0424 những bất cập và phương hướng hoàn thiện các chuẩn mực kiểm toán nhà nước trên phương diện kiểm toán hoạt động

102 TẠP CHÍ KHOA HỌC TRƯỜNG ĐẠI HỌC MỞ TP.HCM - SỐ (3) 2012 NHỮNG BẤT CẬP VÀ PHƯƠNG HƯỚNG HỒN THIỆN CÁC CHUẨN MỰC KIỂM TỐN NHÀ NƯỚC TRÊN PHƯƠNG DIỆN KIỂM TỐN HOẠT ĐỘNG Th.S Đồn Văn Hoạt1 TĨM TẮT Hệ thống chuẩn mực kiểm tốn Nhà nước (KTNN) ban hành lần đầu vào năm 1999, qua khoảng 10 năm vận dụng vào công việc kiểm toán, mà chủ yếu áp dụng cho kiểm toán báo cáo tài chính, bộc lộ nhiều hạn chế, nên KTNN Việt Nam ban hành lại hệ thống chuẩn mực kiểm toán vào năm 2010 Việc ban hành lại hệ thống chuẩn mực KTNN cho thấy có nỗ lực lớn việc bổ sung thêm quy định cho loại hình kiểm tốn hoạt động (KTHĐ), mà quy định Luật KTNN từ năm 2005 Tuy nhiên, việc hiểu vận dụng quy định vào thực tiễn KTHĐ nhiều trở ngại khó khăn Mục đích viết nhằm điểm bất cập hệ thống chuẩn mực kiểm toán hành liên quan đến KTHĐ, nguyên nhân gây hạn chế, để từ có giải pháp nhằm hoàn thiện hệ thống chuẩn mực KTHĐ KTNN Việt Nam Để làm sở cho đánh giá, viết sử dụng phương pháp phân tích tính hợp lý chuẩn mực Việt Nam đồng thời so sánh với chuẩn mực quốc tế chuẩn mực số quốc gia giới Kết cho thấy việc lồng ghép nội dung KTHĐ vào chung với kiểm tốn báo cáo tài hệ thống chuẩn mực gây khó khăn việc trình bày nguyên tắc quy định Bên cạnh đó, việc sử dụng thuật ngữ mà khơng có định nghĩa rõ ràng khơng qn hạn chế lớn Điều gợi ý cho đề xuất chỉnh sửa, bổ sung chuẩn mực hành tiến xa hơn, xác lập lại mơ hình hệ thống chuẩn mực kiểm tốn nhà nước Việt Nam Từ khóa: Kiểm tốn Nhà nước, chuẩn mực kiểm toán Nhà nước, kiểm toán hoạt động, chuẩn mực kiểm toán hoạt động ABSTRACT Vietnamese Government Auditing Standards originally issued in 1999, about 10 years applied to the audit, which mainly applies to audits of financial statements, have revealed many shortcomings, therefore, the new government auditing standards had promulgated in 2010 by State Audit Office of Vietnam The promulgation of these standards showed great effort in adding provisions for the type of performance audit, which has been provided in the State Audit Law since 2005 However, understanding and applying these principles or rules into practice of performance audits still many obstacles and difficulties The purpose of this article points out inadequacies in the system of current auditing standards related to performance audit, cause of the limitations, so that there are solutions to improve the performance auditing standards As a basis for evaluation, Trường Đại học Kinh tế TP.HCM TẠP CHÍ KHOA HỌC TRƯỜNG ĐẠI HỌC MỞ TP.HCM - SỐ (3) 2012 103 the author uses the method of logical analysis of Vietnamese standards and compared with government auditing standards of INTOSAI (International Organization of Supreme Audit Institutions) and government auditing standards of some SAIs (Supreme Auditing Instutions) in the world The results show that the integration of contents of a performance audit into a audit the financial statements in the same system of standards has caused difficulties in the presentation of the principles or rules In addition, the use of the terms without clear definition or inconsistency is also a significant limitation This implies for the proposal as modified and supplemented the existing standards and further, to establish the pattern of Vietnamese Government Auditing Standards Keywords: Government audit, government