đạt giá trị 0.911, tất cả các hệ số tương quan biến tổng đều đạt yêu cầu lớn hơn 0.3 Thực hiện phân tích EFA cho hệ số KMO đạt giá trị 0.902, Sig = 0.00, hệ số Eigenvalues = 5.875 và phương sai trích đạt 48.968% nên thang đo được đánh giá là đạt độ tin cậy Kết quả kiểm định được tổng hợp ở Bảng 4.12.

Bảng 4.12 Kiểm định sơ bộ độ tin cậy thang đo kiến thức

Ký hiệu Tương quan biến tổng

Hệ số tải nhân tố

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SPSS 25)

Kết quả chạy Cronbach’s Alpha lần 1 cho kết quả: hệ số Cronbach’s Alpha có giá trị 0.878, hệ số tương quan biến tổng của EXP8 =0.000 có giá trị nhỏ hơn 0.3 Nên thực hiện loại biến EXP8, tiến hành chạy Cronbach’s Alpha lần 2, kết quả hệ số Cronbach’s Alpha đạt giá trị 0.919, tất cả các hệ số tương quan biến tổng đều đạt yêu cầu lớn hơn 0.3 Tác giả phân tích EFA cho kết quả hệ số KMO đạt giá trị 0.844, Sig

= 0.00, hệ số Eigenvalues = 5.185 và phương sai trích đạt 60.229% nên thang đo được đánh giá là đạt độ tin cậy Kết quả kiểm định được tổng hợp ở Bảng 4.13.

Bảng 4.13 Độ tin cậy thang đo kinh nghiệm

Ký hiệu Tương quan biến tổng

Hệ số tải nhân tố

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SPSS 25) 4.2.2.3 Độ tin cậy thang đo khả năng giải quyết vấn đề

Thang đo khả năng giải quyết vấn đề với 5 biến quan sát được ký hiệu từABI1 đến ABI5 Kết quả chạy Cronbach’s Alpha lần 1 cho kết quả: hệ sốCronbach’s Alpha có giá trị 0.901, hệ số tương quan biến tổng của tất cả các biến quan sát đều đạt giá trị lớn hơn 0.3 Tác giả phân tích EFA cho kết quả hệ số KMO đạt giá trị 0.703, Sig = 0.00, hệ số Eigenvalues = 3.629 và phương sai trích đạt66.234% nên thang đo được đánh giá là đạt độ tin cậy Kết quả kiểm định được tổng hợp ở Bảng 4.14.

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SPSS 25) 4.2.2.4 Độ tin cậy thang đo động lực nội tại

Thang đo động lực nội tại với 7 biến quan sát được ký hiệu từ INM1 đến INM7 Kết quả chạy Cronbach’s Alpha lần 1 cho kết quả: hệ số Cronbach’s Alpha có giá trị 0.918, hệ số tương quan biến tổng của tất cả các biến quan sát đều đạt giá trị lớn hơn 0.3 Tác giả phân tích EFA cho kết quả hệ số KMO đạt giá trị 0.865, Sig

= 0.00, hệ số Eigenvalues = 4.837 và phương sai trích đạt 64.800% nên thang đo được đánh giá là đạt độ tin cậy Kết quả kiểm định được tổng hợp ở Bảng 4.15.

Bảng 4.15 Độ tin cậy thang đo động lực nội tại

Hệ số tải nhân tố

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SPSS 25) đến EXM7 Kết quả chạy Cronbach’s Alpha lần 1 cho kết quả: hệ số Cronbach’s Alpha có giá trị 0.855, hệ số tương quan biến tổng của EXM3=0.108 nhỏ hơn 0.3. Nên thực hiện loại biến EXM3, tiến hành chạy Cronbach’s Alpha lần 2, kết quả hệ số Cronbach’s Alpha đạt giá trị 0.936, tất cả các hệ số tương quan biến tổng đều đạt yêu cầu lớn hơn 0.3 Tác giả phân tích EFA cho kết quả hệ số KMO đạt giá trị 0.900, Sig

= 0.00, hệ số Eigenvalues = 4.559 và phương sai trích đạt 71.405% nên thang đo được đánh giá là đạt độ tin cậy Kết quả kiểm định được tổng hợp ở Bảng 4.16.

Bảng 4.16 Độ tin cậy thang đo động lực từ bên ngoài

Hệ số tải nhân tố

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SPSS 25) 4.2.2.6 Độ tin cậy thang đo tính phức tạp nhiệm vụ

Thang đo tính phức tạp nhiệm vụ với 4 biến quan sát được mã hóa từ TAC1 đến TAC4 Kết quả chạy Cronbach’s Alpha lần 1 cho kết quả: hệ số Cronbach’sAlpha có giá trị 0.921, hệ số tương quan biến tổng của tất cả các biến quan sát đều đạt giá trị lớn hơn 0.3 Tác giả phân tích EFA cho kết quả hệ số KMO đạt giá trị0.783, Sig = 0.00, hệ số Eigenvalues = 3.290 và phương sai trích đạt 77.446% nên thang đo được đánh giá là đạt độ tin cậy Kết quả kiểm định được tổng hợp ở Bảng4.17.

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SPSS 25) 4.2.2.7 Độ tin cậy thang đo áp lực phục tùng

Thang đo áp lực phục tùng với 5 biến quan sát được mã hóa từ OBP1 đến OBP5 Kết quả chạy Cronbach’s Alpha lần 1 cho kết quả: hệ số Cronbach’s Alpha có giá trị 0.926, hệ số tương quan biến tổng của tất cả các biến quan sát đều đạt giá trị lớn hơn 0.3 Tác giả phân tích EFA cho kết quả hệ số KMO đạt giá trị 0.838, Sig

= 0.00, hệ số Eigenvalues = 3.885và phương sai trích đạt 72.344% nên thang đo được đánh giá là đạt độ tin cậy Kết quả kiểm định được tổng hợp ở Bảng 4.18.