auditing standards, performance audit, performance auditing standards ĐẶT VẤN ĐỀ Chuẩn mực kiểm toán quy định có tính ngun tắc hướng dẫn nghiệp vụ mà kiểm toán viên cần phải tuân theo q trình kiểm tốn, đồng thời để đánh giá chất lượng cơng việc kiểm tốn Các nước phát triển giới ngày trọng đẩy mạnh loại hình KTHĐ nhằm kiểm tra đánh giá việc sử dụng nguồn lực công khu vực cơng nâng cao trách nhiệm giải trình người có trách nhiệm việc quản lý sử dụng nguồn lực Đối với KTNN Việt Nam, KTHĐ lĩnh vực mẻ, chưa phát triển có đặc thù riêng khơng giống kiểm tốn báo cáo tài Vì vậy, để góp phần đẩy mạnh KTHĐ KTNN năm tới, điều tiên phải có hệ thống chuẩn mực riêng hoàn chỉnh cho loại kiểm toán này, mà phần lớn SAI giới làm Tuy nhiên, nhiều quan điểm nhận thức khác phương pháp luận loại kiểm toán KHÁI QUÁT SỰ HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN HỆ THỐNG CHUẨN MỰC KTNN VIỆT NAM Quá trình hình thành phát triển Hệ thống chuẩn mực KTNN Việt Nam song hành với trình hình thành phát triển KTNN Việt Nam Nhằm phục vụ cho cơng việc kiểm tốn có sở đánh giá cơng việc làm, KTNN Việt Nam bắt đầu triển khai việc xây dựng ban hành hệ thống chuẩn mực KTNN vào ngày 24/12/1999 theo Quyết định số 06/1999/QĐ-KTNN Tổng KTNN, làm sở cho việc ban hành quy định tổ chức quản lý thực kiểm toán cách thống Qua khoảng 10 năm vận dụng vào thực tiễn cơng việc kiểm tốn, hệ thống chuẩn mực kiểm tốn đóng góp đáng kể vào kết cơng việc kiểm tốn, đồng thời bộc lộ hạn chế chưa đáp ứng yêu cầu ngày phát triển KTNN Trên tinh thần đó, ngày 15/09/2005 Ủy ban Thường vụ Quốc hội ban hành Nghị số 917/2005/NQ-UBTVQH 11 quy định “Quy trình xây dựng ban hành hệ thống chuẩn mực KTNN” nhằm cập nhật vấn đề nhất, phù hợp với thông lệ quốc tế, phù hợp với đặc thù hoạt động KTNN Việt Nam theo Chiến lược phát triển KTNN đến năm 2020 Và kết vào ngày 09/11/2010 hệ thống chuẩn mực KTNN ban hànhtheo Quyết định số 06/2010/ QĐ-KTNN Tổng KTNN [1] 104 TẠP CHÍ KHOA HỌC TRƯỜNG ĐẠI HỌC MỞ TP.HCM - SỐ (3) 2012 NHỮNG CHUẨN MỰC KTNN CÓ CHI PHỐI ĐẾN KTHĐ Toàn hệ thống chuẩn mực kiểm toán hành gồm 21 chuẩn mực phân thành ba nhóm: Nhóm chuẩn mực chung (6 chuẩn mực); nhóm chuẩn mực thực hành (13 chuẩn mực); nhóm chuẩn mực báo cáo (2 chuẩn mực) Một điểm bật Hệ thống chuẩn mực kiểm toán lần có quy định chi phối đến loại hình KTHĐ KTNN, chức xác lập luật KTNN Việt Nam Trừ chuẩn mực kiểm toán áp dụng riêng cho kiểm toán báo cáo tài (Chuẩn mực số 18 “Kiểm tra đánh giá kiện phát sinh sau ngày khóa sổ kế tốn, lập báo cáo tài chính”), chuẩn mực kiểm tốn cịn lại đáp ứng đầy đủ giai đoạn quy trình KTHĐ Hệ thống lại nhóm chuẩn mực thực hành báo cáo, thấy có chuẩn mực kiểm toán áp dụng chung cho kiểm toán (trong có KTHĐ), có chuẩn mực kiểm tốn có đoạn nội dung quy định riêng cho loại KTHĐ Trong nhóm chuẩn mực thực hành: Các chuẩn mực kiểm toán áp dụng chung cho kiểm tốn mà khơng có lưu ý cho KTHĐ gồm: Chuẩn mực số 08 “Kiểm soát chất lượng kiểm toán”, Chuẩn mực số 11 “Thu thập đánh giá chứng kiểm toán”, Chuẩn mực số 12 “Ghi chép giấy tờ làm việc quản lý hồ sơ kiểm toán”, Chuẩn mực số 19 “Trách nhiệm kiểm toán viên nhà nước phát dấu hiệu, hành vi gian lận, tham nhũng vấn đề bất thường khác q trình kiểm tốn” Các chuẩn mực cịn lại có quy định riêng cho KTHĐ Trong nhóm chuẩn mực báo cáo: Chuẩn mực số 20 “Thể thức báo cáo kiểm toán” áp dụng chung cho loại kiểm tốn, khơng có lưu ý riêng cho KTHĐ Còn chuẩn mực số 21 “Kết luận kiến nghị kiểm tốn” có quy định riêng cho KTHĐ NHỮNG TỒN TẠI TRONG CÁC CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN LIÊN QUAN ĐẾN KTHĐ Qua nghiên cứu cho thấy bất cập chủ yếu hệ thống chuẩn mực KTNN Việt Nam nói chung có liên quan đến KTHĐ nói riêng sau: Thứ nhất, chuẩn mực kiểm toán hành xây dựng theo cách phối hợp hệ thống chuẩn mực kiểm toán IFAC (International Federation of Accountants) INTOSAI, lấy IFAC làm tảng Cụ thể cách tiếp cận theo vấn đề cụ thể (như lập kế hoạch kiểm toán, trọng yếu, rủi ro kiểm toán ) “cấy” vào quy định riêng cho loại KTHĐ Thường cách tiếp cận áp dụng cho loại hình kiểm tốn báo cáo tài chính, đối tượng kiểm tốn báo cáo tài xác định cách rõ ràng, tiêu chuẩn đánh giá báo cáo tài sẵn có ổn định (đó chuẩn mực kế toán chế độ kế toán hành) Với cách biên soạn chuẩn mực kiểm toán lồng ghép cho loại kiểm tốn gây khó khăn vận dụng cho KTHĐ Thực tiễn chứng minh điều Trước đây, INTOSAI ban hành hệ thống chuẩn mực kiểm toán áp dụng cho KTNN (mà sau tách thành ISSAI2 100, 200, 300 400) [2], bao gồm cho ba loại hình kiểm tốn Xuất phát từ đặc điểm khó áp dụng nguyên tắc chung cho loại KTHĐ SAI (Supreme Audit Institutions ) thành viên, ISSAI viết tắt International Standards of Supreme Audit Institutions TẠP CHÍ KHOA HỌC TRƯỜNG ĐẠI HỌC MỞ TP.HCM - SỐ (3) 2012 105 nên INTOSAI ban hành tiếp “Hướng dẫn thực cho KTHĐ” vào năm 2004 (sau đổi thành ISSAI 3000) [3] Tuy nhiên, INTOSAI cảm nhận tài liệu chưa dễ dàng vận dụng vào thực tiễn (qua khảo sát sơ (mini-survey) từ tháng 12/2007 đến tháng 1/2008), nên ban hành tiếp ISSAI 3100 [4] (mà lúc đầu gọi “Các chuẩn mực KTHĐ”, sau lại đổi tên thành “Hướng dẫn KTHĐ – nguyên tắc chủ yếu), tồn song hành với ISSAI 3000 đơn vị áp dụng cho kiểm hoạt động, chuẩn mực có nêu nội dung phân tích tổng qt (đoạn 09.3.4.1) cụ thể sau: Thứ hai, khả hiểu ứng dụng vào thực tiễn điều khó khả thi, có nghĩa chuẩn mực kiểm tốn cịn xuất đơi chỗ tính mơ hồ nội dung quy định, nguyên tắc xây dựng ban hành Hệ thống chuẩn mực KTNN có nêu: “Đảm bảo đơn giản, rõ ràng, dễ hiểu, dễ áp dụng ” c) Phân tích tổng quát mức độ đạt mục tiêu (tính hiệu lực) hoạt động chủ yếu đơn vị.” Để minh họa cho điều này, xem xét đánh giá qua chuẩn mực đây: Chuẩn mực kiểm toán số 07 “Lập kế hoạch kiểm toán” Trong chuẩn mực có quy định: “Kiểm tốn hoạt động thực phạm vi tồn diện hoạt động đơn vị (kiểm toán tiếp cận theo “kết quả”) hay vài hoạt động trọng tâm đơn vị: chương trình, dự án, chủ đề kiểm toán (kiểm toán theo “vấn đề”)” Thật khó hiểu tiếp cận theo “kết quả” tiếp cận theo “vấn đề” Hai cách tiếp cận liệu có giống cách tiếp cận KTHĐ mà SAI giới áp dụng phổ biến là: phương pháp tiếp cận hệ thống phương pháp tiếp cận theo kết hay khơng Chuẩn mực 09 “Phân tích tình hình kinh tế - tài chính” Trong chuẩn mực quy định phân tích tổng quát hoạt động kinh tế “Nội dung phân tích tổng quát hoạt động kinh tế đơn vị: a) Phân tích tổng quát tính tiết kiệm cung ứng nguồn lực kinh tế cho hoạt động chủ yếu đơn vị; b) Phân tích tổng quát tính hiệu quản lý sử dụng nguồn lực kinh tế hoạt động chủ yếu đơn vị; Tiếp theo quy định trình tự thực (đoạn 09.3.4.2) sau: “Trình tự thực phân tích tổng qt hoạt động kinh tế đơn vị: a) Lựa chọn tiêu kinh tế để đánh giá tổng quát hoạt động chủ yếu đơn vị phù hợp với mục tiêu, nội dung, phạm vi kiểm toán hoạt động đơn vị; b) Lựa chọn vận dụng thích hợp phương pháp, thủ tục để phân tích tiêu kinh tế cần phân tích; c) Kết luận tổng quát ban đầu