Bảng 4.18 Độ tin cậy thang đo áp lực phục tùng

Hệ số tải nhân tố

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SPSS 25) 4.2.2.8 Độ tin cậy thang đo xét đoán kiểm toán

Thang đo áp lực phục tùng với 8 biến quan sát được mã hóa từ AUJ1 đến UAJ8 có độ tin cậy cao với hệ số Cronbach’s Alpha đạt 0,933 và hệ số tương quan biến tổng của tất cả các biến quan sát đều đạt giá trị lớn hơn 0.

0.3 Tác giả phân tích EFA cho kết quả hệ số KMO đạt giá trị 0.848, Sig = 0.00, hệ số

Bảng 4.19 Độ tin cậy thang đo xét đoán kiểm toán

Hệ số tải nhân tố

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SPSS 25)

Qua kết quả nghiên cứu sơ bộ cho thấy mô hình nghiên cứu lý thuyết ban đầu là phù hợp Kết quả kiểm định độ tin cậy thang đo các nhân tố trong mô hình nghiên cứu có loại bỏ một số biến quan sát như: KNO5, KNO 6, EXP8, EXM3 (Bảng 4.20) Kết quả xử lý dữ liệu dữ liệu sơ bộ được trình bày tại Phụ lục 11 (xem Phụ lục 11: Kết quả xử lý dữ liệu sơ bộ trên phần mềm SPSS 25).

Bảng 4.20: Bảng tổng hợp kết quả nghiên cứu sơ bộ

Biến Số biến quan sát

Biến loại do hệ số tương quan biến tổng < 0,3

Số biến quan sát còn lại

Kết quả nghiên cứu thu được từ phần mềm SPSS 25 bao gồm 8 biến tiềm ẩn và 54 biến quan sát Sau khi mã hóa lại, thang đo được trình bày ở Bảng 4.21.

Bảng 4.21 Tổng hợp các thang đo nhân tố trong nghiên cứu chính thức

KNO1 Anh/Chị có kiến thức vững vàng về sự vận hành của nền kinh tế trong nước và thế giới

KNO2 Anh/Chị có kiến thức vững vàng về sự vận hành doanh nghiệp

KNO3 Anh/Chị có kiến thức vững vàng về quản trị rủi ro doanh nghiệp

KNO4 Anh/Chị có kiến thức vững vàng về Luật, chuẩn mực và chế độ kế toán Việt

KNO5 Anh/Chị có kiến thức vững vàng về lĩnh vực thuế trong doanh nghiệp

KNO6 Anh/Chị có kiến thức vững vàng về lĩnh vực kinh doanh đặc thù của khách hàng được kiểm toán.

KNO7 Anh/Chị có kiến thức vững vàng về kỹ thuật thông tin kế toán.

KNO8 Anh/Chị có kiến thức vững vàng về các công cụ hỗ trợ kiểm toán trong môi trường công nghệ thông tin.

KNO9 Kiến thức giúp Anh/Chị phân biệt, nhận diện được các dấu hiệu bất thường của vấn đề xét đoán.

KNO10 Kiến thức giúp Anh/Chị đối phó được với các tình huống bất ngờ.

KNO11 Kiến thức giúp Anh/Chị khái quát được vấn đề cần xét đoán.

EXP1 Thời gian tham gia kiểm toán trên 3 năm để xét đoán kiểm toán trở nên tốt hơn.

EXP2 KTV càng lâu năm, KTV càng có thể xét đoán tốt hơn.

EXP3 Nhiều khách hàng đã được kiểm toán để việc xét đoán kiểm toán trở nên tốt hơn

EXP4 Các vị trí công tác khác nhau đã tham gia giúp Anh/Chị có thêm kinh nghiệm trong xét đoán kiểm toán.

EXP6 Chuyển đổi nhiều công ty kiểm toán trước đây (nhảy việc) giúp Anh/Chị có thêm kinh nghiệm trong xét đoán kiểm toán.

EXP7 Tham gia các khóa huấn luyện, đào tạo nghiệp vụ giúp Anh/Chị có thêm nhiều kinh nghiệm trong xét đoán kiểm toán.

EXP8 Tham gia kiểm toán các khách hàng trong cùng lĩnh vực càng nhiều, Anh/Chị có thêm nhiều kinh nghiệm trong xét đoán kiểm toán.

Khả năng giải quyết vấn đề

ABI1 Anh/Chị có thể nhận diện được vấn đề cần giải quyết khi kiểm toán.

ABI2 Các giải pháp Anh/Chị đề xuất có khả năng sử dụng hiệu quả các nguồn lực sẵn có

ABI3 Các giải pháp Anh/Chị đề xuất có thể giải quyết được vấn đề theo yêu cầu.

ABI4 Trong trường hợp không tìm ra giải pháp để xủ lý một vấn đề, thì Anh/Chị có thể tìm ra nguồn lực hỗ trợ hiệu quả

ABI5 Anh/Chị có khả năng đề xuất các giải pháp cụ thể, và đầy đủ cho vấn đề được giao. Động lực nội tại

INM1 Anh/Chị hứng thú khi tìm hiểu về hoạt động kinh doanh của khách hàng. INM2 Anh/Chị cảm thấy hứng thú khi giải quyết các vấn đề xét đoán phức tạp.