hoạt động kinh tế đơn vị: - Đánh giá tổng quát tính hợp lý tiêu kinh tế phản ánh tính kinh tế, tính hiệu quả, tính hiệu lực quản lý sử dụng nguồn lực kinh tế hoạt động chủ yếu đơn vị; - Nhận diện xu hướng, sai lệch trọng yếu, biến động bất thường tiêu kinh tế phản ánh tính kinh tế, tính hiệu quả, tính hiệu lực quản lý, sử dụng nguồn lực kinh tế hoạt động chủ yếu đơn vị.” 106 TẠP CHÍ KHOA HỌC TRƯỜNG ĐẠI HỌC MỞ TP.HCM - SỐ (3) 2012 Các câu hỏi đặt là: - Chỉ tiêu kinh tế đánh giá tính tiết kiệm (được hiểu tính kinh tế), tính hiệu mức độ đạt mục tiêu (được hiểu tính hiệu lực) tiêu cụ thể nào? - Phương pháp lựa chọn thích hợp để phân tích phương pháp cụ thể nào? Và thích hợp? - Thủ tục lựa chọn để phân tích thủ tục cụ thể nào? - Phương pháp thủ tục phân tích có khác khơng? Có thể cịn có câu hỏi khác nội dung Và câu hỏi trả lời thỏa đáng hay khơng? Có mâu thuẫn hay tranh cãi nội dung kiểm tốn viên hay khơng? Hai chuẩn mực kiểm toán số 14 “Xác định vận dụng trọng yếu kiểm toán” số 15 “Đánh giá rủi ro kiểm toán” Những quy định hai chuẩn mực biên soạn dựa theo chuẩn mực kiểm toán độc lập áp dụng cho kiểm toán báo cáo tài Những quy định xác lập mức trọng yếu đánh giá rủi ro kiểm toán kiểm tốn báo cáo tài nghiên cứu kiểm chứng qua thực tiễn dài điều chỉnh ngày phù hợp với thực tế Tuy nhiên, hai vấn đề chưa có nghiên cứu áp dụng vào lĩnh vực KTHĐ Có lẽ điều xuất phát từ suy nghĩ chủ quan nhà biên soạn chuẩn mực kiểm tốn chưa có trải nghiệm từ thực tiễn để kiểm chứng lại Chuẩn mực 17 “Kiểm tốn số dư đầu kỳ” Trong chuẩn mực có nêu đoạn 17.3.3 sau: “Trong số trường hợp, Kiểm toán viên nhà nước cần vận dụng phương pháp trình tự thực kiểm tốn số dư đầu kỳ kế toán vào việc đánh giá độ tin cậy số liệu tiêu kinh tế chuyển tiếp hai niên độ Khi đưa kết luận cần ý trường hợp sau: - Các số liệu chuyển tiếp hai kỳ khơng có sai phạm trọng yếu sử dụng để thực phân tích liệu kiểm tốn kiểm toán hoạt động; - Các số liệu tiềm ẩn khả có sai phạm trọng yếu cần điều chỉnh kế hoạch kiểm toán để mở rộng phạm vi kiểm toán, đánh giá độ tin cậy số liệu trước tiến hành phương pháp, thủ tục kiểm toán hoạt động.” Về vấn đề có câu hỏi đặt sau: - Một số trường hợp kiểm toán số dư đầu kỳ, trường hợp nào? - Số dư đầu kỳ kế toán tiêu kinh tế tiêu cụ thể nào? - Cách đánh giá độ tin cậy số liệu nào? Qua phân tích cho thấy khơng có tài liệu hướng dẫn khó vận dụng quy định vào thực tiễn đa dạng loại hình KTHĐ Thứ ba, thiếu quy định quan trọng cho KTHĐ, gồm tiêu chuẩn đánh giá cơng việc theo dõi sau kiểm tốn Về tiêu chuẩn đánh giá KTHĐ, chuẩn mực số 07 có nêu: “Định hướng xây dựng lựa chọn tiêu chuẩn đánh giá kiểm toán” việc lập kế hoạch kiểm toán tổng quát “Tiêu chuẩn đánh giá kiểm toán” việc lập kế hoạch kiểm toán chi tiết” Đây vấn đề khó KTHĐ đối tượng KTHĐ đa dạng, nguồn lực sử dụng cho TẠP CHÍ KHOA HỌC TRƯỜNG ĐẠI HỌC MỞ TP.HCM - SỐ (3) 2012 hoạt động khác tạo kết khác nhau, khơng giống kiểm tốn báo cáo tài chuẩn mực chế độ kế toán hành Việc không quy định cụ thể việc xây dựng lựa chọn đánh giá gây trở ngại lớn KTHĐ, chí làm cho kiểm tốn khơng thành cơng Cơng việc theo dõi sau kiểm toán đặc thù riêng có KTHĐ Cơng việc nhằm đánh giá mà kiểm tốn viên phát kiểm tốn kiến nghị kèm theo có đơn vị kiểm tốn có hành động để điều chỉnh hay sửa chữa hay không Tuy nhiên, chuẩn mực lại khơng có quy định để hướng dẫn kiểm tốn viên thực hiện, trình tự phương pháp phải thực Thứ tư, vài nội dung không phù hợp không quán chuẩn mực kiểm tốn Qua xem xét thấy có nội dung khơng phù hợp với nội dung chuẩn mực sau: Chuẩn mực 09 “Phân tích tình hình kinh tế - tài chính” Nội dung phân tích tổng qt báo cáo tài có nêu (đoạn 09.3.3.1.): “a) Sự tuân thủ quy định pháp luật kế toán, Chuẩn mực kế toán quy định khác có liên quan đến trình tự lập, nội dung hình thức báo cáo tài chính; c) Kết luận tổng quát ban đầu báo cáo tài đơn vị: - Đánh giá tuân thủ pháp luật việc trình bày hình thức nội dung báo cáo tài đơn vị;” Theo suy nghĩ, nội dung không thuộc phân tích báo cáo tài chính, mà thật việc kiểm tra đánh giá tuân thủ pháp luật quy định kế tốn Có thể nội dung nên tích hợp 107 Chuẩn mực 13 “Kiểm tra việc tuân thủ pháp luật quy định nội đơn vị kiểm toán” phù hợp Chuẩn mực 10 “Thu thập đánh giá chứng kiểm toán” Ở đoạn 11.3.5 Phân tích, đánh giá chứng kiểm tốn, có đoạn chi tiết nêu sau: “11.3.5.2 Mọi phát kiểm toán, kết luận kiểm toán phải vào chứng kiểm toán đảm bảo yêu cầu đầy đủ thích hợp 11.3.5.3 Khi Kiểm tốn viên nhà nước nhận định: chứng kiểm toán chưa đáp ứng u cầu đầy đủ thích hợp cần phải bổ sung phương pháp, thủ tục mở rộng quy mơ mẫu kiểm tốn để thu thập thêm chứng kiểm toán.” Theo suy nghĩ, đoạn 11.3.5.2 khơng nên đưa vào nội dung khơng phù hợp với tiêu đề mục 11.3.5 Nội dung nên tích hợp vào Chuẩn mực 21 “Kết luận kiến nghị kiểm tốn” phù hợp Cịn đoạn 11.3.5.3 khơng cần phải quy định đoạn giải thích rõ yêu cầu đầy đủ thích hợp chứng Điều có nghĩa chứng mà kiểm tốn viên thu thập thỏa mãn mục tiêu theo nội dung kiểm tốn, sở cho phát hiện, kết luận, kiến nghị kiểm toán Đây điều tất nhiên Cịn lý mà kiểm tốn viên khơng thu thập chứng giới hạn phạm vi kiểm tốn Lúc nêu điều báo cáo kiểm toán Lẽ nên quy định trường hợp kiểm tốn viên khơng thu thập chứng đầy đủ thích hợp Chuẩn mực 16 “Chọn mẫu kiểm toán” Ở đoạn 16.2 Phạm vi áp dụng, có nêu: “Chuẩn mực áp dụng giai đoạn Chuẩn bị kiểm tốn, Thực kiểm 108 TẠP CHÍ KHOA HỌC TRƯỜNG ĐẠI HỌC MỞ TP.HCM - SỐ (3) 2012 toán Lập, gửi báo cáo kiểm toán kiểm toán Kiểm toán Nhà nước; áp dụng cho chọn mẫu đơn vị kiểm toán chọn mẫu kiểm toán khoản mục, nội dung kiểm toán.” Theo suy nghĩ thân, giai đoạn lập gửi báo cáo kiểm toán giai đoạn hồn thành kiểm tốn Ở giai đoạn kiểm toán viên dựa chứng thu thập bằng phương pháp chọn mẫu để đưa kết luận kiến nghị đối tượng kiểm tốn Vì vậy, khơng thể có chuyện chọn mẫu kiểm tốn cịn áp dụng giai đoạn Hơn nữa, trình bày quy định chung mục 16.3.1., phần nội dung có nêu: “Khi tiến hành kiểm toán, Kiểm toán viên nhà nước phải thực chọn mẫu kiểm toán Mẫu kiểm toán phải đảm bảo đại diện cho tổng thể kiểm tốn, Kiểm tốn viên nhà nước phải lựa chọn phương pháp chọn mẫu xác định quy mơ mẫu kiểm tốn thích hợp chọn mẫu đơn vị kiểm toán lập Kế hoạch kiểm toán tổng quát chọn mẫu khoản mục, nội dung kiểm toán lập Kế hoạch kiểm toán chi tiết.” Trong đoạn này, không thấy quy định chọn mẫu giai đoạn thực kiểm toán Điều có nghĩa nội dung chuẩn mực khơng quán với phạm vi áp dụng chuẩn mực Chuẩn mực 17 “Kiểm toán số dư đầu kỳ” sau: Trong chuẩn mực có đoạn “17.1 Mục đích Chuẩn mực quy định việc kiểm tốn số dư đầu kỳ kế toán kiểm toán báo cáo tài nhằm đánh giá độ tin cậy số dư đầu kỳ, làm sở cho việc đánh giá trung thực, khách quan khoản mục báo cáo tài thời kỳ kiểm toán đơn vị 17.2 Phạm vi áp dụng Chuẩn mực áp dụng kiểm toán báo cáo tài kỳ đơn vị khơng kiểm tốn thường niên (báo cáo tài kỳ trước chưa Kiểm tốn Nhà nước tiến hành kiểm