INM3 Công việc hiện tại tạo cho anh/chị cơ hội để nâng cao kỹ năng xét đoán của mình.

INM4 Sự tò mò là động lực thúc đẩy phần lớn những gì Anh/chị làm

INM5 Anh/Chị thường muốn khám phá giới hạn của bản thân trong công việc

INM6 Anh/Chị hứng thú với những thách thức mà công việc mang lại.

INM7 Bất kể kết quả công việc như thế nào, anh/chị thường hài lòng bởi có được trải nghiệm mới. Động lực từ bên ngoài

EXM1 Anh/Chị thường có động lực làm những công việc có phần thưởng.

EXM2 Anh/Chị có động lực làm việc để đạt được mục tiêu thăng tiến trong nghề nghiệp.

EXM3 Anh/Chị có động lực trong công việc bởi có được sự ghi nhận từ người khác.

EXM5 Anh/Chị có động lực làm việc trong nghề kiểm toán bởi các cơ hội phát triển nghề nghiệp khác trong tương lai.

EXM6 Anh/Chị mong muốn các thành viên nhóm kiểm toán ấn tượng với công việc của mình.

Tính phức tạp nhiệm vụ

TAC1 Anh/Chị nhận thấy nhiệm vụ mình đảm nhận là phức tạp.

TAC2 Các nhiệm vụ Anh/Chị đảm nhận đòi hỏi mức độ thông minh cao

TAC3 Các nhiệm vụ Anh/Chị đảm nhận đòi hỏi nhiều tư duy và khả năng giải quyết vấn đề.

TAC4 Các nhiệm vụ Anh/Chị đảm nhận đầy khó khăn Áp lực phục tùng

OBP1 Anh/Chị không muốn gặp rắc rối với khách hàng nếu không đáp ứng mong muốn của họ là xử lý theo cách không phù hợp với chuẩn mực nghề nghiệp

OBP2 Anh/Chị lo lắng khách hàng của công ty sẽ chuyển sang sử dụng dịch vụ kiểm toán của công ty khác nếu không đáp ứng mong muốn của họ là xử lý theo cách không phù hợp với chuẩn mực nghề nghiệp.

OBP3 Anh/Chị thường chấp nhận các mong muốn của khách hàng ngay cả khi điều đó trái với các tiêu chuẩn nghề nghiệp.

Trong quá trình kiểm toán, để đáp ứng yêu cầu của cấp trên, kiểm toán viên thường phải chấp nhận tạm thời bỏ qua một số tiêu chuẩn Đảm bảo chất lượng nhất định khi phát hiện lỗi trên Báo cáo tài chính hợp nhất.

OBP5 Đôi khi, Anh/Chị phải làm một số việc theo yêu cầu của cấp trên mà không phù hợp với chuẩn mực nghề nghiệp.

AUJ1 Các xét đoán của anh/chị thường nhận được sự đồng thuận của các thành viên trong nhóm kiểm toán.

Kết quả nghiên cứu chính thức

AUJ8 Khi các tổ chức bên ngoài soát xét chất lượng kiểm toán BCTC, các xét đoán kiểm toán của anh/chị thường được thông qua.

(Nguồn: Tác giả tổng hợp) 4.3.1 Thống kê mẫu nghiên cứu chính thức

Nghiên cứu chính thức được triển khai trong khoảng thời gian từ 3/2022 đến 10/2022 với tổng số 412 KTV tham gia khảo sát, nhưng sau kiểm tra xử lý và làm sạch dữ liệu thu thập có 5 phiếu khảo sát bị loại chủ yếu do lỗi không hoàn thành đầy đủ các thông tin trong bảng khảo sát, còn lại 407 phiếu khảo sát được đưa vào nghiên cứu chính thức Kết quả xử lý dữ liệu thống kê mô tả được trình bày tại Phụ lục 12 (xem Phụ lục 12: Kết quả xử lý dữ liệu chính thức phần thống kê mô tả trên phần mềm SPSS 25) Đặc điểm mẫu khảo sát chính thức được trình bày ở Bảng 4.22.

Bảng 4.22 Đặc điểm mẫu khảo sát chính thức Đặc điểm Nội dung Tần số

Nữ 188 46,2% Đơn vị công tác Big4 64 15,7%

Số năm công tác Từ 0 đến dưới 3 năm 56 13,8%

Vị trí công tác Trợ lý kiểm toán, Thực tập sinh 78 19,2%

KTV/Trưởng nhóm kiểm toán 186 45,7%

Chủ phần hùn kiểm toán 29 7,1%

Lĩnh vực Lĩnh vực tài chính 99 24,3%

Lĩnh vực phi tài chính 340 83,5%

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SPSS 25)

Trong tổng số 407 KTV tham gia khảo sát Nam giới chiếm 53,8% và 46,2% là nữ giới, 15,7% KTV đang công tác tại các công ty kiểm toán thuộc Big4 còn lại phần lớn là công tác ở các công ty kiểm toán ngoài Big4 trên các địa bàn như Hà Nội, Sài Gòn và Đà Nẵng Các KTV tham gia khảo sát thì phần lớn thâm niên công tác từ trên 5 đến 10 năm (chiếm 38,8%), số KTV có thâm niên công tác từ trên 10 đến 20 năm và trên 20 năm tương đối thấp chỉ khoảng 18,7% và 5,4% còn lại các KTV có thời gian công tác trong lĩnh vực kiểm toán khá ngắn dưới 3 năm 13,8% và 23,3% dưới 5 năm Về vị trí công tác có 45,7% người tham gia khảo sát là KTV và trưởng nhóm kiểm toán, đối với chủ nhiệm kiểm toán là 17%, Giám đốc là 11%, chủ phần hùn là 7,1%, và số còn lại 19,2% là trợ lý kiểm toán và thực tập sinh kiểm toán.

Về mức độ tập trung và khoảng biến thiên các thang đo trong mô hình được thể hiện qua những giá trị: trung bình, trung vị, độ lệch chuẩn (Bảng 4.23) Riêng giá trị trung bình của nhân tố áp lực phục tùng đạt giá trị dưới 3, còn các nhân tố còn lại đều đạt giá trị trung bình trên 3 (trên thang đo điểm từ 1 đến 5), phản ánh mức độ đồng thuận (lệch phải) của giá trị các thang đo các nhóm nhân tố này Mức độ lệch chuẩn – thước đo sự khác biệt của giá trị từng quan sát so với giá trị bình quân – cũng nằm trong khoảng từ 0.63882 – 0.84437 Cho thấy, khoảng biến thiên của các thang đo không lớn hay nói cách khác là giá trị khảo sát có tính ổn định.

Khả năng giả quyết vấn đề ABI 3.0943 0.68520 Động lực nội tại INM 3.3215 0.63882 Động lực từ bên ngoài EXM 3.5862 0.66440

Tính phức tạp nhiệm vụ TAC 3.3851 0.81276 Áp lực phục tùng OBP 2.4983 0.82365

Xét đoán kiểm toán AUJ 3.2650 0.72535

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SPSS) 4.3.2 Kết quả mô hình đo lường

Mô hình đo lường ban đầu của luận án này bao gồm tám biến tiềm ẩn được đo bằng thang bậc một, bao gồm năm mươi tư biến quan sát Tất cả các biến tiềm ẩn đều được đo theo mô hình đo lường dạng kết quả.

Hình 4.2: Mô hình đo lường ban đầu

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SmartPLS 4) qua các nội dung như: độ tin cậy của biến quan sát, giá trị hội tụ và giá trị phân biệt.

4.3.2.1 Đánh giá độ tin cậy thang đo Độ tin cậy của thang đo thể hiện qua độ tin cậy nhất quán nội bộ và được đánh giá qua các tiêu chí như độ tin cậy tổng hợp, Cronbach's Alpha, và rho_A Kết quả ước lượng các tiêu chí đánh giá độ tin cậy thang đo lần 1 sẽ kết xuất từ quá trình tính toán trên phần mềm SmartPLS 4.0 và được thể hiện trong Bảng 4.24.

Bảng 4.24 Độ tin cậy nhất quán nội bộ của thang đo lần 1

Alpha rho_A Độ tin cậy tổng hợp (CR)

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SmartPLS 4)

Kết quả phân tích trong Bảng 4.24 cho thấy, với Cronbach's Alpha 0.766 ≤ α ≤ 0.930, hệ số roh_A 0.823 ≤ rho_A ≤ 0.936, và độ tin cậy tổng hợp 0.860 ≤ CR ≤ 0.943 thõa mãn ngưỡng đánh giá.

Tuy nhiên, các biến quan sát EXP4, INM4, INM7 và OBP3 có hệ số tải nhân tố nhỏ hơn 0,7 (Hair et al., 2019), nên cần loại bỏ khỏi mô hình đo lường Sau khi loại bỏ, kết quả phân tích cho thấy thang đo của các nhân tố có độ tin cậy thỏa mãn ngưỡng giá trị đề xuất, với hệ số Cronbach's Alpha từ 0,823 đến 0,935, hệ số rhoA từ 0,823 đến 0,937 và độ tin cậy tổng hợp từ 0,883 trở lên.

CR ≤ 0.948 và tất cả các biến quan sát ở Bảng 4.26 đều có hệ số tải nhân tố lớn hơn ngưỡng tối thiểu 0,7 Do đó có thể kết luận, các biến quan sát trong mô hình được đảm bảo về độ tin cậy.

Bảng 4.25 Độ tin cậy nhất quán nội bộ của thang đo lần 2

Alpha rho_A Độ tin cậy tổng hợp (CR)

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SmartPLS 4)

Bảng 4.26 Hệ số nhân tố của biến quan sát trong mô hình đo lường lần 2

ABI AUJ EXM EXP INM KNO OBP TAC

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SmartPLS 4)

Phương sai trích bình quân (Average Variance Extracted - AVE) được sử dụng trong đánh giá giá trị hội tụ, cụ thể AVE > 0,5 là có thể được chấp nhận (Hair và cộng sự, 2019) Kết quả phân tích trong Bảng 4.25 cho thấy giá trị AVE của các nhân tố nhận giá trị từ 0.564 đến 0.786; do đó có thể kết luận rằng thang đo các nhân tố có mô hình đo lường dạng kết quả trong mô hình điều chỉnh đều đạt giá trị hội tụ. b Giá trị phân biệt

Giá trị phân biệt của thang đo được thể hiện trước hết thông qua hệ số HTMT (Hair và cộng sự, 2019) Do vậy, trong Luận án này hệ số HTMT được sử dụng như là tiêu chí chính cho việc đánh giá giá trị phân biệt Ngoài ra, tiêu chí Fornell- Larcker cũng được sử dụng thêm nhằm có sự so sánh và khẳng định giá trị phân biệt của thang đo được đảm bảo Mô hình nghiên cứu của Luận án gồm tám thang đo bậc thấp Kết quả phân tích nhằm đánh giá giá trị phân biệt giữa các thang đo được trình bày ở Bảng 4.27 và bảng 4.28.