tốn); chuẩn mực vận dụng cho việc đánh giá độ tin cậy tiêu phi tài đầu kỳ kiểm tốn hoạt động.” Dễ dàng nhận thấy mục đích phạm vi áp dụng khơng qn đoạn mục đích khơng đề cập đến việc áp dụng cho KTHĐ, phạm vi áp dụng lại trình bày Hơn nữa, đoạn 17.3.1 quy định chung có nêu: “Đối với kiểm tốn báo cáo tài mà Kiểm tốn Nhà nước chưa kiểm tốn kỳ trước, Kiểm toán viên nhà nước cần thực phương pháp thủ tục kiểm toán cần thiết để đánh giá độ tin cậy số dư đầu kỳ kế toán, việc áp dụng thay đổi sách kế tốn đơn vị.” Đoạn nêu việc áp dụng cho kiểm toán báo cáo tài Mà quy định chung bắt buộc phải bao quát đầy đủ nội dung chi tiết chứa đựng Thứ năm, cách trình bày diễn đạt không phù hợp chuẩn mực kiểm tốn Đối với hạn chế có hai vấn đề sau: Từ ngữ hay thuật ngữ sử dụng khơng qn • Khơng qn từ ngữ “phương pháp kiểm toán” với “phương pháp thủ tục kiểm toán” Điều thấy Chuẩn mực 13 “Kiểm tra việc tuân thủ pháp luật quy định nội đơn vị kiểm toán”, đoạn 13.3.1 có ghi: “Trong kiểm tốn, Kiểm tốn viên TẠP CHÍ KHOA HỌC TRƯỜNG ĐẠI HỌC MỞ TP.HCM - SỐ (3) 2012 nhà nước phải lập kế hoạch, tổ chức áp dụng phương pháp kiểm tốn thích hợp ”, Chuẩn mực 17 “Kiểm toán số dư đầu kỳ”, đoạn 17.3.1 lại ghi: “…Kiểm toán Nhà nước chưa kiểm toán kỳ trước, Kiểm toán viên nhà nước cần thực phương pháp thủ tục kiểm toán cần thiết ” • Khơng qn từ ngữ “tiêu chí” với “tiêu chí tiêu chuẩn” Điều thấy ba Chuẩn mực 10 “Thu thập đánh giá chứng kiểm toán”, Chuẩn mực 14 “Xác định vận dụng trọng yếu kiểm toán” Chuẩn mực 15 “Đánh giá rủi ro kiểm toán” Chuẩn mực 10, đoạn 10.3.4.1 có ghi: “…Kiểm tốn viên nhà nước cần nghiên cứu, lựa chọn tiêu chí để đánh giá tổng quát ”, Chuẩn mực 14, đoạn 14.3.4.1 có ghi: “ xây dựng tiêu chí tiêu chuẩn kiểm toán hoạt động đơn vị kiểm toán.”, Chuẩn mực 17, đoạn 15.3.4.1 có ghi: “Trong kiểm toán hoạt động, việc xác định rủi ro kiểm toán phụ thuộc vào tiêu chí lựa chọn để đánh giá tính kinh tế, tính hiệu quả, tính hiệu lực việc quản lý sử dụng nguồn lực kinh tế hoạt động kiểm toán Kiểm toán viên nhà nước cần kết hợp xác định rủi ro kiểm tốn lựa chọn, xây dựng tiêu chí tiêu chuẩn kiểm toán hoạt động đơn vị kiểm tốn;” • Khi xem xét tính hiệu lực hoạt động, Chuẩn mực 09 “Phân tích tình hình kinh tế - tài chính” có đoạn 09.3.4.1 (c): 109 “Kết luận tính hiệu lực hoạt động đơn vị thể mức độ thực mục tiêu hoạt động đơn vị;” Cách trình bày diễn đạt khơng qn Để minh họa cho vấn đề này, nhận thấy số chỗ chuẩn mực sau: - Dễ dàng nhận thấy Chuẩn mực 13 “Kiểm tra việc tuân thủ pháp luật quy định nội đơn vị kiểm toán”, đoạn 13.2 phạm vi áp dụng có ghi: “Chuẩn mực áp dụng cho kiểm toán Kiểm toán Nhà nước, giai đoạn: Lập kế hoạch kiểm toán, Thực kiểm toán, Lập gửi báo cáo kiểm tốn.” Nhưng chuẩn mực khác, ví dụ Chuẩn mực 10 “Nghiên cứu đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ”, đoạn 10.2 phạm vi áp dụng, lại diễn đạt gọn hơn, đầy đủ ý nghĩa nội dung là: “Chuẩn mực áp dụng giai đoạn kiểm toán, kiểm toán Kiểm toán Nhà nước.” - Trong Chuẩn mực 10 “Nghiên cứu đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ” , đoạn 10.3.2 Những nội dung nghiên cứu, đánh giá hệ thống kiểm sốt nội bộ, có diễn đạt sau: “10.3.2.1 Nghiên cứu, đánh giá mơi trường kiểm sốt; hệ thống kế tốn thơng tin kinh tế; thủ tục kiểm soát hoạt động đơn vị; “Phân tích tổng quát mức độ đạt mục tiêu (tính hiệu lực) hoạt động chủ yếu đơn vị.” 10.3.2.2 Thu thập thông tin từ tài liệu, từ nhân viên quản lý quan sát trực tiếp hoạt động