Kết quả phân tích tiêu chí HTMT Bảng 4.27 cho thấy cho thấy giá trị hệ số HTMT của các cặp thang đo đều ở mức nhỏ hơn 0.9 Đối với tiêu chí Fornell- Larcker, kết quả phân tích trong Bảng 4.28 cho thấy hệ số tải chéo của tất cả các biến tiềm ẩn nhận giá trị trong khoảng từ 0.751 đến 0.886 Hệ số tải chéo đều có giá trị lớn hơn các hệ số tải ngoài Do đó, toàn bộ những biến thuộc mô hình đo lường điều chỉnh đều đạt được giá trị phân biệt.

Bảng 4.27 Chỉ số HTMT cho mô hình đo lường điều chỉnh

ABI AUJ EXM EXP INM KNO OBP

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SmartPLS 4)

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SmartPLS 4)

Như vậy, trên cơ sở kết quả các chỉ tiêu phản ánh độ tin cậy nhất quán nội tại, độ hội tụ và mức độ về sự phân biệt của thang đo tác giả tổng hợp kết quả về độ tin cậy thang đo trong mô hình đo lường điều chỉnh lần 2 qua Bảng 4.29.

Bảng 4.29 Kiểm tra độ tin cậy thang đo mô hình điều chỉnh

Giá trị hội tụ Tính nhất quán nội bộ

Hệ số tin cậy AVE

Cronbach’s Alpha Độ tin cậy tổng hợp (CR)

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SmartPLS 4)

Hình 4.3 Mô hình đo lường điều chỉnh

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SmartPLS 4) 4.3.3 Kiểm định mô hình cấu trúc

Kết quả xử lý dữ liệu chính thức cho mô hình cấu trúc được trình bày chi tiết tại Phụ lục 15, trong đó nêu rõ cách thức xử lý dữ liệu bằng phần mềm chuyên dụng.

SmartPLS 4 về đánh giá mô hình cấu trúc).

4.3.3.1 Đánh giá hiện tượng đa cộng tuyến

Luận án sử dụng chỉ số VIF được xử lý từ phần mềm SmartPLS 4 để xem xét hiện tượng đa cộng tuyến Hiện tượng đa cộng tuyến xảy ra khi hệ số phương sai liên quan (VIF) có giá trị ≥5 (Hair và cộng sự, 2019) Đánh giá hiện tương đa cộng

Bảng 4.29 Kết quả đánh giá hiện tương đa cộng tuyến giữa các biến tiềm ẩn

Khả năng giải quyết vấn đề (ABI) 1.082 1.200 Động lực nội tại (INM) 1.457 Động lực bên ngoài (EXM) 1.268

Tính phức tạp nhiệm vụ (TAC) 1.238 Áp lực phục tùng (OBP) 1.476

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SmartPLS 4)

Giá trị VIF của các biến tiềm ẩn được tổng hợp trên Bảng 4.29 có giá trị thấp hơn ngưỡng 5 Điều này cho thấy mô hình nghiên cứu không vi phạm vấn đề cộng tuyến và có thể tiến hành các phân tích tiếp theo đối với mô hình cấu trúc.

4.3.3.2 Kiểm định các mối quan hệ trong mô hình

Bàn luận kết quả nghiên cứu

Mô hình nghiên cứu lý thuyết của Luận án được xây dựng với sự tác động của các nhân tố đến xét đoán kiểm toán Trong mô hình có bảy nhân tố được đề xuất có tác động đến xét đoán bao gồm: kinh nghiệm, kiến thức, khả năng giải quyết vấn đề,động lực nội tại, động lực bên ngoài, tính phức tạp nhiệm vụ và áp lực phục tùng.

4.4.1 Bàn luận kết quả mô hình đo lường

Thang đo ban đầu của tám biến tiềm ẩn trong mô hình nghiên cứu được kế thừa từ các nghiên cứu trước và có hiệu chỉnh cho phù hợp với thực tiễn tại thị trường Việt Nam thông qua phỏng vấn chuyên gia Thang đo các biến tiềm ẩn được kiểm định qua cả hai giai đoạn nghiên cứu sơ bộ và nghiên cứu chính thức Kết quả hiệu chỉnh thang đo được trình bày ở Bảng 4.37.

Bảng 4.37 Tổng hợp kết quả hiệu chỉnh thang đo

Thang đo sau phỏng vấn chuyên gia

Thang đo sau nghiên cứu sơ bộ

Thang đo sau nghiên cứu chính thức

Số lượng Điều chỉnh Số lượng Điều chỉnh Ký hiệu Điều chỉnh Thang đo sau phân tích mô hình đo lường

Kiến thức 6 13 7 bổ sung, hiệu chỉnh 11 loại 2 thang đo KNO1-

Kinh nghiệm 5 9 5 bổ sung, 1 bỏ, hiệu chỉnh 8 Loại 1 thang đo EXP1 – EXP8 Loại EXP4 7

Khả năng 7 5 2 bỏ, hiệu chỉnh 5 Giữ nguyên ABI1-ABI5 Giữ nguyên 5 Động lực nội tại 7 7 Hiệu chỉnh 7 Giữ nguyên INM1 -INM7 loại INM4

5 Động lực bên ngoài 7 7 Hiệu chỉnh 6 Loại 1 thang đo EXM1 – EXM

Tính phức tạp nhiệm vụ

4 4 Hiệu chỉnh 4 Giữ nguyên TAC1 – TAC4 Giữ nguyên 4 Áp lực phục tùng 9 5 4 loại bỏ, Hiệu chỉnh 5 Giữ nguyên OBP1-OBP5 loại OBP3 4

Xét đoán kiểm toán 6 8 4 bổ sung, 2 loại bỏ, hiệu chỉnh

8 Giữ nguyên AUJ1-AUJ8 Giữ nguyên 8

(Nguồn: Tác giả tổng hợp)

Mô hình đo lường xét đoán kiểm toán được tiếp cận theo hướng đánh giá tổng thể thành quả xét đoán của KTV trong quá trình thực hiện kiểm toán BCTC Thang đo được tổng hợp từ thang đo của Choo (1995) cùng các tiêu chí đánh giá thành quả xét đoán của Libby (1995) và được bổ sung hiệu chỉnh qua phỏng vấn chuyên gia.Kết quả đánh giá cho thấy thành quả xét đoán của KTV được thể hiện qua: kết quả kiểm toán, nhận được sự chấp thuận của cấp trên phù hợp với yêu cầu của chuẩn mực chuyên môn, nhận được sự đồng ý của khách hàng, được thực hiện với thời gian và chi phí hợp lý, đảm bảo các yêu cầu từ các tổ chức soát xét chất lượng kiểm toán BCTC bên ngoài Kết quả này là tiền đề quan trong cho các nhà nghiên cứu trong việc ứng dụng thang đo này cho các nghiên cứu xét đoán kiểm toán tương lai tại thị trường Việt nam Tuy nhiên, thang đo xét đoán kiểm toán này cũng cần được đánh giá đầy đủ ở các thị trường khác nhau nhằm đảm bảo các giá trị trước khi ứng dụng rộng rãi. Đối với mô hình đo lường kiến thức: Trong các nghiên cứu trước, phần lớn kiến thức của KTV trong các nghiên cứu xét đoán được được đánh giá thông qua các bài kiểm tra trắc nghiệm khách quan Tuy nhiên, có hai thang đo kiến thức đã được sử dụng trước đó: (1) từ nghiên cứu của Nguyen (2021) dựa trên môi trường KTĐL tại Việt Nam nhưng chỉ mới dừng lại ở nghiên cứu định tính và chưa đươc kiểm định với qui mô lớn; và (2) thang đo kiến thức từ nghiên cứu của Choo (1996) nghiên cứu tại thị trường Mỹ và thang đo này cũng chỉ tập trung vào khía cạnh nội dung kiến thức Vì vậy, trong Luận án này, tác giả kế thừa và kết hợp cả hai thang đo này để tạo lập một thang đo kiến thức đầy đủ hơn và phù hợp với môi trường kiểm toán BCTC của KTĐL tại Việt Nam Quá trình này kết hợp cả nghiên cứu định tính và nghiên cứu định lượng để hiệu chỉnh và kiểm định thang đo kiến thức. Điều này được xem như một đóng góp tích cực của Luận án, đặc biệt khi áp dụng mô hình đo lường kiến thức trong môi trường thực tế tại Việt Nam Theo đó, kiến thức này cho phép đánh giá, đo lường kiến thức của KTV về nhiều khía cạnh, bao gồm kiến thức về: sự vận hành của nền kinh tế trong nước và thế giới, sự vận hành doanh nghiệp, quản trị rủi ro doanh nghiệp, luật, chuẩn mực và chế độ kế toán ViệtNam, lĩnh vực thuế trong doanh nghiệp, lĩnh vực kinh doanh đặc thù của khách hàng được kiểm toán kỹ thuật thông tin kế toán, các công cụ hỗ trợ kiểm toán trong môi trường công nghệ thông tin Ngoài ra, một KTV có kiến thức phù hợp cho nghề được với các tình huống bất ngờ và nắm vững các thủ tục kiểm toán chung (thủ tục kiểm toán mẫu) cho các trường hợp kiểm toán điển hình Thang đo có thể được tiếp tục vận dụng trong các nghiên cứu về kiểm toán tại thị trường Việt Nam với qui mô mẫu lớn hơn và đánh giá ở các thị trường khác nhau nhằm đảm bảo các giá trị trước khi sử dụng rộng rãi. Đối với mô hình đo lường kinh nghiệm: Trong các nghiên cứu trước, kinh nghiệm chủ yếu được đo lường theo hai mức: cao, thấp, hoặc được đo lường qua số năm tham gia kiểm toán, hoặc vị trí công tác của người tham gia khảo sát Tuy nhiên, nghiên cứu này trên cơ sở kế thừa thang đo của Putria và Mardijuwonob (2020) và Kuntari và cộng sự (2017) đồng thời hiệu chỉnh cho phù hợp với thực tiễn hoạt động kiểm toán tại Việt nam Theo đó, kinh nghiệm của KTV được đánh giá thông qua nhận thức của chính họ về ảnh hưởng của thời gian trải nghiêm thực tế, lượng hợp đồng kiểm toán đã thực hiện, sự thành thạo các hướng dẫn chuyên môn của cấp có thẫm quyền việc chuyển đổi nhiều công ty kiểm toán trước đây, việc tham gia các khóa huấn luyện, đào tạo nghiệp vụ, và số lượng hợp đồng kiểm toán các khách hàng trong cùng lĩnh vực đến xét đoán của họ Kết quả này cũng tạo tiền đề quan trọng trong ứng dụng thang đo dạng Likert cho biến này trong các nghiên cứu xét đoán kiểm toán tương lai tại thị trường Việt Nam. Đối với mô hình đo lường khả năng giải quyết vấn đề: Luận án đã vận dụng cách tiếp cận phân tích khả năng giải quyết các vấn đề phức tạp của một cá nhân dưới dạng sơ đồ cho điểm của Bierstaker và Wright (2001) điều chỉnh sang dạng thang đo Likert Kết quả thang đo được rút gọn và cho thấy khả năng giải quyết vấn đề của một KTV có thể được thể hiện qua các khả năng như: khả năng nhận diện vấn đề, sử dụng hiệu quả các nguồn lực sẵn có, khả năng giải quyết các vấn đề theo yêu cầu, tìm ra nguồn lực hỗ trợ hiệu quả, có thể cung cấp giải pháp cụ thể và đầy đủ theo yêu cầu. Đối với mô hình đo lường động lực nội tại: Luận án đã vận dụng thang đo trách nhiệm và niềm đam mê nghề nghiệp Họ hứng thú khi tìm hiểu về hoạt động kinh doanh của khách hàng, hứng thú khi giải quyết các vấn đề xét đoán phức tạp.