phận đơn vị để đánh giá hiệu quả, hiệu lực hệ thống kiểm soát nội đơn vị; Thế Chuẩn mực 21 “Kết luận kiến nghị kiểm tốn”, đoạn 21.3.5.3 (a) lại ghi: 10.3.2.3 Phân tích, đánh giá mặt mạnh, mặt yếu hệ thống kiểm soát nội đơn vị để xác định 110 TẠP CHÍ KHOA HỌC TRƯỜNG ĐẠI HỌC MỞ TP.HCM - SỐ (3) 2012 phận, nội dung trọng yếu cần kiểm toán xác định rủi ro kiểm soát.” Thực ba đoạn muốn nói kiểm tốn viên cần phải thu thập chứng để nghiên cứu đánh giá hệ thống kiểm soát nội đơn vị (tất nhiên bao gồm phận cấu thành kiểm soát nội bộ), qua đánh giá điểm mạnh, điểm yếu hệ thống kiểm soát nội để xác định mức độ rủi ro kiểm sốt, từ xác định phận, nội dung trọng yếu cần kiểm toán Với cách diễn dạt cho thấy vừa thừa, vừa trùng lắp chí hiểu ngược (như đoạn 10.3.2.3 viết có nghĩa tiến hành xác định phận, nội dung trọng yếu cần kiểm toán, đánh giá rủi ro kiểm soát) NGUYÊN NHÂN CỦA SỰ TỒN TẠI Những tồn xuất phát từ hai nguyên nhân chủ yếu sau: Thứ nhất, mẻ KTHĐ KTNN Việt Nam Ra đời vào năm 1994, 10 năm sau KTNN chập chững bước vào loại KTHĐ Những hiểu biết loại kiểm toán nhà nghiên cứu đội ngũ kiểm toán viên dừng lại mức độ lý thuyết, tính thực tiễn loại kiểm toán điều kiện Việt Nam chưa nhiều, chưa có đúc kết từ thực tiễn Ngay hệ thống chuẩn mực INTOSAI mà KTNN Việt Nam dựa vào để xây dựng Hệ thống chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam chưa phải hoàn chỉnh Điều INTOSAI thừa nhận INTOSAI gặp lúng túng định xây dựng hệ thống chuẩn mực KTHĐ Thứ hai, cịn có quan điểm cách tiếp cận khác loại kiểm toán SAI giới Nói cách khác lý luận phương pháp luận cho loại kiểm toán chưa tạo tiếng nói chung tồn giới Việc lựa chọn quan điểm cách tiếp cận gây khơng khó khăn cho nhà biên soạn hệ thống chuẩn mực KTNN, có KTHĐ PHƯƠNG HƯỚNG VÀ GIẢI PHÁP CƠ BẢN ĐỂ HOÀN THIỆN HỆ THỐNG CHUẨN MỰC KTHĐ Từ hạn chế phân tích trên, đề xuất phương hướng giải pháp để hoàn thiện hệ thống chuẩn mực KTHĐ KTNN Việt Nam sau: Nên hình thành hệ thống chuẩn mực KTHĐ riêng biệt Đề xuất xuất phát từ nguyên tắc khả dễ hiểu, dễ vận dụng nâng cao chất lượng KTNN Việt Nam Thực tiễn giới cho thấy rõ điều Chẳng hạn quan KTNN Hoa Kỳ (Government Accountability Office – GAO), họ xây dựng hệ thống chuẩn mực KTNN, có chương riêng biệt quy định phạm vi công việc báo cáo KTHĐ, cụ thể Chương – Các chuẩn mực phạm vi công việc cho KTHĐ Chương – Các chuẩn mực báo cáo cho KTHĐ [5] Lựa chọn mơ hình xây dựng hệ thống chuẩn mực kiểm tốn thích hợp Qua nghiên cứu, KTNN giới tồn theo ba mơ hình đây: - Mơ hình 1: Chỉ ban hành chuẩn mực kiểm tốn, khơng có tài liệu hướng dẫn riêng cho KTHĐ Tuy nhiên, hiểu hướng dẫn lồng vào chuẩn mực chi tiết cụ thể tất vấn đề có liên quan đến KTHĐ Tiêu biểu cho mơ hình GAO - Mơ hình 2: SAI khơng ban hành hệ thống chuẩn mực KTNN, gồm chuẩn mực KTHĐ Những nguyên tắc cần tuân thủ kiểm toán dựa hệ thống chuẩn mực kiểm tốn TẠP CHÍ KHOA HỌC TRƯỜNG ĐẠI HỌC MỞ TP.HCM - SỐ (3) 2012 áp dụng cho loại hình kiểm tốn độc lập, kiểm tốn khu vực tư SAI ban hành tài liệu hướng dẫn áp dụng cho KTHĐ Nổi bật cách làm quan KTNN Canada (Office of the Auditor General of  Canada – OAG), Anh (National Audit Office of United Kingdom) [6] Minh họa cho trường hợp OAG Canada, chuẩn mực kiểm toán vận dụng KTNN chuẩn mực chấp nhận phổ biến Canada (Canadian Auditing Standards – CASs) Tổ chức chịu trách nhiệm chuẩn mực kiểm toán áp dụng cho tất doanh nghiệp, tổ chức phi lợi nhuận phủ Hội đồng chuẩn mực kiểm toán đảm bảo