Họ nhận thấy công việc mình đang đảm nhận có thể tạo cơ hội để nâng cao kỹ năng xét đoán Họ có cơ hội để khám phá giới hạn của bản thân trong công việc và hứng thú với những thách thức mà công việc mang lại. Đối với mô hình đo lường động lực từ bên ngoài: Thang đo này cũng được vận dụng từ nghiên cứu của Kadous và Zhou (2019) Kết quả đánh giá thang đo cho thấy, động lực làm việc của KTV Việt Nam được thể hiện qua các yếu tố mang tính môi trường như phần thưởng nhận được từ công việc, các mục tiêu thăng tiến trong nghề nghiệp, nhận được sự ghi nhận từ những người có liên quan, sự rõ ràng trong qui định, hướng dẫn thực hiện nghiệp vụ cụ thể, có khả năng chuyển đổi nghề nghiệp tốt hơn trong tương lai và khả năng tạo dấu ấn cá nhân trong tập thể.

Mô hình đo lường tính phức tạp nhiệm vụ chủ quan được tiếp cận theo hướng nhận thức của KTV về các đặc tính trong các nhiệm vụ mà KTV đảm nhận Thang đo được xây dựng bởi Maynard và Hakel (1997) và Mangos & Steele-Johnson (2001) Kết quả đánh giá mô hình đo lường cho thấy thang đo hoàn toàn phù hợp với bốn biến quan sát thể hiện tần suất đảm nhận thực hiện những công việc phức tạp của mỗi cá nhân, mức độ yêu cầu về khả năng tư duy, khả năng giải quyết vấn đề, khả năng vận động trí óc và cả tính thách thức của nhiệm vụ.

Mô hình đo lường áp lực phục tùng được xây dựng dựa trên nghiên cứu của Nugrahanti và Jahja (2018), thang đo của Jamilah và cộng sự (2007) và công trình của Sitanggang (2020) Áp lực phục tùng được đánh giá dựa trên nhận thức của kiểm toán viên về những sức ép họ phải đối mặt khi tuân theo các chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp liên quan đến khách hàng và cấp trên Kết quả đánh giá mô hình đo lường cho thấy kiểm toán viên tại Việt Nam, mặc dù chịu nhiều áp lực từ khách hàng và cấp trên, nhưng vẫn không sẵn sàng thỏa hiệp hoặc đáp ứng các yêu cầu vi phạm các chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp.

Giả thuyết H 1 : Kinh nghiệm KTV có ảnh hưởng tích cực đến xét đoán của

KTV được chấp nhận với mức ý nghĩa 5% với hệ số đường dẫn là 0.237 cho thấy kinh nghiệm sẽ giúp KTV hình thành những xét đoán phù hợp Kết quả này cũng nhất quán với các nghiên cứu thực nghiệm trước đây Nhìn chung, các nghiên cứu trước đây cho thấy KTV có nhiều kinh nghiệm thì khả năng đưa ra xét đoán phù hợp cao hơn các KTV ít kinh nghiệm (Libby và Frederick, 1990; Bonner, 1990; Bonner và Lewis, 1990; Libby và Tan, 1994)

Các nghiên cứu thực nghiệm gần đây như nghiên cứu Aida (2021), Henrizi và cộng sự (2021), Saputra và Kawisana (2021), Harahap và Parinduri (2022) cũng xác nhận rằng kinh nghiệm của KTV có tác động tích cực đến xét đoán của KTV KTV sẽ rút kinh nghiệm từ những sai lầm trong quá khứ để đưa ra xét đoán tốt hơn theo thời gian Nhìn chung, chất lượng xét đoán kiểm toán cao đạt được từ những KTV có kinh nghiệm hơn Một KTV có kinh nghiệm sẽ làm tốt công việc so với người chưa có kinh nghiệm Về cơ bản, kinh nghiệm liên quan đến sự phát triển kỹ năng về mặt kỹ thuật và tâm lý (Harahap & Parinduri, 2022).

Theo IFAC (2006) bên cạnh kiến thức, kinh nghiệm thực tế quy định rằng các cá nhân phải đạt được một khoảng thời gian thực tế có liên quan trước khi tham gia chính trong một cuộc kiểm toán Ngoài ra, KTV cần am hiểu về môi trường và ngành công nghiệp cụ thể Chuẩn mực đề xuất rằng các KTV cần tìm hiểu về môi

Để đảm bảo chất lượng kiểm toán, Bộ Tài chính Việt Nam quy định rõ yêu cầu kinh nghiệm tối thiểu để tham gia thi chứng chỉ kiểm toán viên (KTV) là 36 tháng trong lĩnh vực tài chính, kế toán hoặc kiểm toán Kinh nghiệm được tính từ thời điểm tốt nghiệp đại học hoặc sau đại học đến khi đăng ký dự thi (Thông tư 91/2017/TT-BTC) Theo lý thuyết quy kết, kinh nghiệm là yếu tố nội lực quyết định chất lượng kiểm toán.

Giả thuyết H2: Kinh nghiệm tác động tích cực đến kiến thức được chấp nhận với hệ số đường dẫn 0.219 và mức ý nghĩa 5% Giả thuyết được chấp nhận cũng phù hợp với các nghiên cứu trước đây về mối quan hệ này Nghiên cứu của Lehman và Norman (2006) chứng minh các cá nhân có nhiều kinh nghiệm có thể xử lý các vấn đề phức tạp tốt hơn các cá nhân ít kinh nghiệm vì họ có cấu trúc kiến thức tốt hơn Agoglia và cộng sự (2009) tìm thấy rằng kinh nghiệm về một nhiệm vụ cụ thể giữ vai trò quan trọng trong việc làm giảm ảnh hưởng của cấu trúc tài liệu đối với xét đoán rủi ro gian lận của KTV Ở đây, kinh nghiệm tạo cơ hội cho học tập mang lại kiến thức Kết quả này cũng phù hợp với quan điểm của lý thuyết qui kết, kinh nghiệm là yếu tố đến từ bên trong tạo điều kiện cho việc học tập mang lại kiến thức của KTV.

Giả thuyết H3: Khả năng giải quyết vấn đề tác động tích cực đến kiến thức được chấp nhận với hệ số đường dẫn 0.180 và mức ý nghĩa 5% Và giả thuyết

H4: Khả năng giải quyết vấn đề ảnh hưởng tích cực đến xét đoán của KTV được chấp nhận cũng với mức ý nghĩa 5% và hệ số đường dẫn 0.151.

Kết quả này cho thấy khả năng giải quyết vấn đề cũng đóng góp tích cực cho quá trình tích lũy, nâng cao kiến thức phục vụ xét đoán của KTV Kết quả được hỗ trợ từ các nghiên cứu trước như Libby và Tan (1994), DeZoort và Salterio (2001) cũng như lý thuyết qui kết hành vi cá nhân Nghiên cứu của Libby và Tan (1994) thức và ảnh hưởng trực tiếp đến thành quả trong các nhiệm vụ phi cấu trúc và trong môi trường học tập hạn chế DeZoort và Salterio (2001) cũng kiểm định mối quan hệ giữa khả năng giải quyết vấn đề và xét đoán các nhiệm vụ khác nhau Kết quả nghiên cứu đã cho thấy khả năng giải quyết vấn đề chỉ ảnh hưởng trực tiếp đến xét đoán kiểm toán đối với các nghiệm vụ phi cấu trúc (nhiệm vụ phân tích tỷ lệ và nhiệm vụ xét đoán về thu nhập); khả năng giải quyết vấn đề có tác động gián tiếp đến xét đoán qua trung gian kiến thức đối với nhiệm vụ xét đoán thu nhập và xét đoán về các công cụ tài chính Hammersley (2011) mong đợi khả năng giải quyết vấn đề đóng vai trò quan trọng trong sự phát triển kiến thức về gian lận của KTV.

Giả thuyết H5 xác nhận mối quan hệ tích cực giữa kiến thức và xét đoán kiểm toán, phù hợp với lý thuyết qui kết Các nghiên cứu trước đây như của Libby và Frederick (1990), Heiman (1990), Frederick (1991), McKnight và Wright (2011), và Henrizi và cộng sự (2021) cũng chứng minh kiến thức là yếu tố quyết định trong xét đoán kiểm toán Các kiểm toán viên có kiến thức sâu rộng về sai sót báo cáo tài chính và tỷ lệ xảy ra sai sót có khả năng đưa ra các giải thích và xét đoán chính xác hơn Kiến thức về kế toán, kỹ thuật phân tích, kinh doanh, thuế, công nghệ thông tin, nguyên tắc và luật kinh doanh, tài chính và quản lý tài chính được chứng minh có tác động tích cực đến hiệu suất của kiểm toán viên.

Để đảm bảo năng lực kiểm toán của Kiểm toán viên (KTV), Việt Nam đã ban hành kỳ thi KTV yêu cầu thí sinh phải đạt được trình độ kiến thức nhất định Bộ kiến thức bao gồm các chuyên đề: Pháp luật kinh tế và Luật Doanh nghiệp; Tài chính, quản lý tài chính nâng cao; Thuế, quản lý thuế nâng cao; Kế toán tài chính, kế toán quản trị nâng cao; Kiểm toán, dịch vụ đảm bảo nâng cao; Phân tích hoạt động tài chính nâng cao; và Ngoại ngữ Những kiến thức này giúp KTV có khả năng đánh giá chuyên môn trong quá trình kiểm toán Báo cáo tài chính.

Giả thuyết H6: Động lực nội tại có mối quan hệ tích cực đến xét đoán kiểm toán được chấp nhận với hệ số đường dẫn 0.138 và mức ý nghĩa 5% Giả thuyết H7 : Động lực bên ngoài có mối quan hệ tích cực đến xét đoán kiểm toán được chấp nhận với hệ số đường dẫn 0.110 và mức ý nghĩa 5% Kết quả của hai giả thuyết này cho thấy động lực cá nhân phù hợp sẽ giúp KTV có thể đưa ra xét đoán phù hợp. Phù hợp với lý thuyết nhận thức xã hội cho thấy động lực cá nhân có thể thay đổi hành vi của KTV Lý thuyết này cho rằng một KTV có động lực bên trong và bên ngoài cao, họ có xu hướng coi trọng năng lực, mong đợi thành công và tìm kiếm thử thách thì có khả năng nâng cao chất lượng xét đoán kiểm toán,