Canada (The Canadian Auditing and Assurance Standards Board – AASB)[7] Tuy nhiên để giúp cho kiểm tốn viên hoạt động3 thực tốt nhiệm vụ mình, OAG ban hành Cẩm nang kiểm toán theo giá trị đồng tiền (Value – For – Money Audit Manual) vào tháng năm 2000 Sau cẩm nang tái vào năm 2004 với tên Cẩm nang KTHĐ (Performance Audit Manual) - Mơ hình 3: SAI vừa ban hành hệ thống chuẩn mực KTNN, có chuẩn mực KTHĐ có tài liệu hướng dẫn áp dụng riêng cho loại hình KTHĐ Phần lớn SAI chọn lựa mơ hình này, quan KTNN Úc (The Australian National Audit Office – ANAO), Ấn Độ, Pakistan [8] KTNN Việt Nam nên lựa chọn mơ hình vừa có chuẩn mực kiểm tốn vừa có tài liệu hướng dẫn phần lớn SAI giới làm Nếu chọn lựa mô hình này, sau có chuẩn mực KTHĐ, công việc soạn thảo ban hành tài liệu hướng dẫn KTHĐ Còn theo hệ thống chuẩn mực kiểm toán hành (lồng ghép cho loại kiểm tốn), nên xây dựng tài liệu mà trình bày ngun tắc chủ yếu cho KTHĐ cách làm INTOSAI ban hành ISSAI 3100, sau phải soạn thảo ban hành tài liệu hướng dẫn KTHĐ Xác lập nội dung KTHĐ Đây nội dung vấn đề khó khăn xây dựng hệ thống chuẩn mực KTHĐ Do tài liệu KTHĐ tương đối nhiều lại có khác biệt đáng kể quan điểm nhận thức Những tranh luận chắn xảy xác lập nội dung cho KTHĐ Do vậy, cần phải học hỏi thông lệ tốt lĩnh vực để tạo thống quan điểm nhận thức đội ngũ biên soạn chuẩn mực với đối tượng có am hiểu lĩnh vực Tránh trường hợp áp đặt quan điểm nhận thức Chú trọng đến thuật ngữ văn phong diễn đạt quy định hướng dẫn Đây vấn đề quan trọng xây dựng chuẩn mực KTHĐ Thuật ngữ sử dụng phải phản ánh nội hàm vấn đề cần đề cập, văn phong diễn đạt phải rõ ràng, tránh mơ hồ mà hiểu theo nhiều nghĩa khác (như phân tích trên) KẾT LUẬN Để KTHĐ thực đóng vai trị quan trọng ngày nâng cao vị KTNN Việt Nam, giải pháp phải có hệ thống chuẩn mực KTHĐ Nếu có chuẩn mực kiểm toán, quy định chuẩn mực cịn có bất cập quy định không vào thực tiễn, sức sống quy định khơng có, khơng thể có Kiểm toán viên hoạt động hiểu kiểm toán viên thực kiểm toán hoạt động 111 112 TẠP CHÍ KHOA HỌC TRƯỜNG ĐẠI HỌC MỞ TP.HCM - SỐ (3) 2012 KTHĐ gọi thành công Với suy nghĩ cá nhân người viết, đòi hỏi trước mắt phải bổ sung chỉnh sửa lại quy định chuẩn mực, sau phải nhanh chóng tiến hành xây dựng tài liệu hướng dẫn cho loại kiểm toán TÀI LIỆU THAM KHẢO Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Nhà nước ban hành Quyết định số 06/2010/QĐKTNN Tổng KTNN ISSAI 100 – Basic Principles in Government Auditing Issued; ISSAI 200 – General Standards in Government Auditing and Standards with ethical significance; ISSAI 300 – Field Standards in Government Auditing; ISSAI 400 – Reporting Standards in Government Auditing Issued by the International Organization of Supreme Audit Institutions ISSAI 3000 – Standards and guidelines for performance auditing based on INTOSAI’s Auditing Standards and practical experience Issued by the International Organization of Supreme Audit Institutions ISSAI 3100 – Performance Audit Guidelines – Key Principles Issued by the International Organization of Supreme Audit Institutions Government Auditing Standards, 2011 Revision Issued by the Comptroller General of the United States http://www.oag-bvg.gc.ca/internet/English/admin_e_41.html, http://www.nao.org.uk/ http://www.frascanada.ca/canadian-auditing-standards/index.aspx http://www.anao.gov.au/, http://www.cag.gov.in/, http://www.agp.gov.pk/ (Ngày nhận bài: 10/08/2012; Ngày chấp nhận đăng: 05/10/2012)